I SA/Go 686/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru po wznowieniu postępowania celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 złotych (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 686/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] stycznia 2008r. wydaną po zakończeniu postępowania celno-podatkowego, wznowionego z urzędu, w przedmiocie wartości celnej towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] lutego 2005 r. M.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu zakupiony w szwajcarskiej firmie A. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1992, o pojemności silnika 1.983cm3 za kwotę 220 CHF, którą to kwotę wskazał jako wartość celną importowanego pojazdu, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego umową zakupu z dnia [...] lutego 2005r. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. Kontrola przeprowadzona w siedzibie podatnika, po zwolnieniu towaru wykazała nieprawidłowo zadeklarowaną podstawę naliczenia podatku akcyzowego wskutek nie dodania do podstawy krajowych kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Postanowieniem z [...] listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wysokości zadeklarowanych kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Po zakończeniu postępowania decyzją z [...] stycznia 2007r. organ I instancji określił na nowo prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu. Decyzja ta stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przy piśmie z dnia [...] grudnia 2007r. Ministerstwo Finansów przekazało wynik przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne weryfikacji załączonego do zgłoszenia celnego dokumentu transakcyjnego. Z pisma szwajcarskiej administracji celnej wynikało, że A.B. nie sprzedał importowanego pojazdu, nie zna A.K., którego dane widnieją na załączonej do zgłoszenia celnego umowie zakupu. Umieszczona na umowie pieczęć wygląda jak jego własna, wpisany numer telefonu komórkowego jest prawidłowy i należy do A.B.. Jednakże od lata 2005r. nie prowadził już stoiska sprzedaży samochodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. wznowił z urzędu postępowanie celne i podatkowe powołując w podstawie prawnej postanowienia przyczynę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę 4.475,04 zł metodą "ostatniej szansy", przyjmując za cenę wyjściową wartość określoną przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę samochodowego (ocena techniczna nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r.) oraz dokonał ponownego wymiaru należności celnych, a także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu. Od niniejszej decyzji organu I instancji importer złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów art. 180, art. 191 , art. 122 Ordynacji podatkowej polegającą na naruszeniu zasad postępowania w stopniu mającym bezpośredni wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie oraz przepisów art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez bezkrytyczne przyjęcie opinii nr [...] określającej wartość rynkową pojazdu wyłącznie w oparciu o cenę katalogową, nie popartą oględzinami tudzież materiałem fotograficznym z przeprowadzonej rewizji celnej. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu II instancji importer wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. bezkrytyczne uznanie się za związanym przez wynik weryfikacji szwajcarskich władz celnych, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie, 3. art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie opinii nr [...] z dnia [...].01.2008 r. oraz zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej metody tzw. "mix". W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że kupując samochód na placu handlowym nie miał podstaw do sprawdzania dokumentów sprzedawcy ani do ustalania czy sprzedawca ten prowadzi działalność zarejestrowaną, czy używa aktualnych pieczęci i wychodził z założenia, że jeżeli ktoś posiada dokumenty samochodu w postaci dowodu rejestracyjnego , wydzielone miejsce na prowadzenie działalności oraz wystawia rachunek stanowiący odzwierciedlenie transakcji to są to transakcje legalne. Stwierdził ponadto, że w decyzjach organów obu instancji nie podatno podstawy prawnej współpracy organów celnych Wspólnoty i Konfederacji Szwajcarskiej, która dotyczy weryfikacji dokumentów zakupu, a jednocześnie pozwalałaby na wiążące dla wnioskodawcy odpowiedzi wnioskobiorcy, bez przeprowadzania przez niego postępowania dotyczącego oceny dowodów zebranych w sprawie. W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu celnego oraz Dyrektor Izby Celnej bezkrytycznie uznali się związanymi informacjami szwajcarskich władz celnych. Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w niepoinformowaniu go o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w związku z czym nie mógł uczestniczyć w czynnościach biegłego. Naruszenie przez organy celne art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nastąpiło, zdaniem skarżącego, przez bezkrytyczne przyjęcie opinii nr [...] określającej wartość rynkową pojazdu wyłącznie w oparciu o cenę katalogową, nie popartą oględzinami tudzież materiałem fotograficznym z przeprowadzonej rewizji celnej. Biegły nie znał stanu technicznego pojazdu z chwili zgłoszenia celnego. Ponadto organ I instancji nie wymienił w decyzji korekt , które w zasadniczy sposób wpływały na wartość pojazdu. W ocenie skarżącego niedopuszczalne było ustalenie wartości celnej metodą określoną w art. 31 ust. 1 bowiem samochód będący przedmiotem zgłoszenia został wyprodukowany w Niemczech, a więc kraju członkowskim Wspólnoty. Pomieszanie i łączenie dwóch artykułów tj. 30 i 31 WKC przez tworzenie "swego rodzaju mixa sposobów ustalania wartości celnej używanych samochodów" jest wyraźnym łączeniem dwóch różnych norm prawnych do jednego stanu faktycznego, a więc niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego. Zarzucił ponadto, że organy posłużyły się tylko katalogiem InfoEkspert podczas gdy na polskim rynku dostępne jest jeszcze przynajmniej jedno wydawnictwo zawierające ceny samochodów wyprodukowanych we Wspólnocie - Eurotax. Skarżący podniósł także, iż w odwołaniu wnioskował o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/2005 stwierdzającym niezgodność § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem Wspólnoty Europejskiej - art. 90 Traktatu UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W piśmie z [...] listopada 2007r. szwajcarska administracja celna poinformowała o wynikach wywiadu przeprowadzonego z A.B. w kwestii sprzedaży importowanego pojazdu, z którego wynikało, że nie sprzedał on importowanego pojazdu, nie zna osoby A.K. widniejącego na dokumencie transakcyjnym jako sprzedający z firmy A.. W związku z powyższym organy celne powzięły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy deklarowana przez skarżącego w momencie odprawy celnej kwota 220,00 CHF stanowi rzeczywistą wartość celną importowanego pojazdu. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC) jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takim wypadku stosują zastępcze metody określania wartości celnej. Zasadność powyższych wątpliwości w pełni potwierdził ostateczny wynik postępowania, w toku którego organ I instancji określił wartość pojazdu na kwotę ok. 4.475 zł, co stanowi ponad siedmiokrotność kwoty deklarowanej w momencie odprawy celnej {612 zł) Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej również zarzuty dotyczące samego ustalenia wartości celnej towaru określoną w art. 31 WKC metodą tzw. ostatniej szansy. Zgodnie z art. 181 a RWKC, organy celne mogą odstąpić od ustalania wartości celnej metoda transakcyjną, o której mowa w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Zgodnie z art. 30 ust. WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 , ustala się ją stosując w kolejności następujące metody: a) wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartości kalkulowanej, która jest sumą: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; - kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit e) WKC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego słusznie zastosował tzw. metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC, zgodnie z którym jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - przepisów niniejszego rozdziału. Jednocześnie wartość ta nie może być ustalana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie: b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Organ celny I instancji prawidłowo określił wartość celną importowanego pojazdu. Z uwagi na fakt, iż samochody marki [...] są produkowane na obszarze UE, w świetle przytoczonego wyżej zakazu ustalania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, za podstawę kalkulacji należało przyjąć wartość na rynku polskim samochodu o możliwie najbardziej zbliżonych parametrach. Wbrew wywodom skarżącego taki sposób postępowania nie jest "czystej wody fikcją", lecz praktycznie jedyną możliwością zastępczego ustalenia wartości celnej towaru, dopuszczalną w ramach porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Biegły określił wartość pojazdu na rynku polskim na podstawie na podstawie notowań pojazdów wyprodukowanych na rynku japońskim spełniających kryteria podobieństwa (rok produkcji, pojemność silnika, moc, klasa samochodu, wyposażenie) - na kwotę 10.900 zł. Następnie wartość rynkową skorygowano o wszystkie należności publiczne prawne, które zawiera cena na rynku polskim (22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% należnego cła). Niewątpliwie brak określenia przez organ I instancji w postanowieniu o powołaniu biegłego konkretnego dnia, miejsca i godziny należy rozpatrywać w kategorii uchybienia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , w świetle całego materiału dowodowego, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pzedmiotem importu był pojazd wyprodukowany w 1992 roku, a więc w momencie importu miał 14 lat. Jego silnik miał pojemność 1.983 cm3. Zgodnie z załącznikiem do nr 2 do rozporządzenia stawka akcyzy wynosi 3,1%. Obliczenia należnego podatku akcyzowego dokonano zgodnie z wzorem: Su = 3,1+12x{14-2) co dało 147,1%. Ponieważ stawka akcyzy nie może być wyższa niż 65% należną była stawka podstawowa, określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.). Przepis przywołany przez skarżącego wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego. Odnosi się on jednak jedynie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, a więc przywożonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sprawie będącej przedmiotem postępowania skarżący dokonał przywozu pojazdu na obszar celny wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do wolnego obrotu co stanowi "klasyczny" import a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pojazd ten został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stąd też - pomimo faktu, że Konfederacja Szwajcarska jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE, przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje tu zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie jedynie do krajów i terytoriów zamorskich utrzymujących szczególne stosunki z Danią, Francją, Niderlandami i Zjednoczonym Królestwem, szczegółowo wymienionych w Załączniku II do Traktatu (vide: art. 182 Traktatu) Konfederacja Szwajcarska nie została jednak umieszczona w ww. załączniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W toku kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną skutkującą ich nieważnością, a w związku z tym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie jest sporne między stronami, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2007r. była decyzją ostateczną, która rozstrzygała o obowiązkach celnych i podatkowych M.S. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, [...], zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] lutego 2005r. a także nie ulega wątpliwości, że decyzja ta stała się przedmiotem wznowienia. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tak więc z punktu 1 § 1 przytoczonego wyżej przepisu wynika, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy musi poprzedzać uchylenie dotychczasowej decyzji, gdyż decyzja taka składa się z dwóch elementów: pierwszy to usunięcie z obrotu prawnego decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, a drugi to rozstrzygnięcie załatwiające sprawę merytorycznie. Brak jednego z tych elementów powoduje, że decyzja kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżona decyzja posiada w swej sentencji jedynie drugie z wymienionych rozstrzygnięć. Skoro zatem w wyniku wznowienia postępowania organ I instancji wydał decyzję nie przewidzianą w przepisach procedury podatkowej, spowodował powstanie tym samym okoliczności stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji spowodował zaistnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji ostatecznych dotyczących tego samego przedmiotu ( art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do "innych przepisów" należy art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych też względów Sąd orzekł jak w wyroku. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz