I SA/Go 68/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. 1 Sygn. akt I SA / Go 68/ 05 U Z A S A D N I E N I E Agencja Celna jako działający w imieniu [...] S.A. – dalej zwanej [...] – przedstawiciel zgłosiła w dniu 28.02.2000 r. do procedury dopuszczenia do obrotu leki tzw. gotowe ( w opakowaniach do sprzedaży detalicznej ) . Podstawę zgłoszenia stanowił dokument SAD Nr [...] i upoważniony funkcjonariusz celny przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 , poz. 117 , z późn. zm. ) . Następnie wnioskiem z dnia 2.03.2000 r. [...] zwróciła się o uznanie wyżej wymienionego zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie ogólnej wartości faktury i wartości celnej importowanego towaru . W wyniku złożonego wniosku , po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego , decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].03.2000 r. , nr [...] zgłoszenie celne z dnia 28.02.2000 r. uznane zostało za nieprawidłowe. Zgodnie z wnioskiem strony i na podstawie załączonych przez nią do tego wniosku faktur z wyższymi cenami jednostkowymi przedmiotowych leków , przyjęto wyższą wartość ogólną towaru . Natomiast w wyniku kontroli UKS w przedmiocie zakupu – importu leków w 2000 r. ujawniono w [...] faktury , na podstawie których zrealizowano faktycznie płatność za importowane leki . Były to faktury z dnia [...].02.2000 r. oraz z dnia [...].03.2000 r. z innymi cenami jednostkowymi na lek Alloferin 10 mg (ampułka w cenie 27,36 USD ) oraz na lek Ancotil 1% (wlew żylny – cena 46,17 USD za szt.) . W tych okolicznościach organ celny postanowieniem z dnia 7.11.2001 r. wznowił postępowanie w celu określenia rzeczywistej wartości importowanych leków . Strona składając wyjaśnienia w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego podała , że ujawnione przez UKS faktury uwzględniają rabat udzielony przez dostawcę za uzyskanie dobrych efektów sprzedaży leków . [...] twierdziła , że faktyczną 2 Sygn. akt I SA /Go 68/05 wartość transakcyjną importowanych leków odzwierciedlają faktury załączone do jej wniosku z dnia 2.03.2000 r. Wznowione postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia [...].12.20001 r. , nr [...] , w której uchylono decyzję z dnia [...].03.2000 r. , nr j.w. oraz orzeczono co do istoty ustalając wartość celną towaru w oparciu o ujawnione przez UKS dokumenty . Decyzja I instancji po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej , który decyzję w tym przedmiocie o nr [...] wydał w dniu [...].01.2004 r. Organ II instancji w uzasadnieniu przywołał i omówił przepisy art. 21 , art. 23 § 1 i § 9 , jak również art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdzając , iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego wartość i to jest wartość celna w rozumieniu art. 23 §1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego . W ocenie organu celnego dokumentami potwierdzającymi transakcję zakupu towaru przez [...] są faktury ujawnione przez organy kontroli skarbowej i wartości w nich wykazane są wartością transakcyjną , stanowiącą cenę faktycznie zapłaconą za sprowadzony towar . W szczególności organ celny przyjął , że faktury później ujawnione nie zawierają , mimo iż tak utrzymuje strona , żadnych elementów wskazujących , że niższa w istocie wartość , na jaką opiewają te dokumenty jest skutkiem udzielenia importerowi rabatu . W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego , tj. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie . Zarzut skargi dotyczył również naruszenia przepisów proceduralnych , tj. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 , z późn. zm . ) z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania . Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6.12.2001 r. W swojej argumentacji [...] podkreślała znaczenie łączącej ją z [...] umowy dystrybucji z dnia 28.12.1999 r. przewidującej specyficzną formę 3 Sygn. akt I SA /Go 68/05 wynagrodzenia skarżącej w postaci rabatu detalicznego za skuteczność działań. Postimportowy charakter wymienionego rabatu , jego uzależnienie od wielkości zakupów u zagranicznego dostawcy oraz od terminowego regulowania płatności na rzecz tegoż dostawcy powodowało , iż w momencie zgłoszenia towarów do odprawy celnej skarżąca nie posiadała pełnej wiedzy na temat kwoty przyznanego rabatu a ponadto z umowy dystrybucji nie wynika jakoby rabaty detaliczne obniżały wartość towaru , zatem nie powinny mieć wpływu na wartość celną importowanych przez skarżącą towarów . W kwestii dotyczącej wartości celnej importowanych towarów strona skarżąca , w świetle dokonanej przez siebie analizy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego , wskazała , iż możliwa jest taka sytuacja , w której faktura uwzględnia elementy , które nie powinny stanowić składnika wartości celnej importowanych towarów i taki przypadek występuje w niniejszej sprawie . Strona skarżąca stąd deklarowała inną wartość celną importowanego towaru niż ta , która wynikałaby z wysokości płatności dokonanej na rzecz zagranicznego dostawcy . Z tych też względów [...] nie przedstawiła organowi celnemu dokumentu , na podstawie którego dokonano płatności . Strona skarżąca utrzymuje bowiem i podkreśla , iż wartość określona w fakturach uwzględniała czynniki , które nie stanowiły elementu wartości celnej towarów. Strona skarżąca wskazywała również , iż wzgląd należy mieć na przepisy stanowiące o celu ustalania wartości celnej importowanych towarów , którym jest w świetle art. 21 Kodeksu celnego zapewnienie odpowiednich wpływów do budżetu państwa. Administracja celna nie powinna zatem być zainteresowana obniżaniem wartości celnej . Argumenty powyższe skarżąca poparła odwołaniem się do praktyki i orzecznictwa wspólnotowego . W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła , że niewłaściwe ustalenia organów celnych co do wartości celnej towaru stanowią naruszenie zasady prawdy obiektywnej , co spowodowało również , iż niewłaściwe jest uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji . Dodatkowo w skardze podniesiono , iż działanie strony opierało się na znanej jej dotychczasowej praktyce administracji celnej , która nie wyrażała zgody na obniżanie wartości celnej o udzielony po odprawie celnej rabat . 4 Sygn. akt I SA /Go 68/05 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie , pozostając przy stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skargę należało uznać za niezasadną . Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna , co oznacza cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny . Wartość powyższa jest ustalana , jednak tylko o ile zachodzi taka konieczność , z uwzględnieniem przepisów art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego , w myśl których określone koszty zwiększają wartość transakcyjną a innych określonych wartości nie wlicza się do wartości celnej . Zważyć jednak należy , że w okolicznościach niniejszej sprawy w istocie nie kwestia rabatu postimportowego , jak nazywa go strona skarżąca , a fakt ujawnienia w toku kontroli UKS innych faktur niż przedłożone przy wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenie , że te faktury to jedyne dokumenty uwzględnione w księgowości [...] , na podstawie których dokonano też zapłaty za leki sprowadzone w lutym 2000 r. , stanowił podstawę wznowienia postępowania , w wyniku którego określono wartość celną przedmiotowych towarów zgodnie z ceną faktycznie za nie zapłaconą , czyli tak jak stanowi art. 23 § 1 Kodeksu celnego . Bez wątpienia w niniejszej sprawie należało przyjąć , że wymienione okoliczności wpływają na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków . W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest przy tym pogląd , iż w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna , czyli cena faktycznie zapłacona lub należna , jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego ( por. wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r. , sygn. akt GSK 53/04 – ONSAiWSA 2004/2/48). Nie można przy tym podzielić poglądu strony skarżącej , że moment dokonania płatności nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości ustalenia wartości celnej . 5 Sygn. akt I SA /Go 68/05 Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto , że za prawdziwe można uznać twierdzenia , iż skarżąca deklarowała inną wartość celną importowanego towaru i nie przedstawiała organowi celnemu dokumentów , na podstawie których dokonywała płatności tylko z tego powodu , iż wartość wykazana w fakturach uwzględniała czynniki , które nie stanowiły elementu wartości celnej towarów (rabat ) . Konstatacja powyższa jest uzasadniona przede wszystkim , gdy weźmie się pod uwagę , iż skarżąca z własnej inicjatywy w marcu 2000 r. doprowadziła do weryfikacji wartości celnej określonej na podstawie zgłoszenia celnego SAD w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny , przedkładając wówczas faktury , a później okazało się , że skarżąca posłużyła się zupełnie innymi fakturami dla księgowego udokumentowania zapłaty należności za leki sprowadzone w lutym 2000 r. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt , co według Sądu prawidłowo zostało ocenione przez organy celne , że ujawnione faktury nie zawierają żadnej informacji o udzielonym importerowi rabacie . Nie można też podzielić zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz 85 § 1 Kodeksu celnego opartych o wykładnię zaprezentowaną przez skarżącą. Przepisy te są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten jednak nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca więc kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena w określonym dniu, to jest w dniu przyjęcia 6 Sygn. akt I SA /Go 68/05 zgłoszenia celnego . Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego natomiast dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego jednak nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli nastąpiły po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Takie zapatrywanie pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego, ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Po zwolnieniu towarów organ celny może z urzędu i w odpowiednim proceduralnie trybie dokonać korekty zgłoszenia celnego i jeżeli z tego postępowania wynika, że przepisy procedury celnej zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach - organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane . Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania , jak twierdzi [...] w skardze . Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszenia określonej w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa ani też zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej . Wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może być utożsamiane jako pogwałcenie wyżej wymienionych zasad postępowania , co zdaje się wynikać ze skargi . Wobec ustalenia , że zaskarżonej decyzji nie wydano z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego , za chybiony uznać należy zarzut naruszenia proceduralnego , odnoszący się do niewłaściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej 7 Sygn. akt I SA /Go 68/05 decyzji , skoro skarżąca naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie wywiodła niejako automatycznie z zarzutu naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego . Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji przyjęto zatem , iż skarga [...] nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) orzeczono jak w sentencji .