I SA/Go 680/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.G. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem podatkowym) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c czerwiec 2014r. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym; W dniu 21 maja 2014r skarżący prowadzący działalność gospodarczą złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. W dniu 2 czerwca 2014r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS) z dnia [...] maja 2014r. o wstrzymanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za kwiecień 2014r. W dniu 4 czerwca 2014r. do organu wpłynęła informacja o wszczętym przez Dyrektora UKS postępowaniu kontrolnym wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., zaś pismem z dnia [...] czerwca 2014r. uzupełnienie wniosku z dnia [...] maja 2014r. zawierające argumenty dotyczące konieczności wstrzymania zwrotu podatku za w/w miesiąc do czasu weryfikacji rozliczenia podatku. Postanowienie z dnia [...] maja 2014r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. organ podatkowy otrzymał 12 czerwca 2014r. Tego samego dnia Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. w kwocie 688.481,00zł. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podobny przebieg zdarzeń miał miejsce w związku ze złożeniem przez skarżącego dnia 20 czerwca 2014r. deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2014r. w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. Po otrzymaniu od Dyrektora UKS wniosku - z dnia [...] lipca 2014r. o wstrzymanie zwrotu podatku wynikającego z w/w deklaracji VAT-7 oraz postanowienia z dnia [...] lipca 2014r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec ww. strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014r. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie 1,032346,00zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżący w dniu 22 lipca 2014r. złożył w organie podatkowym deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Również i w tym przypadku Dyrektor UKS wystąpił z wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2014r. do Naczelnika US o wstrzymanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego za czerwiec 2014r. Przedłożył także postanowienie z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...] o wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. W dniu [...] sierpnia 2014r. Naczelnik US wydał postanowienie Nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014r. w kwocie 156.666,00zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art.87 ust 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. w zadeklarowanej kwocie, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Nr [...], wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, i w związku z tym, postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014r. w kwocie 156.666,00zł. do czasu weryfikacji rozliczenia. Skarżący, pismem z dnia [...] września 2014r. wezwał Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił naruszenie: art.87ust.2 i 6 ustawy o VAT, art.191 §1, art.124 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu. Naczelnika US, pismem z dnia [...] listopada 2014r., w związku ze złożeniem przez skarżącego skargi do WSA w Gorzowie Wlkp. wystąpił do Dyrektora UKS o udzielenie informacji, co do wszczętych wobec skarżącego postepowań kontrolnych. W odpowiedzi Dyrektor UKS wyjaśnił, że prowadzone wobec skarżącego postępowania kontrolne dotyczące miesięcy kwiecień, maj, czerwiec 2014r. zostały przedłużone do 1 grudnia 2014r. (za kwiecień i czerwiec) oraz do 7 stycznia 2015r. (za maj). Wskazał, że na podstawie dotychczas zebranych materiałów zachodzi podejrzenie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów elektronicznych bierze udział w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług, z udziałem tzw. znikającego podatnika. W ramach toczących się postępowań kontynuowane są czynności kontrolne, które pozwolą na odtworzenie pełnych łańcuchów transakcji i ustalenie roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w deklarowanym obrocie. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie: 1/ art.87 ust.2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku; 2/ art.191 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; 3/ art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2014r. W motywach strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwróciła uwagę na niezwykle lakonicznae uzasadnienie postanowienia, na brak podania jakichkolwiek przesłanek mogących skutkować przedłużeniem ustawowego terminu zwrotu VAT. Zaznaczyła, że postępowanie kontrolne u podatnika - zarówno do dnia dzisiejszego, jak i do dnia wydania przedmiotowej decyzji - zostało zakończone bez znalezienia choćby cienia jakiejkolwiek nieprawidłowości, co więcej - z informacji będących w jej posiadaniu, a znajdujących się w aktach postępowania - skończyło się również u jej kontrahentów - z tym samym wynikiem. Toteż, w jej ocenie, należało uznać, że nastąpiło naruszenie prawa, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sposób oczywisty wskazuje na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Skarżący wskazał również, że postanowienie Naczelnika US nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art.217 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono wskazania podstawy faktycznej leżącej u podstaw decyzji organu podatkowego. Tym samym, orzeczenie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, oraz zasadę szybkości postępowania, jak również konkretne przepisy prawa materialnego. Skarżący zauważył także, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Zarzucił, że poprzez zwłokę w działaniu organ podatkowy uchybił nie tylko obowiązkom nałożonym na niego na mocy art.87 ust.6 w zw. z art.87 ust.2 ustawy o VAT, art.1 ust.1 uks, art.7 ust.1 uks, art.13b uks, art.120, art.121, art.125 Ordynacji podatkowej, art.183 dyrektywy 112, lecz także na mocy przepisów rozporządzenia 904/2010 i orzecznictwa TS w zakresie zwrotu VAT. Podkreślił, że załatwianie sprawy bez zbędnej zwłoki jest niezbędnym elementem budowy zaufania obywateli do organów państwa. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia dzisiejszego upłynęło kilka miesięcy. Tak długi czas niezałatwienia sprawy przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu VAT w sposób oczywisty świadczy o rażącym naruszeniu prawa skarżącego do załatwienia sprawy podatkowej w terminach określonych w przepisach art.139 §1 Ordynacji podatkowej art.140 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 uks, tym bardziej, że powodem przedłużenia postępowania kontrolnego były i są okoliczności wykraczające poza zakres weryfikacji zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy uznając stawiane zarzuty za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało uznać za zasadną. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zw. dalej: jako p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Naczelnika US wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014r. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13). Pogląd ten należy odnieść do postanowienia wydanego także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( t.j. z 2011r., Nr 41, poz. 241 ze zm.). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art.52 §2 p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art.52 §3 i art.53 §2 p.p.s.a. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach. Kwestią sporną, która zarysowała się na tle przedmiotowej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik US dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, a lakoniczne uzasadnienie postanowienia, nie podaje jakichkolwiek przesłanek mogących skutkować przedłużeniem ustawowego terminu zwrotu VAT. Postanowienie nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art.217 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ono wskazania podstawy faktycznej leżącej u podstaw decyzji organu podatkowego. Natomiast z argumentów organu podatkowego, wynika, że u podstaw wydania przedmiotowego postępowania legły dwie kwestie. Po pierwsze, treść przepisu art.87 §2 zdanie 2 ustawy o VAT. Po drugie, organ podatkowy wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. w zadeklarowanej kwocie, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT. Ponieważ nie zostało ono zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, i w związku z tym, postanowiono o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014r. do czasu weryfikacji rozliczenia. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy poddać analizie przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art.87 ust.2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Koniecznym jest zaznaczenie, że powyższa regulacja nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z jej treści wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku, aby w pierwszej kolejności stosował instytucję czynności sprawdzających, a dopiero w dalszej kolejności ewentualnie wszczął kontrolę. Organ ma prawo skorzystać od razu z instytucji kontroli podatkowej dla zweryfikowania zwrotu. Przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba też zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto, termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istotnym jest, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza to dowolności. W związku z tym, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji i je uzasadniać. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art.2 oraz art.64 ust.1 i 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu braku określoności art.87 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. Gwarancje takie istnieją: przede wszystkim przedłużenie terminu zwrotu kwot nadpłaconego VAT następuje w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem dokonuje się postanowieniem, zaskarżalnym w toku instancji i podlegającym kontroli sądu administracyjnego. To powoduje, że postanowienie o przedłużeniu jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V Ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom Ordynacji podatkowej i - w zakresach nieuregulowanych tam wyraźnie - w k.p.a. oraz podlega kontroli wynikającej z art.3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego) właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych. Nadto, w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych." Ocena zaskarżonego postanowienia w świetle przedstawionych powyżej uwag przekonuje o konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zasadnicze, nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art.87 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art.87 ust.2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Tymczasem, organ podatkowy w spornym postanowieniu nie przedstawił – ani w sposób wyczerpujący, ani w jakikolwiek inny sposób wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w zakresie sposobu poprawności rozliczenia strony skarżącej za czerwiec 2014r. Oprócz brzmienia art.87 ust.2 i faktu wszczęcia kontroli podatkowej przez Dyrektora UKS, nie podano żadnych okoliczności pozwalających na przekonujące i zasadne twierdzenie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Owszem, nieco szersza argumentacja dotycząca właściwie przebiegu kontroli (a więc można założyć, że pośrednio wątpliwości co do zasadności zwrotu) wynika z treści pism przesyłanych pomiędzy organami – Naczelnikiem US a Dyrektorem UKS. Argumentacji tej nie można jednak traktować jako uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. To była przede wszystkim głównie wiedza organów wynikająca z treści korespondencji przesyłanej między sobą. O tym, że Naczelnik US miał świadomość konieczności sporządzenia należytego uzasadnienia przy podejmowaniu tego rodzaju rozstrzygnięć dowodzi treść jego pisma do Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2014r. Tym bardziej zatem dziwi fakt, że w ostatecznym rozrachunku uchybił obowiązkowi należytego uzasadnienia w zakresie wykazania, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Zatem, w świetle przedstawionych powyżej uwag należało stwierdzić, że taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art.217 §2, art.210 §4 w zw. z art.219 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o art.152 w/w ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.