I SA/Go 683/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.K. - byłego członka zarządu spółki "G." sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił "G." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.420.614,00 zł. Ww. decyzja stała się ostateczna w dniu 24 marca 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "G." odpowiedzialności podatkowej M.K. - byłego członka zarządu za ww. zaległości podatkowe. Następnie decyzją z [...] listopada 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.K., solidarnej ze spółką "G." sp. z o.o. oraz z członkiem zarządu ww. spółki A.K. i byłym jej członkiem zarządu M.M., za zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.408.322 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 560.705 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej M.K. za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki, które obciążają odpowiedzialnością byłego członka zarządu spółki. Po pierwsze, wykazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez M.K. obowiązków członka zarządu, a po drugie, udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku strony skarżącej nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie wykluczałoby jej odpowiedzialność, w szczególności postępowanie wykazało, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie nastąpiło bez jego winy, a także M.K. w trakcie postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie ze spółką "G." sp. z o.o. i pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w czasie, gdy sprawował on funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "G." sp. z o.o. do dnia [...] września 2014 r. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w toku postępowania przedłożył organowi kopię swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu, datowanej na dzień [...] stycznia 2014 r., której przyjęcie potwierdził swoim oświadczeniem prezes zarządu A.K. Wyjaśnił przy tym, że złożenie jego podpisu na sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013 r. i sprawozdaniu zarządu, a także na liście obecności wspólników Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2014 r. nie oznacza, że faktycznie sprawował w tym czasie funkcję członka zarządu. Sprawozdanie dotyczyło bowiem danych historycznych z okresu, w którym faktycznie zasiadał w zarządzie spółki, a ponadto podpisał je na wezwanie Sądu. To z kolei stanowiło powód formalnego już odwołania Skarżącego ze składu i zwołania w tym celu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] września 2014 r. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Spółki, fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał jej termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego z dnia [...] stycznia 2010 r. rep. A nr [...]r. wynika, że K.T. zawiązał spółkę pod nazwą "G." sp. z o.o. i objął całość udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Został on również powołany do jednoosobowego zarządu Spółki. W dniu [...] lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianie siedziby Spółki na miasto [...]. Z kolei [...] kwietnia 2013 r. podjęło uchwały o odwołaniu ze stanowiska prezesa zarządu Spółki K.T. (uchwała nr 1) oraz o powołaniu do pełnienia ww. funkcji A.K. (uchwała nr 2). Z kolei uchwałą nr 3 dokonało zmian w akcie założycielskim Spółki i ustaliło tekst jednolity. Zmiany dotyczyły przede wszystkim siedziby Spółki (którą ustanowiono w miejscowości [...] w powiecie [...]) i kapitału Spółki (który ustalono na kwotę 100.000 zł i podzielono na 1.000 udziałów po 100,00 zł każdy). Całość udziałów objął A.K. w gotówce. Nadto określono, że zarząd składa się z jednego do trzech członków i powoływany jest na czas nieokreślony. W dniu [...] lipca 2013 r. A.K. zbył na rzecz M.M. 480 udziałów po 100,00 zł, każdy o łącznej wartości 48.000,00 zł. Uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2013 r. powołano M.M. i M.K. na stanowiska członka zarządu. Następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2013 r. dokonano zmian w akcie założycielskim m.in. w zakresie siedziby Spółki, którą ustalono w miejscowości [...] oraz ustalono tekst jednolity umowy Spółki. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii Sprawozdania Zarządu z Działalności Spółki "G." sp. z o.o. za rok 2013 r. wynika, że kapitał zakładowy Spółki w wysokości 100.000 zł na koniec roku był objęty przez udziałowców w następujący sposób: M.K. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%), M.M. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%) i A.K. - 40 udziałów o wartości 4.000 zł (4%). W dniu [...] września 2014 r. w siedzibie "G." sp. z o.o. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym obecni byli A.K. i M.K. posiadający łącznie 52% udziałów. Uznając, że Zgromadzenie jest zdolne do podejmowania uchwał, podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki M.K. i uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu M.M.. Ponadto uchwałą nr [...] Zgromadzenie wyraziło zgodę na zbycie przez wspólnika M.K. 480 udziałów na rzecz wspólnika A.K. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w dniu [...] września 2014 r. M.K. zbył na rzecz A.K. 480 posiadanych udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 48.000 zł. W dniu [...] stycznia 2015 r. odbyło się kolejne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "G." sp. z o.o., na którym obecni byli: A.K. posiadający 520 udziałów oraz M.M. posiadający 480 udziałów (łącznie 100% udziałów), na którym podjęto uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "G." sp. z o.o. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (w sprawie odwołania M.K. z funkcji członka zarządu ww. Spółki), nr [...] (w sprawie odwołania M.M. z funkcji członka zarządu ww. Spółki) oraz nr [...] (w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przez wspólnika udziałów w "G." sp. z o.o.) Następnie uchwałą nr [...] Zgromadzenie odwołało z funkcji członka zarządu M.K., a uchwałą nr [...] – M.M. W toku postępowania Skarżący przedłożył kopię oświadczenia z dnia [...] stycznia 2014 r. o swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu "G." sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2014 r., opatrzonego podpisem prezesa zarządu A.K. z pieczęcią firmową i odręczną adnotacją o treści: "wyrażam zgodę" bez daty otrzymania ww. oświadczenia przez Spółkę, a także pisemne oświadczenie prezesa zarządu "G." sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2018 r., w którym wskazuje, że nie potrafi dzisiaj określić dokładnej daty, w której jako prezes zarządu przyjął ww. rezygnację M.K., ale z pewnością było to w styczniu 2014 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe oświadczenia nie zasługują na uwzględnienie, gdyż pozostają w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy KRS, do których Spółka nie złożyła ww. rezygnacji, pomimo że stosownie do brzmienia art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym winna to była zrobić w terminie 7 dni od daty otrzymania rezygnacji przez Spółkę. Wniosek o zmianę danych w zakresie składu zarządu "G." sp. z o.o., reprezentowanej przez jednoosobowy zarząd w osobie A.K., złożono dopiero w wyniku uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] września 2014 r. Wobec zwrotu przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...] wniosku o wpis zmian, A.K. składając ponownie wniosek w ww. zakresie, przedłożył prawidłowo podjęte uchwały o odwołaniu członków zarządu – M.K. i M.M. z dnia [...] stycznia 2015 r. Zdaniem tut. organu oznacza to, że do dnia 19 stycznia 2015 r. Spółka nie dysponowała dokumentem rezygnacji, który według Strony został złożony skutecznie już w styczniu 2014 r. Gdyby bowiem taka rezygnacja została złożona, wspólnicy nie podejmowaliby uchwał o odwołaniu ww. członka Zarządu w celu przedłożenia ich przed sądem rejestrowym, tylko załączyliby złożoną rezygnację. W opinii organu odwoławczego, o niezłożeniu przez M.K. ww. rezygnacji niezbicie świadczy również fakt, że Skarżący wraz z drugim członkiem zarządu M.M. oraz prezesem zarządu A.K. podpisali bilans za 2013 r., rachunek zysków i strat za 2013 r., informację dodatkową do bilansu za 2013 r. sporządzoną w dniu [...] marca 2014 r. oraz sprawozdanie z działalności jednostki za 2013 r. sporządzone w dniu [...] czerwca 2014 r. i sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. Bez wpływu na powyższe pozostają wyjaśnienia Skarżącego przedstawione w odwołaniu, że M.K. podpisał ww. dokumenty dopiero na wezwanie Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lipca 2014 r. z tego względu, że sprawozdanie dotyczyło danych historycznych z okresu, w którym faktycznie zasiadał w zarządzie Spółki. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że M.K. pełnił funkcję członka zarządu "G." sp. z o.o., razem z M.M. oraz A.K., w okresie od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] września 2014 r., przy czym właściwie przyjęto końcową datę [...] września 2014 r., pomimo faktu, że odwołanie go z zarządu Spółki ważną uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2015 r. W sprawie nie zgromadzono bowiem żadnych dokumentów świadczących o tym, że ww. osoby po dniu 15 września 2015 r. faktycznie pełniły funkcję w zarządzie Spółki. Ponadto, jak wskazał organ, w ww. okresie upływał termin płatności zobowiązania podatkowego "G." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. tj. w dniu 27 stycznia 2014 r., którego prawidłowa wysokość w kwocie 1.420.614,00 zł została określona ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]. W zakresie natomiast bezskuteczności egzekucji z majątku "G." sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku "G." sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie 1.380.005 zł, z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r. oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres od maja do sierpnia 2014 r. w kwocie 221.438 zł. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Spółka nie prowadziła już wówczas działalności pod wskazanym adresem w [...] i nie posiada nieruchomości. Jedyny posiadany samochód marki [...] rok prod. 2003 nie został zajęty w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ opłata za zajęcie przekroczyłaby wartość ww. pojazdu. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności, jedynie Bank [...] w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł. Zajęcia wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów okazały się nieskuteczne, gdyż nie posiadali oni względem Spółki żadnych zobowiązań. W postanowieniu wskazano ponadto, że w dniu 4 maja 2015 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej w związku z czym Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...], postanowił zabezpieczyć majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Równolegle do ww. postępowań egzekucyjnych prowadzone było postępowanie zabezpieczające w zakresie przewidywanych zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowegow w [...]). Z uwagi na zmianę właściwości organu podatkowego z dniem 1 stycznia 2016 r., akta ww. postępowania zabezpieczającego zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu [...] sierpnia 2016 r., wobec wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., prowadzone w ww. zakresie postępowanie egzekucyjne przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Ponadto wobec braku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...], w oparciu o który zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. dokonano nieskutecznego, z uwagi na brak środków, zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki przez [...]. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie wyegzekwowano zatem dochodzonych należności. Również z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...] lutego 2016 r. oraz z pisma Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wynika, że "G." sp. z o.o. nie posiada majątku nieruchomego. Z raportu starszego inspektora z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności w [...]. Z odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka posiada w majątku trwałym jedynie samochód osobowy [...], którego klucze oraz dokumenty zostały zabezpieczone przez oficerów Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego [...] oraz, że Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych, jak również że w ciągu ostatnich sześciu miesięcy nie wystawiła żadnych faktur dotyczących sprzedaży. Powyższe ustalenia stały się podstawą do umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu zaspokojenia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za styczeń 2016 r. Również podjęte przez wierzyciela podatkowego już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, działania nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał, choćby w części. Powyższe potwierdziło, w ocenie organu odwoławczego, spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności M.K. jako osoby trzeciej za ww. zaległość podatkową spółki "G.". Poddając z kolei analizie przesłanki o charakterze negatywnym, w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej zwanej "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a więc z przesłanką niewypłacalności. Przypomniał, że według oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, czas właściwy do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 lipca 2014 r. - 14 dni po upływie terminu płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r., kiedy na Spółce ciążyła już nieuregulowana płatność z faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. na rzecz firmy J. sp. z o.o. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki G. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r. (14-dniowy termin liczony od dnia 22 lipca 2014r.). W dniu 22 lipca 2014 r. na Spółce ciążyły już bowiem zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r., z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Powyższe wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, na przesłankę zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. To zaś winno skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tego jednak w ww. czasie nie uczyniono. W konsekwencji, uprawnione jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] kwietnia 2015 r. był spóźniony. Co więcej, nie doprowadził on do otwarcia procesu upadłościowego, gdyż dłużnik nie posiadał już majątku, który pokryłby koszty postępowania upadłościowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, G. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika złożyła pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. do Sądu Rejonowego w [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. ww. wniosek przekazano według właściwości do Sądu Rejonowego w [...]. Następnie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Sąd Upadłościowy dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. oddalił złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie zatem organu odwoławczego, ww. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości nie uwolnił od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że tymczasowy nadzorca sądowy wskazał na liczne nieprawidłowości w podanych przez Spółkę informacjach, tj.: zawyżenie wartości bilansowej należności o kwotę 37.663,67 zł, zawyżenie wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowych o kwotę 5.035.590 zł, posiadanych środkach pieniężnych w kwocie 160.646,90 zł, w tym 133.615,64 zł w kasie. W sprawozdaniu z dnia [...] września 2015 r. poinformował o problemach z nawiązaniem kontaktu z prezesem Zarządu Spółki A.K. W pomieszczeniu w którym ww. Spółka prowadziła działalność nadzorca ustalił brak jakichkolwiek ruchomości będących własnością dłużnika. Nie zastał tam też pracowników G. sp. z o.o. Dokonując weryfikacji bilansu sporządzonego na dzień [...] kwietnia 2015 r. tymczasowy nadzorca sądowy jednoznacznie podważył wiarygodność oświadczenia co do przechowywania w kasie tak dużych środków pieniężnych (133.615,64 zł), wskazując że prezes K. w rozmowie telefonicznej w dniu 1 września 2015 r. zaprzeczył, aby te środki fizycznie były. Nadzorca nie zgodził się również z danymi w pozycji: krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - wartość bilansowa 8.761.919,10 zł, wskazując, że wg ustawy o rachunkowości rozliczeniu w czasie podlegają wydatki już poniesione, które są związane z przyszłymi przychodami lub dotyczą dłuższych okresów działalności, np.: koszty remontów kapitalnych, opłacona z góry roczna prenumerata lub ubezpieczenie firmy, oceniając tym samym, że jest to niezrozumiałe księgowanie zapasów (jakich, gdzie przechowywanych?) albo fikcja do zrobienia sumy bilansowej i wyniku. W zakresie podanej sumy aktywów w kwocie 398.298,96 zł, w tym: - środki trwałe 5.500 zł, - należności 232.152,06 zł, - środki pieniężne 160.646,90 zł, nadzorca zwrócił uwagę, że kwota należności mogła zostać wcześniej zapłacona lub objęta zajęciem egzekucyjnym, środki pieniężne w kasie ocenił jako nierealne. Nadto uznał, że kwota 1.919.800,00 zł (inne aktywa pieniężne) wymaga wyjaśnienia. W odniesieniu do pasywów tymczasowy nadzorca sądowy zwrócił uwagę na pozycje: - zysk (strata) z lat ubiegłych - wartość bilansowa plus 8.521.301,79 zł, wskazując, że jeżeli nierealne okażą się ujęte w aktywach międzyokresowe rozliczenia kosztów, strata bilansowa wyniesie 15.561.080,86 zł, - zobowiązania kredytowe - wartość bilansowa 4.349.352,09 zł, wskazując, że brak jest wśród załączników do wniosku o upadłość zestawienia wierzycieli z tytułu kredytów, a także informacji o majątku na jakim wierzyciele zabezpieczyli umowy kredytowe, - zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych - wartość bilansowa 10.219.962,90 zł, wskazując że po uwzględnieniu przeksięgowania z zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 5.035.590,00 zł na zobowiązania, wartość bilansowa zobowiązań podatkowych wyniesie 5.184.392 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy podał też, że według załącznika do wniosku o upadłość zobowiązania budżetowe (po uwzględnieniu przeksięgowania) wynoszą 5.171.398,50 zł, w tym: - wobec Urzędu Skarbowego w [...] w kwocie 1.380.055,00 zł, - wobec Urzędu Celnego w [...] w kwocie 3.791.343,50 zł, - inne zobowiązania-wartość bilansowa 12.574,83 zł. Organ odwoławczy podniósł nadto, że łączna kwota zaległości podatkowych Spółki według stanu na dzień [...] stycznia 2015 r. wynosiła 45.297.862,00 zł (odsetki naliczone na dzień [...] listopada 2018 r. wynosiły 15.360.503,00 zł). Wynikały one z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...], [...]. Organ zaznaczył przy tym, że pomimo, że powyższe decyzje zostały wydane w późniejszym okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, to określone nimi zobowiązania podatkowe jako, że powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegały zapłacie w terminach miesięcznych - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie. Okoliczność, że Spółka nie składała wymaganych w świetle obowiązujących przepisów prawa deklaracji podatkowych pozostaje bez wpływu na wymagalność ww. zobowiązań w terminach określonych w prawie podatkowym. Natomiast pozostałe należności wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji. W ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnione było również przedstawienie przez organ pierwszej instancji wskaźników płynności na dzień [...] grudnia 2014 r., również z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. w łącznej kwocie 58.287.448 zł wynikającej z decyzji wymiarowych wydanych po sporządzeniu sprawozdania finansowego według stanu na dzień [...] grudnia 2014 r. Niewątpliwie, niewykazane w sprawozdaniu finansowym zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa przed jego sporządzeniem, należy doliczyć do stanu zobowiązań Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania. Powyższe ma natomiast wpływ na ustalenia w zakresie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Stosownie do brzmienia ww. przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Tymczasem, jak ustalono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki dwukrotnie przekraczały jej majątek, w którym uwzględniono również kwoty wpłacone tytułem zabezpieczenia akcyzowego (aktywa 26.823.674,64 zł, pasywa 53.777.939,14 zł). Wyjaśnić przy tym należy, że na dzień [...] grudnia 2014 r. na koncie zabezpieczenia pozostawały nierozliczone środki pieniężne w łącznej kwocie 10.400.000 zł, które zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. jako inne krótkookresowe aktywa finansowe, które następnie w całości zostały rozliczone w 2015 r. na zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2015 r. (łącznie przekazano 8.647.387 zł) oraz zaległości w opłacie paliwowej (1.752.613 zł). W ocenie organu odwoławczego, M.K. nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Skarżący jako jeden z członków zarządu nie dołożył należytej staranności w dbałości nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela Spółki, jak i jej wierzyciela. Ponadto, Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego, organ pierwszy zasadnie stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa M.K. obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ww. Spółki, a także odsetki za zwłokę od ww. zaległości, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.K. a za ww. zaległość nastąpiło bowiem w dniu [...] marca 2018 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. doręczona została w dniu 9 marca 2016 r. Koniecznym z kolei stało się umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej odpowiedzialności M.K. za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, naliczone w tytule wykonawczym nr [...] koszty egzekucyjne w kwocie 17.122,10 zł zostały odpisane i na dzień wydania zaskarżonej decyzji na Spółce nie ciążył obowiązek ich zapłaty. W skardze M.K. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżący odpowiada solidarnie ze spółką "G." oraz członkiem zarządu ww. spółki A.K. i z byłym członkiem zarządu M.M. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.408.322 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 560.705 zł; - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na błędnym stwierdzeniu, że Skarżący do dnia [...] września 2014 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki "G." Sp. z o.o.; - art. 202 § 4 kodeksu spółek handlowych w związku z art. 61 kc oraz art. 58 kc przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rezygnacja Skarżącego z dnia [...] stycznia 2014 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ nie została złożona do akt rejestrowych Krajowego Rejestru Przedsiębiorców - art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej "G." sp. z o.o., gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie niewątpliwie wyłączają odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; - art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz przez błędne uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona prawidłowa weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej "G." sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy oraz przez błędne uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności ww. Spółki powstał już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, co w konsekwencji wyłącza jego odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej; - art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez podanie czterech rożnych dat, w których to spółka "G." zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym podanie czterech rożnych dat, w których zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd ww. Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu (z opinii biegłego) analizy finansowej i płatniczej "G." Sp. z o.o. w celu ustalenia, czy stan jej niewypłacalności wystąpił w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu; - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy i w jakiej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn dla których Skarżący nie złożył wniosku, okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu takiego wniosku; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy członkiem zarządu Spółki był Skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają; - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić, czy i w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy Skarżący był członkiem zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce "G." Sp. z o.o. istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, i że wówczas Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej i powinna być ona uchylona i sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r., poz. 508) w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017r., po. 1089) poprzez odmowę powołania biegłego mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był wystarczający do poczynienia przez organy podatkowe ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową należność oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącego M.K. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że Skarżący był członkiem zarządu spółki "G." sp. z o.o. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że został on członkiem zarządu ww. Spółki w dniu [...] lipca 2013 r., zaś z funkcji tej odwołany został uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki w dniu [...] września 2014 r. Skarżący w toku postępowania przed organami jak i przed Sądem starał się wykazać, że mandat członka zarządu wygasł mu [...] stycznia 2014 r. Zdaniem Strony w tej dacie kondycja spółki była dobra i nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, ustalenie dotyczące okresu w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu dokonane przez organ jest prawidłowe. Powyższych ustaleń w żadnym razie zmienić nie może powoływanie się na okoliczność złożenia rezygnacji Skarżącego z dnia [...] stycznia 2014 r. z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Przede wszystkim wskazać należy, że dowód o tej rezygnacji przedłożony została przez Skarżącego dopiero w toku postępowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto jest on postaci kserokopii nie zawierającej adnotacji o dacie otrzymania jej przez Spółkę, a oświadczenie A.K. złożone w toku przedmiotowego postępowania w 2018 r. nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność, że Spółka ww. oświadczenie faktycznie otrzymała w dniu 7 stycznia 2014 r. Co więcej, ww. zmiana w zarządzie nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Jak bowiem ustalono, Spółka złożyła do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy KRS jedynie uchwałę z dnia [...] września 2014 r. o odwołaniu Skarżącego, a następnie, dążąc do ujawnienia zmiany w ww. zakresie, na wezwanie Sądu, przedłożyła kolejną uchwałę z dnia [...] stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu oznacza to, że do dnia [...] września 2014r. Spółka nie dysponowała dokumentem rezygnacji. Gdyby bowiem taka rezygnacja została złożona, wspólnicy nie podejmowaliby uchwał o odwołaniu Skarżącego ze składu zarządu w celu przedłożenia ich przed sądem rejestrowym, lecz załączyliby złożoną rezygnację. Należy również zaznaczyć, że Skarżący od 2013 r. do września 2014 r. był udziałowcem Spółki. Brał udział w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] września 2014 r. i głosował za podjęciem uchwały nr [...] o swoim odwołaniu z funkcji członka zarządu (k. 44 tom I akt adm. organu I instancji ) O niezłożeniu przez Skarżącego ww. rezygnacji, w ocenie Sądu, świadczy również fakt podpisania przez Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu: bilansu za 2013r., rachunku zysków i strat za 2013r., informacji dodatkowej do bilansu za 2013r. sporządzonej w dniu [...] marca 2014r. oraz sprawozdania z działalności jednostki za 2013r. sporządzonego w dniu [...] czerwca 2014r. Na uwzględnienie nie zasługują przy tym wyjaśnienia Skarżącego, że podpisał on ww. dokumenty dopiero na wezwanie Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lipca 2014 r. i to z tego względu, że sprawozdanie dotyczyło danych historycznych z okresu, w którym faktycznie zasiadał w zarządzie Spółki. W sytuacji bowiem wygaśnięcia mandatu w zarządzie ww. Spółki przed dniem podpisania sprawozdania finansowego, Skarżący nie powinien podpisywać tego sprawozdania, lecz przed sądem rejestrowym wykazać podstawę prawną ustania jego członkostwa w zarządzie. To, że tego nie uczynił, w ocenie Sądu oznacza, że zarówno w dniu [...] marca 2014 r., [...] czerwca 2014 r. jak i do dnia [...] września 2014r., (w tej dacie podjęto chwałę o odwołaniu z funkcji członka zarządu) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W związku z powyższym, Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu w zarządzie Spółki wskutek złożonej rezygnacji. Ponadto, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II UK 365/17, skoro członek zarządu sp. z o.o., który - mimo rezygnacji - wykonuje nadal czynności zarządcze, ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki. W ocenie Sądu, nie ulega też wątpliwości, że w okresie, kiedy Skarżący zasiadał w zarządzie spółki, upływał dla Spółki termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Z redakcji art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 17, poz. 1054 ze zm.) wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy - zgodnie z art. 103 ust. 2 ww. ustawy - są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W wyniku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce ww. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Wydanie jednak ww. decyzji określającej nie zmieniło terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w rzeczonym podatku do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość zobowiązania, które powstało wcześniej z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Tym samym uprawniona jest konstatacja organów, że w okresie, kiedy Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Podsumowując tę cześć rozważań, należy zatem podzielić stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia zaległości "G." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zostało wszczęte i wobec braku majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie przynajmniej części egzekwowanych należności, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. Również jako bezskuteczne umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku "G." sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.380.005 zł, z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r. oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okresy od maja do sierpnia 2014 r. w kwocie 221.438 zł (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r.). Jak bowiem ustalono, Spółka już wówczas nie prowadziła działalności, nie posiadała nieruchomości. Z wyjątkiem Banku [...], który w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł, bezowocne okazały się zajęcia wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów, banków. Brak majątku Spółki potwierdzony został także przez Ministerstwo Sprawiedliwości (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]) i Burmistrza [...] (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]). Z raportu starszego inspektora z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności w [...]. W zaistniałej sytuacji - zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniłaby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2). Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2). Dodać przy tym należy, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 21 ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1287/05). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, a czego Sąd nie kwestionuje, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r., z upływem 14 - dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 22 lipca 2014 r. Za nieprawidłowe uznał jednocześnie ustalenie przez organ pierwszej instancji czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czerwiec 2014 r., kiedy to Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec dwóch wierzycieli: wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz firmy J. za płatność z faktury [...], wyjaśniając jednocześnie przyczyny uznania ich za błędne. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, nieprawidłowa data niewypłacalności nie miała wpływu na ustalenia w zakresie jej wystąpienia w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Za całkowicie bezzasadny uznać również należy zarzut podniesiony w skardze, jakoby w zaskarżonej decyzji wskazane zostały cztery rożne daty niewypłacalności, bez niezbędnych wyjaśnień. Niewątpliwe jest też w sprawie, że już 22 lipca 2014 r. Spółka była niewypłacalna, o czym świadczy fakt, że Spółka nie uiszczała w ustawowych terminach płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc od czerwca 2014 r. jak również podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ , co istotne wymagalne już zobowiązania ciążące na Spółce. Spółka zalegała nie tylko z zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, ale także posiadała zaległości z tytułu innych podatków, wynikających ze złożonych przez siebie deklaracji. Powyższe winno zatem skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. To na członkach zarządu bowiem spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z nich przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Z kolei, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności". W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności "G." sp. z o.o., a następnie działając w ramach posiadanych kompetencji dokonały jego analizy, prawidłowo ustalając czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Szczegółowo odniosły się przy tym do ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki "G.", jej zobowiązań, zaległości podatkowych. Jednocześnie w oparciu o dokumenty uzyskane w toku postępowania odwoławczego z akt postępowania zainicjowanego wnioskiem "G." sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, jak i ustaleń dokonanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności ujawnionych w toku postępowania przed Sądem Upadłości, które przesądzały, że w dacie rozpatrywania ww. wniosku Spółka nie posiadała już majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego, co ostatecznie znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że złożony przez Spółkę, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie może on stanowić podstawy do zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej Spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej. Nadto, z uwagi na brak możliwości uznania, że M.K. prowadził sprawy "G." sp. z o.o. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu. Tej winy nie wyłącza okoliczność, że zaległość objęta zaskarżoną decyzją dotyczyła zobowiązania, które określone zostało decyzją z dnia [...] marca 2016 r. To bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, została wydana w późniejszym czasie, nie zwalnia Skarżącego z bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki pod kątem jej wypłacalności, tym bardziej, że ww. zobowiązanie rozliczane jest na zasadzie samoobliczenia. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wnioski, które wywiodły, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że argumentacja Skarżącego została przeanalizowana pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzut strony dotyczący naruszenia fundamentalnych zasad postępowania w związku z brakiem analizy sytuacji finansowej i płatniczej Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Zatem poszukiwanie przez organ dokumentów finansowych Spółki czy przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, było w kontekście ww. przepisu zbędne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił