I SA/Go 685/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 20 listopada 2014 r. A.F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A A.F., nabyła w dniu [...] września 2013 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] (rok produkcji 2003, pojemność silnika 3724 cm³) za kwotę 4.600 EURO (wg umowy sprzedaży). W dniu 4 października 2013 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...] z tytułu nabycia ww. samochodu osobowego, wskazując w niej podstawę opodatkowania w wysokości 19.454 zł i kwotę należnego podatku akcyzowego 3.618 zł oraz wpłacając zadeklarowane zobowiązanie. Po stwierdzeniu, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ww. samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym odbiega od średniej wartości rynkowej ustalonej na kwotę 75.600 zł o 62,46%, organ pierwszej instancji wezwał A.F. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Na powyższe wezwanie skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego, przeprowadzając dowody z dokumentów dotychczas zgromadzonych, m. in. przedłożonej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy z [...] października 2013 r. W opinii tej rzeczoznawca wyjaśnił, że oględziny pojazdu potwierdziły, iż auto nie odpowiada pojazdowi bazowemu, który powinien być w dobrym stanie technicznym, bez uszkodzeń, być zarejestrowany w maju roku produkcji, z ważnym dopuszczeniem do ruchu, posiadać przebieg normatywny, wyposażenie standardowe według kompletacji i ogumienie zużyte nie więcej jak 50%. Stwierdził, że nadwozie ma wgniecenia gradowe na dachu, pokrywie komory silnika, słupku tylnym lewym, skorodowany błotnik tylny prawy w dolnej części, korozję błotnika przedniego lewego i tylnego lewego, wyłamane mocowania wykładziny zderzaka przedniego. Odnośnie silnika wskazał: "nieuruchomiono", nadto, że ma spalony przewód dolotowy powietrza i spalony miernik masy prawy. Stwierdził również wybitą szybę w drzwiach prawych, ślady ingerencji w deskę rozdzielczą w miejscu poduszki pasażera, brak airbagu pasażera, przecięte poszycie fotela kierowcy, niesprawne ogumienie kół przednich i uszkodzenie felg prawych na obrzeżu. Ocenił, że pozostałe zespoły i podzespoły pojazdu zużyte są proporcjonalnie do wykonanego przebiegu (wskazał go na 265.000 km) oraz lat eksploatacji, a pojazd może zostać dopuszczony do ruchu po uprzednim usunięciu usterek i pozytywnym wyniku przeglądu technicznego. Następnie od wartości bazowej brutto auta odjął korektę za pierwszą rejestrację, która nastąpiła [...] marca 2003 r., korektę za przebieg, korektę za ogumienie oraz korekty różne w tym: ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych i konieczne naprawy pojazdu. Po odjęciu ww. korekt wartość rynkową brutto ww. auta rzeczoznawca określił na kwotę 35.400 zł. Do opinii rzeczoznawca dołączył 18 zdjęć. Na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup części i dokonanie napraw w nabytym samochodzie, skarżąca przedłożyła oświadczenie P.K. ("P") z [...] listopada 2013 r., z którego wynika, że [...] października 2013 r. przyjął zlecenie naprawy poszycia w miejscu airbagu pasażera i wymiany poszycia elementu skórzanego w fotelu kierowcy w ww. samochodzie [...], a koszt wykonanej usługi wyniósł 280 zł; oświadczenie T.D. (A) z tej samej daty o udzieleniu w dniu [...] października 2013 r. bezpłatnej pomocy technicznej w naprawie masy zasilającej ww. pojazdu; oświadczenie z [...] kwietnia 2014 r. R.B., że nabył sporny pojazd od skarżącej w stanie posiadającym zróżnicowanej głębokości wgniecenia i zarysowania; informację M Sp. Z o.o. Sp. K. Autoryzowanego Dealera M, że sporny samochód figuruje w bazie danych z ostatnim stwierdzonym przebiegiem 216.820 km. Powołany na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji biegły (również rzeczoznawca samochodowy), po przeprowadzeniu oględzin spornego pojazdu, dysponując przedłożoną przez skarżącą opinią rzeczoznawcy, dokonał w dniu [...] maja 2014 r. wyceny jego wartości rynkowej brutto na dzień [...] października 2013 r. na kwotę 65.000 zł. W opisie pojazdu stwierdził, że grubość powłoki lakierniczej pokrywy silnika, błotnika przedniego lewego, błotnika tylnego lewego, przetłoczenia dachu strony lewej i zderzaka przedniego potwierdzają naprawy lakiernicze. Grubość powłoki lakierniczej błotnika tylnego prawego oraz dachu potwierdzają położenie tej powłoki w warunkach fabrycznych. Stwierdził również, że przedłużnice przednie prawa i lewa są bez śladów uszkodzeń i napraw, szyba w drzwiach przednich prawych jest oryginalna fabrycznie z rokiem produkcji 2003, podobnie jak szyba czołowa oraz boczne strony lewej i prawej; deska rozdzielcza bez dokonywania jej wymiany, bez śladów uszkodzeń po ewentualnym zadziałaniu airbagu pasażera. Biegły stwierdził, że poduszki powietrzne nie były po użyciu. Stwierdził także brak śladów uszkodzeń i dokonywania napraw poszycia fotela kierowcy oraz zarysowania boczne felg strony prawej i wymieniony nowy przewód dolotowy po stronie prawej. Nie miał możliwości stwierdzenia stanu opon, które - według obecnego właściciela - zostały wymienione. Stwierdził również, że drogomierz wskazuje przebieg 110.845 km, co potwierdził wykonanym zdjęciem. Ustalając wartość bazową brutto pojazdu biegły wziął pod uwagę korektę za wyposażenie dodatkowe, korektę za pierwszą rejestrację oraz korekty różne, w tym: za indywidualny zakup zagranicą, ubytek wartości z tytułu uszkodzeń i z tytułu ogumienia. Zaznaczył w opinii, że przy ustalaniu ubytku wartości z tytułu uszkodzeń wziął pod uwagę dokonywane naprawy stwierdzone podczas oględzin pojazdu (naprawy lakiernicze nadwozia, przewód dolotowy silnika, zarysowania boczne felg, korektę zużycia ogumienia z przedstawionej opinii). Nie dokonywał korekty przebiegu z uwagi na brak jej udokumentowania. Do opinii dołączył 19 zdjęć. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącej podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 48.702 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku na kwotę 9.059 zł. Uzasadniając decyzję porównał stan techniczny pojazdu opisanego w opinii przedłożonej przez skarżącą ze stanem stwierdzonym przez biegłego powołanego w sprawie. Zwrócił uwagę, że rzeczoznawca w opinii z 2013 r. nie uwzględnił elementów dodatkowego wyposażenia (skórzana tapicerka, podgrzewania przednich foteli, lakier metaliczny); wymienił korozję elementów nadwozia, w sytuacji gdy dokumentacja fotograficzna wskazuje na nietypową formę wykwitów korozji o białej barwie; nie wskazał sposobu zdiagnozowania braku airbagu pasażera; wskazał na niewykazywanie znamion rozerwania na poszyciu deski rozdzielczej; wskazał że pojazd nie posiada numerów rejestracyjnych, gdy takie widać na zdjęciu załączonym do opinii. Organ zauważył również, że przedstawiona umowa zakupu nie wskazuje by pojazd w chwili dokonywania transakcji posiadał jakiekolwiek uszkodzenia czy braki w wyposażeniu. Korespondencję organu kierowaną do Niemiec, do osoby figurującej jako sprzedający, zwrócono z adnotacją, że adresata nie znaleziono pod wskazanym adresem. W tej sytuacji organ uznał przedłożoną przez skarżącą opinię za sporządzoną w sposób nierzetelny i podkreślił jakich uszkodzeń dopatrzył się biegły powołany w sprawie. Stwierdził także, że z oświadczenia tapicera wynika jedynie przyjęcie zlecenia wykonania usługi i jej koszt, a usługa ta (co wynika z dokumentacji fotograficznej i opinii biegłego) mogła polegać jedynie na usunięciu widocznych zabrudzeń i renowacji poszycia. Naczelnik, kwestionując wskazany w opinii z 2013 r. przebieg pojazdu 265.000 km, wskazał że rzeczoznawca powinien udokumentować go przez sfotografowanie wskazań drogomierza i potwierdzenie tych wskazań dokumentacją z przeglądów. Uznał, że pismo spółki M nie może stanowić podstawy do uznania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu, gdyż przy ustalaniu wartości pojazdu istotny jest jego stan w chwili nabycia, a jedynym dokumentem stwierdzającym ten przebieg jest adnotacja w umowie nabycia, która wskazuje 108.000 km. Biegły w opinii z 2014 r. stwierdził wskazanie drogomierza 110.845 km, lecz nie zastosował korekty z uwagi na brak jego udokumentowania. Natomiast skarżąca nie wyjaśniła różnicy między przebiegiem wskazanym w opinii przez nią przedłożonej a wskazaniem przebiegu w umowie kupna, zaś różnica między wskazaniem z tej umowy a wskazaniem drogomierza podczas oględzin auta w 2014 r., wynoszącą 2.845 km, pokazuje że pojazd w ciągu ośmiu miesięcy eksploatacji na terenie Polski tyle kilometrów przejechał. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że nabywca auta R.B. oświadczył o zróżnicowanej głębokości wgnieceń i zarysowań pojazdu, a biegły potwierdził dokonanie naprawy lakierniczej tych niedoskonałości, zaś T.D. złożył oświadczenie o udzieleniu bezpłatnej pomocy technicznej. Naczelnik zwrócił uwagę również na aspekt ekonomiczny, gdyż z dokumentów przedłożonych przez skarżącą (prowadzącą działalność gospodarczą) wynika, że sporny samochód sprzedała za kwotę o 11.400 zł niższą niż wynosiła kwota jego nabycia. Kwestionując rzetelność opinii z 2013 r. organ wskazał, że stan pojazdu w niej przedstawiony nie może być utożsamiany ze stanem w dniu nabycia oraz, że nie wymagał on poniesienia wykazanych tam koniecznych napraw. Dlatego też przyjął wartość rynkową auta z wyceny dokonanej przez biegłego w 2014 r., jednak bez uwzględnienia korekty z tytułu indywidualnego zakupu zagranicą, gdyż korekta ta nie może być zastosowana, ponieważ nie dotyczy ona żadnego z wymienionych w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym elementu kreującego wartość rynkową pojazdu. Nie jest ona pochodną stanu technicznego ani wyposażenia nabytego samochodu. Zatem, przyjmując wartość rynkową brutto spornego pojazdu, Naczelnik od kwoty określonej przez biegłego (74.900 zł) odjął ubytek wartości z tytułu uszkodzeń (3.782 zł) i korekty: za pierwszą rejestrację (1.013 zł), za ogumienie (816 zł) oraz dodał korektę za wyposażenie dodatkowe (1.757 zł), co dało kwotę 71.046 zł, którą pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, co dało podstawę opodatkowania w kwocie 48.702 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na zawyżenie ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...]. Podkreśliła, że już sam rzeczoznawca powołany przez organ ustalił wartość pojazdu na kwotę 65.000 zł, jednakże wartość auta wynosi 35.400 zł, co wyjaśnił rzeczoznawca w opinii z 2013 r., uwzględniając korekty, których nie uwzględnił organ. W szczególności skarżąca zakwestionowała brak korekty związanej z przebiegiem pojazdu i korekty ze względu na liczbę właścicieli oraz zarzuciła zaniżenie wartości poszczególnych usterek. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy zebrał kolejne dowody dotyczące stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia. R.B. złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w nabytym samochodzie wymienił chłodnicę i termostat (koszt ok. 2.000 zł), zrobił zaprawki lakiernicze (koszt ok. 500 zł), wymienił akumulator (koszt ok. 500 zł), wyprostował felgi i wymienił opony (koszt ok. 2.000 zł). Stwierdził, że innych napraw nie wykonywał, a na wykonane naprawy nie posiada faktur, rachunków; nie posiada też zdjęć pojazdu z chwili nabycia. Wyjaśnił także, że auto zostało zakupione z przebiegiem licznika 110.000 km i nic mu nie wiadomo, żeby miało większy przebieg. Spółka M wyjaśniła, że ostatni zapisany w systemie wewnętrznym koncernu [...] przebieg spornego auta na dzień [...] kwietnia 2011 r. wynosił 216.820 km i spółka nie wie w jakich okolicznościach został on zapisany. Pojazd nigdy nie był w Autoryzowanej Stacji Obsługi M. Diagnosta stacji wykonującej badanie techniczne nabytego przez skarżącą auta nie pamiętał, by miało ono uszkodzenia, stacja ta nie posiada dokumentacji zdjęciowej auta i nie ma zapisanego stanu jego licznika. Tapicer P.K. oświadczył pisemnie, że na rzecz skarżącej wykonał usługę dotyczącą ww. auta w postaci naprawy poszycia w miejscu airbagu pasażera oraz wymiany całkowitego poszycia elementu skórzanego w fotelu kierowcy, ale nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tej naprawy, poza rachunkiem z [...] października 2014 r., opiewającym na kwotę 280 zł, który przedłożył. Ponowne pisemne oświadczenie o bezpłatnie wykonanej usłudze polegającej na czyszczeniu styków złożył T.D.. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego skarżąca wyjaśniła, że najbardziej prawdopodobnym przebiegiem nabytego pojazdu jest przebieg podany przez spółkę M, który wynosił 216.820 km. Na żądanie organu biegły sporządzający opinię z 2014 r. uzupełniająco wyjaśnił kwestię przebiegu spornego samochodu. Stwierdził, że przebieg ten sprawdził podczas oględzin auta, dokonanych w obecności jego właściciela i wynosił on 110.845 km, co udokumentował zdjęciem drogomierza. Stan pojazdu podczas oględzin nie wskazywał na znacznie wyższe zużycie od normatywnego przebiegu pojazdu, a właściciel nie posiadał książki pojazdu. Nawet gdyby przyjąć, że przebieg udokumentowany to 216.820 km, normatywny wynosi 213.800 km, to różnica 3.020 km powodowałaby znikomą korektę. Jednakże wobec braku udokumentowanego przebiegu, brak jest podstaw do naliczenia korekty z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w nim zarzutów, decyzją z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ pierwszej instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że podjął działania mające na celu prawidłowe określenie stanu technicznego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stwierdził, że uzyskane od R.B. oświadczenie nie wnosi nic nowego do sprawy, ponieważ zakres napraw wskazany w tym piśmie był znany organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji. Jednocześnie wskazany przebieg pojazdu w dniu zakupu (110.000 km) przeczy jednoznacznie twierdzeniom skarżącej w tym zakresie. Jako niewnoszącą niczego nowego do sprawy Dyrektor ocenił odpowiedź udzieloną przez stację diagnostyczną wykonującą badanie techniczne spornego pojazdu, odpowiedź Autoryzowanego Dealera spółki M, oświadczenia P.K. i T.D.. Zauważył jedynie, że zachodzi sprzeczność między twierdzeniami tapicera P.K., który oświadczył, że naprawy airbagu dokonywał [...] października 2013 r. w godzinach 10.00 – 17.00 w swoim warsztacie, a twierdzeniami pracownika stacji diagnostycznej R.S., który wyjaśnił, że badania diagnostyczne spornego auta odbyły się tego samego dnia w godzinach popołudniowych. Nadto o braku śladów naprawy airbagu mówił biegły w swojej opinii. Organ odwoławczy sumując swoje ustalenia stwierdził, że zgromadzony w toku obu instancji materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne określenie faktycznego przebiegu pojazdu. Wskazał, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma, zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji jako dowód przyjął opinię z 2013 r., choć nie potraktował jej jako dowodu z opinii biegłego, przy czym prawidłowo ocenił, że sporządzona została ona w sposób nierzetelny, a stan techniczny pojazdu nie wymagał przeprowadzenia wskazanych w niej napraw. Natomiast opinia biegłego z 2014 r., sporządzona na zlecenie organu, została prawidłowo zanalizowana i w oparciu o zawarte w niej informacje organ prawidłowo ustalił wartość rynkową brutto spornego pojazdu. Nadto, organ odwoławczy zgodził się z argumentacją biegłego sporządzającego opinię z 2014 r., który w postępowaniu odwoławczym wyjaśniał powody, dla których nie uwzględnił korekty za przebieg. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Naczelnik również prawidłowo dokonał obliczenia podstawy opodatkowania przyjmując za kwotę bazową 74.900 zł, odliczając od niej korektę za pierwszą instancję, korektę z tytułu ubytku wartości z powodu uszkodzeń, korektę z tytułu ogumienia oraz doliczając korektę z tytułu dodatkowego wyposażenia. Wziął zatem pod uwagę korekty, które mógł zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania korekta z tytułu indywidualnego zakupu pojazdu zagranicą i wskazana w odwołaniu korekta za liczbę właścicieli, ponieważ nie dotyczą one wyposażenia ani stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu. Podkreślił, że zasadność takiego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję A.F. zażądała jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że wartość rynkowa brutto samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo wynosi 71.046 zł, co wpływa na zawyżenie ustalonej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, podczas gdy już rzeczoznawca powołany z urzędu w wycenie z 2014 r. ustalił wartość pojazdu na 65.000 zł a organ, wbrew jego opinii, ustalił tę wartość na kwotę 71.046 zł, bezpodstawnie nie uwzględniając korekty za indywidualny zakup zagranicą. Skarżąca podkreśliła, że rzeczywista wartość nabytego przez nią samochodu wynosi 35.400 zł, co potwierdza opinia przez nią przedstawiona, która wprost wskazuje jakie okoliczności wpłynęły na korektę wartości bazowej, a których to rzeczoznawca powołany z urzędu, a za nim organ, nie uwzględnił. Skarżąca podkreśliła, że korekta dotycząca indywidualnego zakupu zagranicą jest zasadna, gdyż taki zakup może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa takich pojazdów jest często niższa od pojazdów zakupionych w Polsce i tu eksploatowanych. Zastosowanie tej korekty biegły uzasadnił w sposób należyty i wyczerpujący, zatem brak jest podstaw do podważenia jego opinii w tym zakresie. Zdaniem skarżącej biegły powołany z urzędu bezpodstawnie nie uwzględnił korekty za przebieg pojazdu. Zauważyła, że ostatnio stwierdzony przebieg to 216.820 km, a pismo spółki M potwierdza przebieg 265.000 km. Według skarżącej biegły także znacząco zaniżył korektę związaną z ubytkiem wartości z tytułu uszkodzeń pojazdu. Wgniecenia i zarysowania gradowe występowały na całej powierzchni dachu i zostały zlikwidowane, co wiązało się z określonymi wydatkami. Stan opisany w kosztorysie skarżącej został potwierdzony zeznaniami R.B.. Istotnym uszkodzeniem pojazdu jest również korozja elementów nadwozia, potwierdzona w pewnym sensie w dokumentacji fotograficznej. Niezrozumiałym dla skarżącej było kwestionowanie przez organ uszkodzenia poszycia na fotelu kierowcy czy w miejscu airbagu, co jej zdaniem potwierdziła dokumentacja fotograficzna i oświadczenia P.K.. Z nieznanych skarżącej powodów biegły nie zastosował korekty ze względu na liczbę właścicieli, choć jest ona powszechnie stosowana przy ustalaniu wartości pojazdu, bowiem większa liczba użytkowników oznacza najczęściej niższą dbałość o pojazdy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 2 i ust. 3 powołanej wyżej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po dokonaniu ich przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Wskazać również należy, że art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowi, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Natomiast stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustawodawca przewidział zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżąca po nabyciu na terytorium Niemiec [...] września 2013 r. samochodu osobowego [...], złożyła deklarację uproszczoną AKC-U, wskazując w niej jako podstawę obliczenia podatku kwotę 19.454 zł. Wraz z deklaracją skarżąca przedłożyła opinię rzeczoznawcy z [...] października 2013 r., a wyszczególnione w niej uszkodzenia, jak i różnica między określoną w niej średnią wartością rynkową pojazdu a ceną podobnego auta w katalogu "INFO – EKSPERT", wzbudziły wątpliwości organu. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji, w oparciu o przepisy art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Celem tego ostatniego przepisu jest skuteczna weryfikacja zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, której źródłem jest średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu. Podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić. Zasadnie również, wobec braku odpowiedzi na ww. wezwanie, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu [...]. Spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie było natomiast ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu, stanowiącej podstawę opodatkowania, która została przyjęta przez organ pierwszej instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według skarżącej wartością tą powinna być wartość rynkowa brutto nabytego przez nią pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę w przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy z [...] października 2013 r. na kwotę 35.400 zł, a nie przyjęta przez organy obu instancji kwota 71.046 zł, stanowiąca wartość rynkową brutto samochodu ustaloną na podstawie opinii powołanego w sprawie biegłego z [...] maja 2014 r. po dodaniu uwzględnionej przez niego (zdaniem organów niesłusznie) korekty z tytułu indywidualnego zakupu zagranicą. Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia kluczowe znaczenie ma sformułowana w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z nią - średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zebrały obszerny materiał dowody i dokonały jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), nie naruszając przy tym zasady swobodnej jego oceny. Przede wszystkim zasadnie przeprowadziły dowód z opinii biegłego, który po dokonaniu oględzin spornego pojazdu określił nie tylko jego wartość rynkową brutto, ale również wykazał wszelkie nieścisłości i niezgodności ze stanem technicznym auta przyjęte przez rzeczoznawcę w opinii przedłożonej przez skarżącą. Na podstawie dokonanych oględzin pojazdu zakwestionował wykazane w opinii z 2013 r. usterki, tj. wgniecenia gradowe, korozja błotników, wybita szyba drzwi prawych, brak airbagu pasażera, przecięte poszycie fotela kierowcy oraz szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie stwierdził ich wystąpienia w spornym samochodzie. W kwestii wgnieceń i korozji wypowiedział się co do grubości lakieru, wskazując dokładnie, które elementy pokryte są jego warstwą fabryczną, a które wykazują naprawę powłoki lakierniczej. W oglądanym przez niego w 2014 r. aucie szyba drzwi prawych była szybą oryginalną fabrycznie z umieszczonym na niej rokiem produkcji – 2003, zatem podczas sporządzania opinii w 2013 r. nie mogła być wybita. Podobnie przedstawiała się sytuacja z airbagiem pasażera i naprawą poszycia fotela kierowcy, których uszkodzeń biegły w 2014 r. nie stwierdził. Wynik oględzin dokonanych w 2014 r. przez biegłego potwierdziły również oświadczenia R.B., który nabył samochód od skarżącej [...] października 2013 r. a zatem 11 dni po jego nabyciu przez skarżącą. R.B. w nabytym aucie, oprócz wymiany chłodnicy, termostatu, akumulatora i olejów, wykonał zaprawki lakiernicze, wyprostował felgi i wymienił opony. Biegły w opinii z 2014 r. uwzględnił powyższe okoliczności, zasadnie odejmując korektę z tytułu uszkodzeń w wysokości 3.782 zł oraz korektę z tytułu ogumienia w kwocie 816 zł. Wykazał przy tym, o czym była mowa powyżej, dlaczego przyjęta z tytułu uszkodzeń korekta w opinii z 2013 r. na kwotę 26.667 zł nie znajduje oparcia w stanie technicznym spornego samochodu. W tej sytuacji, za całkowicie chybione Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące korekty związanej z ubytkiem wartości auta z tytułu jego uszkodzeń. Skarżąca na potwierdzenie swoich zarzutów, zgłaszanych już w postępowaniu podatkowym, przedłożyła jedynie opinię rzeczoznawcy z 2013 r., skutecznie zakwestionowaną przez organy obu instancji. Nie dysponowała natomiast żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi stwierdzone w przedłożonej przez nią opinii uszkodzenia. Przedłożyła jedynie oświadczenie tapicera dokonującego rzekomej naprawy poszycia fotela kierowcy, który dopiero w postępowaniu odwoławczym przedłożył rachunek wykonanej przez siebie usługi, jednakże rozmiar uszkodzenia z tego rachunku wynikającego został skutecznie zakwestionowany przez organ w oparciu o opinię biegłego z 2014 r., w której odnotowano brak śladów napraw poszycia fotela, jak i deski rozdzielczej. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że skarżąca nie wykazała, aby w nabytym przez nią aucie były uszkodzenia obniżające jego wartość o 31.403 zł. Również za chybiony Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia korekty związanej z przebiegiem pojazdu. W tej kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, które w szczegółowy i wnikliwy sposób przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim fakt, że rzeczoznawca sporządzający opinię z 2013r., wskazując na przebieg pojazdu wynoszący 265.000 km, mimo wykonania 19 zdjęć samochodu [...], nie udokumentował tego przebiegu zdjęciem drogomierza. Natomiast biegły do opinii z 2014 r. dołączył takie zdjęcie, wykonane podczas oględzin auta, na którym widnieje przebieg 110.845 km. Nadto R.B. oświadczył, że samochód nabył od skarżącej z przebiegiem 110.000 km i nic mu nie wiadomo, żeby auto miało przebieg ponad 200.000 km. W umowie kupna samochodu na terenie Niemiec również wskazano przebieg wynoszący 108.000 km, a nie ponad 200.000 km. Sąd podzielił także stanowisko organów, które nie uznały pisma Autoryzowanego Dealera spółki M jako dowodu dokumentującego wskazany w nim przebieg pojazdu 216.820 km, a zapisany na dzień [...] kwietnia 2011 r. w systemie wewnętrznym koncernu [...] Podkreślenia wymaga, że skarżąca nabyła auto z przebiegiem 108.000 km, a po 11 dniach sprzedała je z przebiegiem 110.000 km, jak i fakt braku książki pojazdu, która dokumentowałaby jego przebieg. Nadto normatywny przebieg dla takiego samochodu wynosi 213.800 km i jest niższy zaledwie o 3.020 km od przebiegu zapisanego w systemie wewnętrznym koncernu i - jak zaznaczył biegły w swojej wypowiedzi uzupełniającej do opinii – korekta o taką ilość kilometrów byłaby znikoma. Natomiast rzeczoznawca w opinii z 2013 r. przyjął ją w kwocie 6.219 zł od przebiegu większego od normatywnego o 52.600 km. W skardze A.F. zakwestionowała również nieuwzględnienie przy wycenie nabytego przez nią samochodu dwóch innych korekt – korekty dotyczącej indywidualnego zakupu zagranicą (pominiętej w opinii z 2013 r., uwzględnionej w opinii z 2014 r., ale pominiętej przez organy obu instancji) oraz korekty ze względu na liczbę właścicieli (uwzględnionej w opinii z 2013 r., pominiętej w opinii z 2014 r. oraz przez organy obu instancji). Z argumentacją przedstawioną przez nią w tym zakresie Sąd się nie zgodził, podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych. Organy te, dokonując prawidłowej analizy wyceny przeprowadzonej przez powołanego w sprawie biegłego, uwzględniły definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona. Zgodnie bowiem ze wspomnianą wyżej definicją, średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się przede wszystkim na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika. Dokonując powyższego ustalenia bierze się również pod uwagę, ale dopiero wówczas jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to samo wyposażenie i przybliżony stan techniczny. Zatem prawidłowo przyjął biegły w opinii z 2014 r. (identycznie jak rzeczoznawca w opinii z 2013 r.) wartość bazową brutto wycenianego pojazdu według notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe X-2013" (tzw. System INFO – EKSPERT) na kwotę 74.900 zł, czego zresztą skarżąca nie zakwestionowała. Zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO – EKSPERT, wartość bazowa pojazdu to ustalona na określony miesiąc i rok wartość rynkowa pojazdu bazowego przedmiotowej marki, typu, modelu i roku produkcji wprowadzonego do eksploatacji (zarejestrowanego po raz pierwszy po zakupieniu w stanie nowym) 15 maja roku produkcji. Zaś pojazdem bazowym według ww. Instrukcji jest pojazd wyposażony standardowo; w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania, bez uszkodzeń; posiadający aktualne dopuszczenie do ruchu; o przebiegu zgodnym z przebiegiem normatywnym, ustalonym w oparciu o normatywne przebiegi roczne; wyposażony w ogumienie zużyte w 50%. Zatem, zdaniem Sądu, opisane w Instrukcji pojęcie "wartość bazowa pojazdu" odpowiada wskazaniom, zawartym w cyt. wyżej art. 104 ust. 11, ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju tej samej marki, modelu i rocznika. W tej sytuacji zasadnie biegły w opinii z 2014 r. przyjął (uwzględnioną następnie przez organy obu instancji) korektę za pierwszą rejestrację, gdyż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy przed 15 maja roku produkcji i z tego tytułu od wartości bazowej pojazdu odjął kwotę 1.013 zł. Również zasadnie uwzględnił korektę (co także przyjęły organy obu instancji) z tytułu ogumienia odejmując kwotę 816 zł, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ogumienie było zużyte powyżej 50% (nowy nabywca, co wynika z jego pisemnego oświadczenia, wymienił na nowe opony). Należy także zauważyć, że w ramach wartości bazowej pojazdu powinna zostać przyjęta korekta za ponadnormatywny przebieg, o ile oczywiście ten ponadnormatywny przebieg zostanie w materiale dowodowym wykazany. W niniejszej sprawie, o czym była mowa powyżej, taki przebieg nie został udowodniony, zatem zasadnie korekta uwzględniona z tego tytułu przez rzeczoznawcę w opinii z 2013 r. została przez organy obu instancji pominięta. Organy podatkowe, w prowadzonym przez siebie postępowaniu, ustaliły ponadstandardowe wyposażenie spornego pojazdu oraz jego stan techniczny, a zatem oba elementy, o możliwości ustalenia których, a następnie ich uwzględnienia, mówi przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. I tak, ustalając w oparciu o opinię biegłego z 2014 r. uszkodzenia występujące w samochodzie nabytym przez skarżącą, prawidłowo organy podatkowe przyjęły korektę z tego tytułu odejmując od bazowej wartości pojazdu kwotę 3.782 zł. Powody, dla których Sąd uznał za zasadne zakwestionowanie uszkodzeń pojazdu wykazanych w opinii rzeczoznawcy z 2013 r. zostały wyjaśnione powyżej i nie wymagają powtórzenia. Natomiast, zgodnie z opinią z 2014 r., poprzedzoną oględzinami pojazdu, elementami dodatkowego wyposażenia było podgrzewanie przednich foteli, metalizowany lakier i tapicerka ze skóry "N". Elementy te pominął rzeczoznawca w opinii z 2013 r. Zasadnie zatem organy obu instancji, w ślad za powołanym do wydania opinii biegłym, dodały wartość tego wyposażenia do bazowej wartości pojazdu, powiększając ją o kwotę 1.757 zł. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a przede wszystkim brzmienie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, brak podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego korekty dotyczącej indywidualnego zakupu zagranicą oraz korekty ze względu na liczbę właścicieli. Oba te współczynniki nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem dotyczą sytuacji sprzedaży pojazdu i są pojęciami subiektywnymi, które nie mieszczą się w definicji zawartej w powołanym wyżej art. 104 ust. 11. Natomiast organy podatkowe mogą uwzględniać tylko obiektywne kryteria wynikające z definicji zawartej w ww. przepisie, zatem zasadnie obu ww. korekt nie uwzględniły. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. W rozpoznawanej sprawie za dowód z opinii biegłego mogła zostać uznana jedynie opinia sporządzona [...] maja 2014 r. przez biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast przedłożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy z [...] października 2013 r. mogła być uznana jedynie jako podlegający ocenie organów dowód z dokumentu prywatnego. Ocena tego dowodu została przez organy obu instancji, stosownie do treści przepisów zawartych w art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób prawidłowy dokonana. Stan faktyczny sprawy został dokładnie i szczegółowo wyjaśniony, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji, odnosząc się do wszystkich ustalonych elementów stanu faktycznego i szczegółowo wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. W konsekwencji za całkowicie nietrafny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zważywszy powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.