I SA/Go 69/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. K na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2022 r., którym odmówiono A.K. (skarżącemu) uzupełnienia decyzji organu z dnia [...] sierpnia 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności m. in. skarżącego za te zobowiązania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący, po doręczeniu mu wymienionej wcześniej decyzji, pismem z [...] września 2022 r., wniósł o jej uzupełnienie poprzez: (i) przytoczenie w jej uzasadnieniu podstaw prawnych wymienionych na pierwszej stronie tego aktu, (ii) podanie w treści rozstrzygnięcia kwoty określonego zobowiązania również słownie. Skarżący we wniosku podniósł, że (iii) uzasadnienie doręczonej mu decyzji cechuje "zauważalna niekompletność rozstrzygnięcia" wynikająca z jego porównania ze zgromadzonymi dowodami i wnioskami dowodowymi strony. Organ nie uwzględnił żądania skarżącego, uznając, że elementy wskazane we wniosku nie mieszczą się w zakresie dopuszczalnego uzupełnienia decyzji wynikającym z art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.). Stanowisko to organ podtrzymał w postanowieniu wydanym po rozpoznaniu zażalenia skarżącego. Pismem z [...] lutego 2023 r. skarżący wniósł do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie organu wydane w postępowaniu zażaleniowym. Żądając uchylenia postanowień wydanych przez organ w obu instancjach, zarzucił naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez utrzymaniu w mocy lakonicznego postanowienia organu I instancji, w którym organ I instancji ustosunkowuje się tylko do części wniosku, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i pominięcie dowodu stanowiska organu I instancji do przedstawionych zarzutów w zażaleniu z dnia [...].10.2022 r. 3. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się, tym, że dopiero organ II instancji ustosunkował się do wniosku strony z dnia [...].09.2022 r. oraz zarzutów sformułowanych w zażaleniu z dnia [...].10.2022 r. Organ I instancji wydał tylko lakoniczne postanowienie w tym zakresie i do dnia dzisiejszego nie ustosunkował się do zarzutów zażalenia, 4. art. 227 § 2 o.p. poprzez nie ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów przez organ I instancji oraz nie poinformowanie stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Organ wniósł o oddalenie skargi. Zarządzeniem z 12 maja 2023 r. (k. 46 akt WSA) Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym uzasadniał fakt, iż przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.). Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak opisanym zakresie kognicji, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. W myśl art. 213 § 1 o.p.:"[s]trona może, w terminie 14 dni od doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach". Wskazuje się, że w art. 213 o.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 213.).Na podstawie art. 213 § 1 o.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (tak w wyroku NSA z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2063/20; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ trafnie ocenił, że elementy, których brak w decyzji był przedmiotem wniosku skarżącego o jej uzupełnienie, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 o.p. Organ zasadnie ocenił, że decyzja z [...] sierpnia 2022 r. (k. 1016-1030 akt postępowania podatkowego), zawiera rozstrzygnięcie, poprzez (i) określenie wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 roku, (ii) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz W.N. za tę zaległość wraz z odsetkami. Wszystkie należności (główną i odsetki) określono kwotowo. Jak trafnie stwierdził organ, żaden z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie nakładał na organ podatkowy obowiązku wskazania kwot określanych należności słownie. Dlatego Sąd uznał, że zawarte w decyzji rozstrzygnięcie jest kompletne, oraz - co istotne - wyczerpuje przedmiot postępowania, czyli odpowiedzialność wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za podatek od towarów i usług. W myśl bowiem art. 83 ust. 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p. (decyzja o odpowiedzialności wspólników wymienionych spółek).Badanie zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia wykracza poza granice sprawy dotyczącej uzupełnienia decyzji. Tryb przewidziany w art. 213 § 1 o.p. nie może bowiem zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji (wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., II FSK 43/20). Z tej również przyczyny, co trafnie stwierdził organ, a na co wskazywano także we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, art. 213 § 1 o.p. nie dawał podstawy do żądania uzupełnienia decyzji poprzez wskazanie w jej uzasadnieniu podstaw prawnych, jak również odniesienie się do wszystkich dowodów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju zastrzeżenia mogą być przedmiotem ewentualnego odwołania od decyzji wydanej w I instancji. Merytoryczna treść uzasadnienia decyzji i jego kompletność argumentacyjna nie podlegają kontroli na podstawie art. 213 § 1 o.p. Sąd ocenił również, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosiło się do wszystkich zarzutów zażalenia. Organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, szczegółowo (w punktach) odniósł się do wszystkich zastrzeżeń podnoszonych przez skarżącego, przeciwstawiając zarzutom i argumentom zażalenia własną ocenę prawną i wskazując z czego wywodził stwierdzenie o niezasadności wniesionego środka zaskarżenia. Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, ponieważ dla oceny zupełności formalnej decyzji w zakresie wynikającym z art. 213 § 1 o.p. postępowanie takie było zbędne. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ przywołanie szerszej argumentacji w postanowieniu wydanym w II instancji wypełnia obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, czyli właśnie wypełnia nakaz płynący z art. 127 o.p., zgodnie z którympostępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji. W przypadku środków zaskarżenia niedewolutywnych, czyli niepowodujących przeniesienia sprawy do organu wyższego stopnia, a rozpoznawanych przez ten sam organ, który wydawał orzeczenie w I instancji, poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym (art. 221a § 1 o.p.), wyłączone jest stosowanie przepisów art. 227 o.p. regulujące kwestie przekazania sprawy organowi odwoławczemu, w tym również art. 227 § 2 o.p. nakazującego ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów i poinformowania o tym strony. Z opisanych przyczyn, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.