I SA/Go 70/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: spec. Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie pierwszym decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 40 ust. l, 2 i 3, art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r. nr 108. póz. 486 ze zm. ) oraz art. 207 i art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, póz. 926 ze zm. ) orzekł o odpowiedzialności podatkowej [...] Wspólnika Spółki z.o.o. [...] w upadłości za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 191.608.70 zł oraz za 1996 r. w kwocie 493.180,50 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie zarzucając decyzji: • naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie normy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez jej niewłaściwe zastosowanie; • naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie normy art. 372 Kodeksu cywilnego; • naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą subsumcję normy art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; • naruszenie prawa procesowego poprzez nie zastosowanie normy art. 180 § l, 187 § 1. art. 199 Ordynacji podatkowej; • naruszenie prawa procesowego poprzez nie umorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania, tj. nie zastosowanie normy art. 208 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § l pkt. l art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. nr 137, póz. 926 ze zm. ) w związku z art. 40 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r. nr 108, póz. 486 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał. iż zgodnie z treścią art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do orzekania odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powstałe przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to w ocenie organu II instancji, że organy podatkowe mogą wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych, których celem jest ochrona fiskalnych interesów Skarbu Państwa w sytuacji, gdy nie ma gwarancji wyegzekwowania zaległości podatkowej od podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przepis art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter normy ogólnej, a przepisy art. 41-48a, normują szczegółowo odpowiedzialność poszczególnych grup osób trzecich, pozostając w stosunku do art. 40 jako unormowanie szczególne. Każdy zatem stan faktyczny rozpatrywany w aspekcie art. 41-48a ustawy musi być rozpatrywany w korelacji z dyspozycją art. 40 tej ustawy. Przepis art. 40 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi bowiem, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Stosownie do treści ust. 3 tego artykułu odpowiedzialność osób trzecich nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określanym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. W uzasadnieniu decyzji czytamy, że podstawy odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z brzmienia którego wynika, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. W dalszym ciągu uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w przepisie art. 40 ust. 2 ustawy ustawodawca upoważnił organy podatkowe do odstąpienia od orzekania odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wyczerpane zostały ustawowe przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wspólnika, za zaległości podatkowe spółki, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących procedurę prowadzonego postępowania podatkowego, podniesione przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu są nietrafne, ponieważ organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i bezstronny rozpoznał cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego rozważył kwestię przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i zasadnie uznał, że sytuacja majątkowo-rodzinna [...] nie pozwala na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. [...] ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Organ drugiej instancji odrzucił również zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji wskazując, że z powołanego przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej wynika, iż do orzekania odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powstały przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. Akt I SA / Po 1755 / 01 stwierdził, iż art. 118 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, nie może mieć zastosowanie w sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Kwestię przedawnienia należy w tej sprawie rozpatrywać w świetle art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z ust. l podanego przepisu, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. W przytoczonym wyroku sąd wywiódł nadto, iż decyzje wydane w trybie art. 40 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania podatkowego, stanowią one jedynie formę w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie, za określonego podatnika. Stąd też w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych możliwość dochodzenia zapłaty tego zobowiązania od osoby trzeciej ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30 ustawy. Według brzmienia ww. przepisu upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. przypadł na dzień 31 grudnia 2001 r., natomiast za 1996 r. na dzień 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w dniu l stycznia 1998 r. weszła do obrotu prawnego ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przesłanek, których zaistnienie przerywa bieg terminu przedawnienia ustawodawca zawarł w art. 70 tej ustawy. Stosownie do treści art. 70 § l ustawy zobowiązanie podatnika przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast w § 3 tej regulacji ustawodawca wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony ( § 4 - po nowelizacji ustawy, obowiązującej od l stycznia 2003 r.). W rozpatrywanej sprawie wszczęcie egzekucyjnego wobec Spółki oraz dokonanie czynności egzekucyjnych nastąpiło pod rządami Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w gdy bieg terminu przedawnienia w stosunku do spółki został przerwany przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której Spółka była skutecznie zawiadomiona, bieg terminu rozpoczął się na nowo zarówno dla Spółki, jak i do osób trzecich , odpowiedzialnych za jej zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czy o czynnościach egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki podatnik nie został zawiadomiony, gdyż powiadomiona była Spółka jako podatniczka podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto organ podatkowy drugiej instancji nie może się zgodzić z zarzutem niedbałego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuca przedmiotowemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: • niewłaściwe zastosowanie normy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; • niezastosowanie przepisów art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego; • niewłaściwą subsumpcję art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; Nadto skarżący zarzuca naruszenie prawa procesowego poprzez: • niezastosowanie art. 180 § l, 187 § l i art. 199 Ordynacji podatkowej; • nie umorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania, tj. nie zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podtrzymuje w skardze argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że jego odpowiedzialność ma charakter subsydiarny, oddzielony od odpowiedzialności samej Spółki, co wynika między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1997 r. sygn. akt SA / Sz 948 / 96 w którym Sąd określając charakter odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych posiłkowych stwierdza, że środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności skierowane przeciwko podatnikowi. Skarżący nadal podnosi, że nastąpiło przedawnienie roszczeń podatkowych wobec jego osoby i nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do jego osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy wskazać, że spór w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do analizy zakresu stosowania normy art. 332 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Sądu, odesłanie zawarte w tym przepisie - do ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie wyłącza stosowania zasady zgodnie, z którą postępowanie toczy się na podstawie obowiązujących aktualnie przepisów procesowych. Wskazany przepis nakazuje stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem l stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, wyłącznie w zakresie materialnoprawnych podstaw - przesłanek tej odpowiedzialności, określających zasady tej odpowiedzialności ( art. 40-48a ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. nr 108, póz. 486 ze zm. ) Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich. Stąd należy wywieść wniosek, że w myśl wskazanej zasady, w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem l stycznia 1998 r. a wszczętych po tym dniu, stosuje się przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, zaś w odniesieniu do podstaw materialnoprawnej odpowiedzialności tych osób stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Prawidłowe rozpoznanie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od oceny charakteru normy art. 118 § l Ordynacji podatkowej w szczególności od określenia czy jest to przepis określający materialnoprawne zasady osób trzecich , czy przepis regulujący zasady postępowania w tego rodzaju sprawach. Omawiany przepis został zamieszczony w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zawiera on przepisy określające zakres podmiotowy odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazując zamknięty krąg podmiotów, które odpowiedzialność taką ponoszą ( art. 110.111.112, 113,114,115,116,116a,l 17 ) i określając jednocześnie w wymienionych przepisach materialnoprawne podstawy - zasady odpowiedzialności podmiotów zaliczonych przez ustawę do osób trzech. Wskazane przepisy określają kto, w jakich sytuacjach i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 107 Ordynacji podatkowej. Pozostałe przepisy wskazanego rozdziału Ordynacji podatkowej określają formy proceduralne w jakich następuje orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, warunki jakie muszą zostać spełnione by postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich mogło być wszczęte ( art. 108 ) a także określają w czasie uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ( art. 118 § l ). W art. 118 § l Ordynacji podatkowej sformułowana została zasada przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli regulacja ograniczająca uprawnienie organu podatkowego do rozstrzygnięcia - orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten nie zawiera materialnoprawnych regulacji dotyczących zasad odpowiedzialności takich osób. Nie jest to przepis regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przepisem dotyczącym przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera odpowiedników takiej regulacji. Dopiero orzecznictwo sądowe ukształtowane na tle stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przyjęto zasadę, iż orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich jest dopuszczalne dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem przepisy takie nie istniały w ustawie o zobowiązaniach podatkowych to przepis art. 322 Ordynacji podatkowej nie może do nich odsyłać. Stwierdzić zatem należy, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając przy orzekaniu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej do norm ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących wyłącznie materialnoprawne zasady tej odpowiedzialności czyli art. 40-48a tej ustawy, nie wyłącza stosowania do postępowania w tych sprawach przepisu art. 118 § l Ordynacji podatkowej jako regulującego wyłącznie ograniczenie w czasie prawa organu podatkowego do orzekania w tym zakresie. Art. 118 § l Ordynacji podatkowej, który przewiduje przedawnienie prawa do wydani decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ma zatem zastosowanie przy ocenie dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem l stycznia 998 r. ( por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA /Rz 1070 /Ol). Ponieważ zaskarżona decyzja jest oparta na odmiennej wykładni art. 332 Ordynacji podatkowej a także art. 118 § l tej ustawy to należy uznać, iż orzekając w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy normy prawne w rozumieniu art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) Działając na podstawie tego przepisu a także na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.