I SA/Go 692/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. S.K. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] października 2014r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i orzekającą skarżącemu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wynosi 4.856,00 zł a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 23 lutego 2012r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazał m.in. przychód podatnika z innych źródeł 6.480,00zł., dochód podatnika z innych źródeł 6.480,00zł., zaliczkę podatnika z innych źródeł 1.164,00zł. Skarżący wskazał również nadpłatę w wysokości 96zł. Nadpłata ta została skarżącemu zwrócona w dniu 22 marca 2012r. Wnioskiem z dnia [...] maja 2014r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz 2011r. przedkładając korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r., w której wskazał m.in. przychód podatnika z innych źródeł 0 zł, dochód podatnika z innych źródeł 0zł, zaliczkę podatnika z innych źródeł 1.164,00zł. W motywach uzasadnienia wniosku skarżący wyjaśnił, że w 2010 i 2011r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, pomniejszone o podatek. Wskazał na treść art.21 ust.1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) oraz stwierdził, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego była i nadal jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie skarżącego wynika to z faktu, że zgodnie z art.18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009r. Nr 157 poz. 1240 z późn. zm.) "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwowych". Skarżący zauważył, że art.19 ustawy o finansach publicznych określa, iż zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa o której mowa w art. 18 oraz statut. Powołał również art.8 ust.1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2005r. nr 41 poz. 398 z późn. zm.), zgodnie z którym Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Nadto zauważył, że art.9 ust.1 ww. ustawy stwierdza, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działa na podstawie ustawy oraz statutu. Odniósł się także do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wskazał, że rozporządzenie to nadaje WAM odpowiedni statut, a w samym statucie WAM-u określone jest, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz że jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. W ocenie skarżącego z powyższych zapisów wynika, że w całym okresie pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego WAM należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z tym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w okresie od [...].07.2010 r. do [...].12.2010r. oraz od [...].01.2011r. do [...].12.2011 r. został pobrany nienależnie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.954zł od dochodu w kwocie 45.963,38zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 1.166,00zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2012r., na podstawie art.92 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1241), WAM stała się agencją wykonawczą. Zmiana ta miała jednakże charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno - prawnej dla realizacji zadań państwa. W ocenie organu pierwszej instancji nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przyznania skarżącemu racji i zastosowania zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.24 ust.3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie przyjmując wyłącznie literalną dyrektywę interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby uznać, że wszystkie przychody uzyskiwane od tych agencji korzystają ze zwolnienia, czego nie dałoby się pogodzić przede wszystkim z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej z pominięciem celu jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie, a także podstawowej funkcji systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stoi w sprzeczności z powyższymi zasadami. W konsekwencji odejście od rezultatów wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni jest w tym przypadku uzasadnione. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dyspozycję zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie. Zauważył, że wykładnia historyczna art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Naczelnik US stwierdził również, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest wśród nich świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Nadto organ I instancji zakwestionował w całości odliczenie od dochodu wydatków poniesionych przez skarżącego za użytkowanie sieci Internet. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej: - naruszenie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane przez niego świadczenia mieszkaniowe z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie korzystają na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego, - naruszenie art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ze względu na ich treść świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tj. ze zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 47c), - brak spójności i konsekwencji w działaniu organu polegający na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową (wykonawczą) przekazującą żołnierzom świadczenia mieszkaniowe z dotacji budżetowej SP przy jednoczesnej odmowie zastosowania zwolnienia wskazanego powyżej art.21 ust.1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art.26 ust.7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że przedłożone dokumenty nie spełniają wymogów z tego przepisu warunkujące przyznanie mu ulgi za Internet, - błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do przyjęcia, że przedłożone przez niego dokumenty na wezwanie organu nie ukazują jaka usługa była przedmiotem zakupu co spowodowało zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków związanych z użytkowaniem sieci Internet w kwocie 544,44zł. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych organowi, w tym dokumentów potwierdzających zapłatę faktur za Internet za rok 2011 oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT złożonych wraz odwołaniem. Wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i orzekł, że zobowiązanie to wynosi 4.856zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2011r. był żołnierzem zawodowym. Uzyskany przez niego w roku podatkowym przychód/dochód w wysokości 6.480zł wynika z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2011 wystawionej przez Oddział Regionalny WAM. Wypłata ta, zgodnie z treścią wniosku podatnika, dotyczy świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, od którego pobrana została zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 1.164zł. Dyrektor IS wyjaśnił, że przed datą 1 stycznia 2012r., z którą WAM na podstawie art.92 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych stała się agencją wykonawczą, można uznać za agencję rządową, o której mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej. Utworzona została bowiem w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika IUS, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 47c) do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stwierdził, że wykładnia historyczna art.21 ust.1 pkt 47 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zaznaczył również, że z uzasadnienia nowelizacji ustawy jednoznacznie wynika, iż dodanie ww. przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art.21 w ust.1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47 oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych." W ocenie organu odwoławczego analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Dyrektor IS podkreślił również, że nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r., a co istotne, nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Zaznaczył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca, chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania, określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania). Organ II instancji zauważył, że na podstawie art.21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art.23 ust.1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Wskazał również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Nadto Dyrektor IS zauważył, że strona do odwołania dołączyła faktury VAT dokumentujące wysokość wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet. Uwzględniając zatem znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia zapłaty oraz po przeprowadzeniu dowodu z dołączonych na etapie postępowania odwoławczego faktur VAT stwierdził, że skarżący poniósł w 2011r. wydatki tytułem użytkowania sieci Internet w łącznej kwocie 544,07zł (45,37 zł x 11 miesięcy +45zł.). Odliczeniu od dochodu za 2011r. z ww. tytułu podlega zatem kwota 544,07zł. Na powyższą decyzję strona w ustawowym terminie wniosła skargę zarzucając jej: - naruszenie art.21 ust1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane przez skarżącego świadczenia mieszkaniowe z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie korzystają na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego, - naruszenie przez art.21 ust.2 pkt 3 w zw. z art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ze względu na ich treść świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tj. ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c, - naruszenie art.7 i art.8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie wyczerpujący i niebudzący zaufania do organów władzy publicznej m.in. poprzez uznanie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową (wykonawczą) przekazującą żołnierzom świadczenia mieszkaniowe z dotacji budżetowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym zwolnienia wskazanego w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art.233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sytuacji gdy decyzja ta jest wadliwa i sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, w tym sprzeczna z art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2014r. a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącego dokonywanie przez organ wykładni historycznej w sytuacji, w której wykładnia językowa art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala w sposób jednoznaczny ustalić treść tego przepisu, jest wadliwe. Skarżący podkreślił, że proces wykładni za każdym razem winna rozpoczynać wykładnia językowa, i dopiero jej wyniki mogą być weryfikowane lub modyfikowane w drodze innych wykładni. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni systemowej, funkcjonalnej lub historycznej, jeżeli ich wynik pozostawałby w sprzeczności z wynikami wykładni językowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2011r. przez WAM na podstawie art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stosownie do brzmienia art.21 ust.2 pkt 3 tej ustawy, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP). Z kolei zgodnie z brzmieniem art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zarówno przed datą 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy wykładnią art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji stwierdziły bowiem, że dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182). W ocenie organu wykładania historyczna przedmiotowego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Odwołując się do uzasadnienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor IS stwierdził, że zwolnienie wskazane w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, poglądy prezentowane przez organy obu instancji, nie znajdują właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie składu orzekającego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały obie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tzn. przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co istotne, z treści wydanych rozstrzygnięć nie wynika, by okoliczności te były kwestionowane przez organy. Podkreślić należy, co też słusznie zauważył skarżący, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej) (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 649/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 651/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Odnosząc się zaś do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców wskazać należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 183/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Zauważyć również należy, że co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 184/14). Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.