I SA/Go 680/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 755,00 ( siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA/Go 680/08 UZASADNIENI E RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2006 roku nr [...] Z akt sprawy wynika że : Działająca z upoważnienia strony Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].05.1998 roku pojazdu samochodowego marki R Kangoo jako produktu kompensacyjnego uzyskanego w wyniku uszlachetniania biernego uprzednio wywożonej za granice kratki metalowej, deklarując rodzaj transakcji - kupno towaru po uszlachetnieniu biernym. Nadto strona określiła pojazd jako pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, deklarując w polu 33 kod PCN 87043191. Po dokonanej kontroli stwierdzono iż zaklasyfikowano pojazd do pozycji 8704 taryfy celnej obejmujące samochody do transportu towarowego zamiast do pozycji 8703 obejmujące pojazdy przeznaczone do przewozu osób. Po wszczęciu postępowania celnego strona dołączyła do akt niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23.10.1997 roku. Z przedłożonych kopii wynika iż świadectwa te zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego / ITS /. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].09.2000 roku uznał w /w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdu, klasyfikując pojazd do kodu PCN 8703 22 19 Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując iż importowany pojazd był pojazdem samochodowym do transportu towarowego zbudowanym na bazie nadwozia samochodu osobowego. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...].01.2001 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dnia [...].03.2001 roku Dyrektor Urzędu Celnego ponowne uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez stronę w zakresie zastosowanej procedury celnej, klasyfikacji taryfowej, wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. Organ uznał iż pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 8703 1 22 19 jako samochód osobowy w procedurze 4000 - dopuszczenia do obrotu. Organ wyjaśnił że w 1998 roku importer otrzymał pozwolenie na korzystanie 2 procedury uszlachetniania biernego i w ramach tej procedury wywożone były przegrody działowe do montażu w samochodach marki R. Procesem uszlachetniania był montaż kratek, a produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku uszlachetniania był samochód ciężarowy marki R klasyfikowany do pozycji 8704. Od powyższej decyzji odwołała się strona wskazując iż wskazana przez nią klasyfikacja pojazdów do pozycji 8704 była prawidłowa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...].07.2001 roku uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał iż samo zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie zmieniło rodzaju samochodu na przeznaczony do transportu towarowego. Natomiast możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdu w sposób opisany w Komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego wyłącznie do transportu towarowego. Strona złożyła skargę od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego . Po rozpoznaniu WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 2.02.2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję wskazując iż organ celny winien przeprowadzić dowód z przedłożonych świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792. Zdaniem Sądu świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie uznanie zaś faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym bez przeprowadzenia kontr dowodu podważającego wiarygodność przedłożonych świadectw homologacji stanowiło naruszenie prawa procesowego na tyle istotnego iż prowadziło do uchylenia decyzji. W toku postępowania na skutek uchylenia decyzji przez WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...].08.2006 roku uchylając decyzję jedynie co do wskazanej podstawy prawnej, jednocześnie orzekając co do prawidłowej podstawy prawnej i utrzymując w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy. W decyzji wskazał iż dołączone przez stronę kserokopie świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23.10.1997 roku nie mogą zostać uznane 2 za materiał dowodowy z uwagi na formę i treść. Nadesłane świadectwo homologacji jest jedynie nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami dokumentu opatrzonego nagłówkiem Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej i nie posiadają cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy. Nadto świadectwo homologacji 1792-09 potwierdza jedynie że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego samochód ciężarowy marki R typ KCOCAAF / 1.4 RN75U / jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym i odpowiada warunkom o których mowa w S 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...].02.1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów, Nadto badaniom poddano zupełnie inny pojazd niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, świadectwo wydano w 1998 roku a przedmiotem importu były pojazdy z 1999 roku. Dokument powyższy nie określa jakie parametry techniczne będące podstawą wydania świadectwa homologacji producentowi na samochód uległy zmianom powodującym że pojazd stał się ciężarowym przystosowanym do przewozu osób i ładunków. Zgodnie z pracą ITS badania miały na celu sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów, a w aktach brak jest takiej dokumentacji czy technicznej czy dotyczącej nadań homologacyjnych samej kratki oraz punktów jej mocowania. Organ zgodnie z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej przeprowadził kontr dowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP zgodnie z którym pojazdy te wyprodukowane zostały jako samochody osobowe o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze litera K określająca rodzaj karoserii Z nadesłanego certyfikatu wynika że samochód należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi z 5 miejscami do siedzenia, a także to iż może być zarejestrowany jako samochód osobowy. Z nadesłanego Certyfikatu wynika że samochody R typ KCOAAF EG zasilane benzyną i olejem napędowym odpowiadają całkowicie przewidzianym normom i mogą być zarejestrowane, tym samym rodzaj pojazdu określono jako osobowy. Te ustalenia zdaniem organu prowadzą do stwierdzenia że nadesłane przez stronę kopie świadectw homologacji nie mogą być brane pod uwagę przy 3 rozważaniu w sprawie. Zgodnie z pismem Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia [...].12.2004 roku montaż przegrody oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Nadto jak wskazano w / w piśmie montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywanym jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, a z materiału dowodowego nie wynika aby takie upoważnienie zostało przez stronę udzielone. Brak jest również świadectwa homologacji wystawionego dla firmy dokonującej przeróbek, a zgodnie z odpowiedzią strony świadectwo takie nie istnieje. Zdaniem organu o ile w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochodu osobowe zmianie musiała również ulec procedura celna. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego udzielił pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym była przegroda działowa do samochodu R, natomiast produktem kompensacyjnym był samochód do transportu towarowego ładowności do 1000 kg. zbudowanym na bazie nadwozia samochodu osobowego. Organ podkreślił iż opis towaru ma istotne znaczenie przy ustalaniu kodu PC N oraz stawek celnych. Produktem Kompensacyjnym zgłaszanym przez stronę były samochodu osobowe z pozycji 8703 taryfy celnej jak pokreślił organ celny. Powstała rozbieżność zdaniem organu narusza przepis § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z 1.12.1997 roku i dlatego organ l instancji zasadnie uznał że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego iż wydał decyzję o objęciu samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu. Prawidłowo również wliczono do wartości celnej samochodów osobowych wartość zamontowanych w nich kratek działowych jako konsekwencję nie zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Nie sposób również przyjąć za udowodnione twierdzenie dotyczącego faktu i sposobu poddawania kratek uszlachetnianiu. Z załączonych bowiem dokumentów nie wynika by producent towaru - firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ani też by występowała z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Sądu, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją 4 decyzji organu i instancji. Podstawę stwierdzenia nieważności obu decyzji miały stanowić przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Alternatywnie skarżąca domagała się uchylenia obu decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenie wobec skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie : - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, - art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetnienia biernego - § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych. - art. 65 § 5 kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, - art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy z dnia 20.06.1997 roku Prawo o ruchu drogowym. Natomiast w zakresie przepisów prawa procesowego w/w decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu w z dnia 26 stycznia 2005 roku, - art. 121 § 1, 122, 125, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 3, 233 § 1 pkt 2a ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi / uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji z załącznikami / celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez organ odwoławczy odnośnie poprawnej formalności dowodu na istnienie przedmiotowego świadectwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów a także wskazał, iż zarzut przedawnienia zgłoszony w 5 skardze jest chybiony. Postanowieniem z dnia 16.04.2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę za podstawę przyjmując nie uzupełnienie skargi poprzez podatnie wartości przedmiotu zaskarżenia. Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie art. 221 w zw. z art 230 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 1 pkt 1 , § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ustalenie charakteru i wysokości wpisu na podstawie niewłaściwych przepisów, oraz art. 218 w zw. z art. 215 § 1 i art. 216 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie iż wartość przedmiotu zaskarżenia została podana nieprawidłowo i przez to naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa i art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie praw i wolności spółki w zakresie zaskarżenia niezgodnego z prawem orzeczenia sądowego dochodzenia naruszonych wolności i praw oraz sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2.07.2008 roku uchylił zaskarżone postanowienie uznając za zasadny zarzut naruszenia art- 218 w zw. z art. 215 § 1 i art. 216 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne / Dz. U. Nr 68, póz. 623 z późn. zm./ do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe, tak więc w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu, a więc w dniu [...].05.1998 roku. Co do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm. / w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny / Dz. U. Nr 160, póz. 1084 z późn. zm. /, poprzez odrzucenie z przyczyn formalnych dowodu w postaci świadectwa homologacji, należy uznać iż zarzut ten jest chybiony. Organ celny zdaniem Sądu nie "odrzucił" kategorycznie tego dowodu z 6 uwagi na brak jego oryginału, a jedynie "poddał w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie w niniejszej sprawie", nie rozwijając tej kwestii bardziej szczegółowo. Jednakże skoro organ nabrał wątpliwości co do przydatności dowodowej w niniejszym postępowaniu, przedłożonej kserokopii dokumentu urzędowego, powinien mając na uwadze art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, zwrócić się do urzędu, który sporządzał ten dokument, w ten sposób rozstrzygając wątpliwe kwestie. Za nietrafne należy uznać uwagi organu odwoławczego dotyczące merytorycznej zawartości świadectwa homologacji i naruszenia przepisu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyroku wskazano, iż świadectwo homologacji, będące dokumentem urzędowym, obligowało organy celne do uznania za wykazane okoliczności wynikających z jego treści. Dowód ten można było wzruszyć poprzez przeprowadzenie innego dowodu, w trybie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, co do okoliczności wskazanych w tymże dokumencie. Za kontr dowód nie można uznać zdaniem Sądu, Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R / brak w nim wskazania / typ: KCOAAF EG jako samochodu osobowego, nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości twierdzeń zawartych w polskim świadectwie homologacji, a więc że samochód R, typów tam wymienionych / nie tylko KCOAAF / jest samochodem ciężarowym. Certyfikat ten bowiem, nie miał charakteru dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedurę homologacyjną stosowaną w Polsce, na co wskazano w piśmie sporządzonym przez Ministerstwo Infrastruktury. Tak więc jeżeli "zagraniczny certyfikat" nie mógł mieć wpływu na stosowane w Polsce procedury homologacyjne to tym bardziej nie mógł być kontr dowodem dla dokumentu w postaci polskiej homologacji. Nadto należy podkreślić, iż certyfikat dotyczył samochodu bez kratki / przegrody / działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i w protokole z tych badań opisano. Podobnie przedstawia się sytuacja przy żądaniu przez organ, przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C 7 montującą kratki, ponieważ jest to firma i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu / np. podobnego do Certyfikatu firmy R / nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. Nr 98, póz. 602 / w art 68 ust. 1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji / ust. 10 art. 68 /. Natomiast organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję wydał. Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu, o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. niż pojazd będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Z znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w maju 1998 roku świadectwo homologacji dotyczące R o określonym typie, rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w lutym 1999 roku, na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr 5517-02. Aneksy te zawierają protokoły z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Zdaniem Sądu z dołączonych dokumentów, wynika, że na sprowadzony w rozstrzyganej sprawie typ pojazdu skarżąca świadectwo homologacji posiadała. Należy także zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące homologacji mają swoje źródło w cytowanej wyżej ustawie - Prawo o ruchu drogowym, które zawiera definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego. Zgodzić się należy z organem celnym, iż świadectwo homologacji wydano w 1998 roku na typ sprowadzanego pojazdu, a pojazd ten był importowany w 1999 roku, jednak dokonano również zmiany świadectwa homologacji w 1999 roku. Należy zgodzić się w związku z tym ze skarżącą, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz. Jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie należy wskazać rozważania organu odwoławczego dotyczące braku ewentualnej zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych. Rozważania te znajdują oparcie w treści pisma Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, ale organ odwoławczy nie wskazał z jakich przepisów wynika obowiązek wyrażenia zgody przez producenta i jak ewentualny brak takiej zgody wpływa na informacje zawarte w świadectwie homologacji. Natomiast z przepisów Prawa o ruchu drogowym, jak również z przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów / Dz. U. Nr 155, póz. 772 z późn. zm./ nie wynika obowiązek uzyskania przez firmę montującą kratki świadectwa homologacji. Pozostałe rozważania organu celnego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej dotyczą w zasadzie autonomii prawa celnego choć pojęcie to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie występuje. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylającego poprzednią decyzje organu odwoławczego wynika, iż kierował się motywami przyjętymi przez NSA w w/w wyroku z 17 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 482 / 04. Wskazania co do dalszego postępowania nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z art. 13 § 1 i 6 ustawy Kodeks celny, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej /art. 13 § 5 /, a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, póz. 1047 oraz z 1998 r. Nr 19, póz. 88, Nr 42, póz. 242, Nr 68, póz. 447, Nr 74, póz. 477, Nr 81, póz. 525 i Nr 88, póz. 558),, a także zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej / M.P. Nr 76, póz. 715/. Z powyższych przepisów wynika, iż dział 87 sekcji XVII / pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe / obejmuje pojazdy nie szynowe i ich części i akcesoria. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż z pozycji 8702 czyli pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym kod PCN 8704 21 91 1 mówi o pojazdach samochodowych nowych o ładowności do 1000 kg , zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi). W obu powołanych wyżej wyrokach Sądy / NSA i WSA / stwierdziły, iż 9 Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala, podobnie jak i inne przepisy prawa celnego, żadnych kryteriów, czy środków dowodowych, pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji / ze względów wyżej omówionych /, jako nie mające istotnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie oparł rozstrzygnięcie jedynie na przepisach prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było / w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe / ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji i jego mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego doprowadziło w rezultacie do błędnego zastosowania klasyfikacji celnej poprzez przyjęcie, iż pojazd spełnia kryteria taryfy celnej 8703 22190 czym naruszono prawa materialne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Wobec powyższych ustaleń, Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu ustalenie, iż przedmiotem importu był samochód osobowy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej winien ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące 10 procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż R wyprodukowało samochód osobowy, który po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. W tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę C / w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą / i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej, iż powodem eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego winno być naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej. Istotnie organ l instancji błędnie powołał jeden z przepisów będących podstawą wydanej przez siebie decyzji. Błąd ten został naprawiony przez organ odwoławczy i w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby uchyleniem tej decyzji. W tej kwestii występuje rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie dotycząca sposobu postępowania organu odwoławczego, ale przyjęcie którejkolwiek z koncepcji nie prowadzi do uchylenia decyzji. Pierwsza koncepcja / wybrana przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie / mówi o potrzebie uchylenia decyzji organu l instancji w części błędnie powołanej podstawy prawnej i wskazania w to miejsce właściwego przepisu. Druga zaś uważa, iż organ odwoławczy nie powinien uchylać decyzji, od której złożono odwołanie, a jedynie wskazać w wydawanej przez siebie decyzji prawidłową podstawę prawną i ustosunkować się do tej zmiany w uzasadnieniu. Dodatkowo należy zauważyć, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia prawidłowo wskazał, że termin z art. 65 § 5 kodeksu celnego dotyczy okresu w ciągu którego powinna zostać wydana decyzja przez l instancji. Została ona, co było bezsporne, wydana przed upływem trzyletniego terminu. W odpowiedzi na skargę organ dokonał obliczeń, z których jego zdaniem wynika, iż importowany pojazd nie spełnia kryteriów, które pozwalają uznać go za samochód ciężarowy, powołując jako podstawę dokonania tych obliczeń rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów. Data wydania tego rozporządzenia 11 wskazuje, iż nie obowiązywało ono w czasie gdy wydawane było świadectwo homologacji w niniejszej sprawie, ani nawet w okresie dokonania zgłoszenia celnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 12