I SA/Go 69/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "I" Sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Burmistrz Miasta określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "I" sp.. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok na kwotę 35.625,40 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2002 rok Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I" sp. z o.o. zgłosiło do opodatkowania 6.728,50 m² gruntów wg stawek jak dla gruntów pozostałych, 2.660,80 m² lokali mieszkalnych oraz 1170,50 m² lokali związanych z działalnością gospodarczą. Kwota zobowiązania jaka wynikała z tej deklaracji wynosiła 16.366,10 zł. W ocenie organu I instancji w toku postępowania wszczętego z urzędu w sprawie znak Fin. [...] stwierdzono jednak, że dane wykazane w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkowało ustaleniem, że przedmiotem opodatkowania winny być: - działka nr [...] o pow. 3.258 m² zakupiona od Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu [...] maja 1998 r. opodatkowana wg stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie była związana z budynkiem mieszkalnym - udział w powierzchni 3.628,70 m² w działce nr [...] o powierzchni całkowitej 8.438 m² zakupiona od E. i Z.B. w dniu [...] grudnia 1997 r., opodatkowana wg stawki jak dla gruntów pozostałych ponieważ stanowi grunt związany z budynkiem mieszkalnym, - część budynku tj. lokale mieszkalne o pow. 1.227,10 m², lokale użytkowe o pow. 2.604,20 m² oraz piwnice o wysokości powyżej 2,20 m o pow. 125,00 m², - udział o pow. 36,90 m² w działce nr [...] o pow. 287 m² oraz udział o pow. 95,30 m² w działce nr [...] o pow. 3.006 m² zakupione od Urzędu Miasta w dniu [...] października 1996 r. oraz udział o pow. 103,70 m² w działce nr [...] sprzedany dla Przedsiębiorstwa Budowlanego "M" w dniu [...] grudnia 2001 r., opodatkowane wg stawki jak dla gruntów pozostałych, ponieważ stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi, - część budynku tj. piwnice o wysokości poniżej 2,20 m o pow. 160 m². Organ I instancji wskazał, iż podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2002 r. było posiadanie przez skarżącego gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 3.258,00 m², gruntów pozostałych o pow. 3.760,90 m², lokali mieszkalnych o pow. 1.352,10 m², piwnic o pow. 160,00 m² oraz lokali związanych z działalnością gospodarczą o pow. 2.604,20 m². W okresie od października do grudnia 2002 r. zmianie uległy pow. gruntów pozostałych – 3.690,90 m². oraz lokali mieszkalnych – 1.270,10 m². Jednocześnie organ I instancji wskazał, że na wysokość zobowiązania miała wpływ sprzedaż w dniu [...] września 2002 r. lokalu mieszkalnego o pow. 77,40 m² wraz z piwnicą o pow. m² z udziałem w działce nr [...] o pow. 70,00 m², przy czym skarżący, pomimo tych okoliczności, nie złożył w ciągu roku korekty deklaracji. W związku z określeniem zobowiązania podatkowego w 2002 r. na kwotę 35.625,40 zł do zapłaty pozostało 13.939,10 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o jej zmianę poprzez m. in. ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i prawnego oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie błędnej definicji lokalu użytkowego i nieuzasadnione opodatkowanie lokali nie spełniających wymogów określonych przepisami ww. ustaw, a nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru lokali położonych na V kondygnacji budynku. Zdaniem spółki skutkowało to ograniczeniem uprawnień strony w postępowaniu podatkowym polegającym m.in. na czynnym udziale strony w postępowaniu, pomimo że zarówno działanie organu II instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, jak i organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia 1 czerwca 2005 r., świadczą o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu. Zdaniem spółki dowody w postaci odpisu decyzji o pozwoleniu na budowę oraz protokołu odbioru z 18 sierpnia 2000 r. nie przesądzają o charakterze spornej powierzchni. Jednocześnie dowody te przeprowadzone zostały na przeciwna tezę dowodową. Ponadto dokumenty te pochodzą od organu zainteresowanego rozstrzygnięciem w przedmiotowe sprawie, co należy uznać za niedopuszczalne. Decyzją z [...] listopada 2005 r. wydaną na skutek powyższego odwołania w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego decyzja dotyczy, więc w 2002 roku. Przepis art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu następującym: "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" wszedł natomiast w życie w 2003 roku (Dz.U. Nr 200 z 2002r., poz. 1683). Stąd też argumenty oparte na tym przepisie, iż niespełnienie przez lokale warunków technicznych umożliwiających korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem i niemożliwość zakwalifikowania ich powierzchni do powierzchni użytkowej, nie mogły być uwzględnione. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu, o który wnioskowała spółka, organ II instancji stwierdził naruszenie art.210 §1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wykazał bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że lokale na V kondygnacji są lokalami użytkowymi. Przyjmując, że przedmiotowe lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu art.2 ust.2 ustawy o własności lokali, organ I instancji nie przytoczył, ani w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu, ani w zaskarżonej decyzji, treści tego przepisu oraz nie wyjaśnił jego znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wg stanu na rok 2002, co stanowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 b ww. ustawy, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji organu I instancji i nierozpoznaniem istoty sprawy. Ponadto podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego powołując się na argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzuty podniesione w skardze powtórzyła także w piśmie procesowym z 5 grudnia 2006 r. złożonym już w toku postępowania sądowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r., natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który powołuje się skarżący, wszedł w życie 2003 roku. Wskutek powyższego argumentacja skarżącej oraz wskazywane przez nią dowody nie mogły być uwzględnione. Jednocześnie w ocenie organu II instancji dowody w postaci pozwolenia na budowę z roku 1997 oraz protokół odbioru budowy z 2000 roku nie odzwierciedlają stanu faktycznego nieruchomości w 2002 roku. Tym samym nie były wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Sąd ocenia zatem prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, tak pod względem naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Precyzując – uwzględnienie skargi jest możliwe jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 i nast. P.p.s.a.). W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy orzeczenie organu II instancji uchylające w całości decyzję Burmistrza Miasta i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji stanowiło naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej czy też właściwym było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 rok na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego lub też ewentualne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.. W tym celu koniecznym okazało się dokonanie wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej, stanowiącego katalog zamknięty rozstrzygnięć, które mogą zostać wydane w postępowaniu podatkowym toczącym się na skutek odwołania. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (§ 1 pkt 2 ppkt a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 ppkt a) albo umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje również możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej. Jak więc wynika z powyższego istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ obowiązany jest bowiem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262). Uchylenie decyzji organu I instancji może mieć natomiast miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Z punktu widzenia zarzutów zawartych w skardze należy rozważyć dopuszczalność skorzystania przez organ II instancji z ostatniej z ww. możliwości tj. uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002). Jednocześnie decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, Temida (CD), Sopot 2002). W przedmiotowej sprawie ocena działań organu II instancji pod względem legalności ograniczyła się zatem do tego, czy art. 233 § 2 ordynacji podatkowej został zastosowany w sposób prawidłowy, czy też konieczne było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Rozważając tą kwestię należało jednak uprzednio rozprawić się z zagadnieniem możliwości ustalenia charakteru spornych lokali, położonych na V kondygnacji budynku, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, skarżąca bezpodstawnie kwestionuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Oczywistym bowiem jest, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Niemożliwe było to w ocenie Sądu zarówno na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w 1997 r., jak i protokołu odbioru budynku sporządzonego w 2000 roku. Jak słusznie zauważył organ II instancji, decyzja o pozwoleniu na budowę zezwala jedynie na realizację planowanej inwestycji. Określa ona warunki, które winny być przy tym spełnione, nie weryfikuje jednak czy deklarowany cel został osiągnięty. Stąd też nie stanowi dowodu na okoliczność tego do jakiego rodzaju miałyby być zakwalifikowane lokale położone na którejkolwiek z kondygnacji. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci protokołu odbioru należy uwzględnić stanowisko organu odwoławczego, że data wydania tego dokumentu (2000 rok), a w konsekwencji jego treść, przesądza o braku możliwości ustalenia stanu faktycznego w okresie dużo późniejszym. Równocześnie z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób niepełny organ odwoławczy upatrywał przesłanki do uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji w samym uzasadnieniu decyzji. Jak słusznie wskazał, organ I instancji nie uzasadnił w sposób wystarczający dlaczego lokale na V kondygnacji są w jego ocenie lokalami użytkowymi. Nie przytoczył bowiem ani w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu, ani w zaskarżonej decyzji samej treści stosownego przepisu zawartego w ustawie o własności lokali oraz nie wyjaśnił znaczenia tego pojęcia w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołał się jedynie na zaświadczenia o samodzielności lokali użytkowych wydanych na podstawie operatów wykonanych przez biegłą - Kierownika Pracowni Projektowej mgr inż. J.D., nie wykazując jakie przesłanki do uznania lokalu za samodzielny pozwalają na przyjęcie, iż lokal ten spełnia również kryterium lokalu użytkowego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co więcej – organ i instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepisy ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w brzmieniu odmiennym, aniżeli obowiązujące w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Stąd tez prawidłowo organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy prawne w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz na potrzebę szczegółowego wymienienia jakie powierzchnie i lokale podlegają podatkowi od nieruchomości ze wskazaniem stawki jaką organ zastosował i szczegółowym jej uzasadnieniem znajdującym oparcie w materiale dowodowym. Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organu odwoławczego wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości lub ich części z uwzględnieniem przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zobowiązania podatkowego oraz wyczerpującego uzasadnienia zajętego stanowiska. Wszelkie ustalenia organu I instancji winny być więc poczynione w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego z 2002 roku. Sąd nie zgadza się tym samym ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło bowiem do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Co więcej – w świetle powyższych zważań praktycznie nie można mówić o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Dokumenty w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę oraz protokołu odbioru nie potwierdzają okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając, iż konieczne było co najmniej uprzednie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualne uzupełnienie postępowania dowodowego przed organem II instancji nie było dopuszczalne. Stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uargumentował istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazał z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej i nie przeprowadził dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo też nie zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy również podkreślić, iż skarżąca domagając się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji powoływała się na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., które, co słusznie zauważył organ, nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, a jedynie w innych postępowaniach podatkowych toczących się wobec skarżącej, o których wiadomo Sądowi z urzędu. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Orzeczenie przez organ odwoławczy mające charakter merytoryczny w takim przypadku oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, co stanowi rażące naruszenie prawa. Kontrolując decyzję organu drugiej instancji w ww. zakresie, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich zaskarżona decyzja. Reasumując należy przyjąć za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji oparł decyzję na nieprawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego, również - wbrew wynikającym z przepisów prawa formalnego obowiązkom organów podatkowych - w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiałów dowodowych i rozstrzygnął o obowiązywaniu norm prawnych nie wykazując, że stan faktyczny wypełnia zakres zastosowania tych norm. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego niemożliwe było ustalenie tego stanu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w części, co skutkuje wyczerpaniem przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchyleniem decyzji do ponownego rozpoznania. Badając zatem legalność zaskarżonej decyzji przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej koniecznym było uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego skutkujące chyleniem decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. (-) Jacek Niedzielski (-) Jan Grzęda (-) Dariusz Skupień