I SA/Go 7/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowy od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. P.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.K. wraz ze Spółką T Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, łącznie w kwocie 341,60 zł. Decyzję tę skierowano na adres skarżącego w [...]. Przesyłka pomimo dwukrotnego awizo (w dniach 5 i 13 czerwca 2014 r.) nie została podjęta przez adresata, wobec czego została zwrócona do nadawcy. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, bowiem skarżący od wielu lat nie zamieszkuje przy ul. [...]. Od 2010 r. zamieszkuje wraz z rodziną w wynajmowanym lokalu mieszkalnym w [...]. Twierdził, że aby mogło dojść do powstania domniemania doręczenia w postępowaniu podatkowym, korespondencja musi zostać nadana zgodnie z przepisami art. 148 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy musi ustalić miejsce faktycznego zamieszkiwania; dopóki tego nie zrobi, doręczenie decyzji podatnikowi będzie nieskuteczne. Wskazując na powyższe podniósł, że z uwagi na brak doręczenia mu decyzji nie rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, a zatem odwołanie należy dopuścić jako wniesione w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na brak podstaw do rozpoznania wniosku podniósł, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzję, od której ww. odwołanie wniesiono, nie można uznać za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla uznania przesyłki za doręczoną wymagane jest bowiem, by organ podatkowy skierował ją na adres zamieszkania adresata lub adres jego miejsca pracy. Tymczasem, w rozważanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. skierował na adres zameldowania strony ([...]) uzyskany z Centrum Personalizacji Dokumentów z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL. Powyższy adres w świetle dokonanych ustaleń okazał się nie być adresem zamieszkania strony. Ponadto organ wyjaśnił, że bez wpływu na powyższe pozostają ustalenia, że skarżący nie odbierał korespondencji pod adresem w [...] - figurującym w rejestrze podatników i płatników jako adres do korespondencji, jak również pod adresem w [...] ustalonym przez kontrolę skarbową jako miejsce jego pobytu. Dodatkowo organ podniósł, że to na podatniku, wbrew twierdzeniom skarżącego, ciąży obowiązek ewidencji i aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania, co wynika z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Postanowieniem również z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obalenie domniemania doręczenia stronie decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. spowodowało, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W konsekwencji przyjął, że niemożliwe jest uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji nieobowiązującej w obrocie prawnym. W skardze złożonej w ustawowym terminie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty dotyczyły naruszenia następujących przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 122 przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do załatwienia sprawy; - art. 220 przez uniemożliwienie stronie skutecznego zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału wynikało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a zatem należało ją uchylić. W uzasadnieniu podniósł, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył ponownie sprawy, a tym samym nie rozważył wszystkich okoliczności z nią związanych, aby móc wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o stosowne przepisy prawa. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie pozbawiło go możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a w konsekwencji doprowadzenia do jej uchylenia. Strona skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że wyżej wymieniona decyzja została przez organ podatkowy pierwszej instancji wydana, a zatem została wprowadzona do obrotu prawnego, mimo że jest obarczona wadami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2). W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona lub ogłoszona) albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi czynność materialno-techniczną (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, 2012, s. 506-507). Powyższe oznacza, że decyzja administracyjna, to jest akt zawierający określone elementy, dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych dla strony skutków. Decyzja administracyjna rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. U podstaw wydania zaskarżonego postanowienia było ustalenie przez organ, że decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r., od której skarżący wniósł odwołanie, nie weszła do obiegu prawnego. Nie została bowiem doręczona z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 144-154 Ordynacji podatkowej i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie będzie skuteczne. Zgodnie z art. 148 § 1 tej ustawy, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z § 2, pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt skierowania decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. na adres niebędący ani adresem zamieszkania skarżącego, ani jego adresem do korespondencji figurującym w rejestrze podatników i płatników. Takie działanie organu bez wątpienia było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, tj. nie otwierało skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem niedoręczona decyzja nie weszła do obiegu prawnego. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert: Doręczenie w postępowaniu podatkowym. Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 s. 25). Skoro zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, to organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Z wyżej wymienionych względów niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skarżący nietrafnie podnosi, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania pozbawia go możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i poddania sprawy ponownemu rozpatrzeniu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, zgodnie z określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wystąpi w przypadku skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podstawowym zaś warunkiem tej skuteczności jest wcześniejsze doręczenie stronie, zgodnie z ustawowymi wymogami, decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero prawidłowe doręczenie stronie postępowania decyzji organu pierwszej instancji otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.