I SA/Go 704/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wniesiona przez J.K. skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], w której określono dla objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...], wartość celną przedmiotowego pojazdu (towaru), kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, prawidłowy podatek akcyzowy, prawidłowy podatek od towarów i usług. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: W dniu [...] kwietnia 2006 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] skarżący J.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 1390 cm3 , rok produkcji 1999. Skarżący zadeklarował wartość pojazdu na kwotę 400 CHF, zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem (bez numeru) z dnia [...] kwietnia 2006 , którego wystawcą była szwajcarska firma AA. Po zwolnieniu towaru organ celny, stosownie do art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dokonał z urzędu kontroli opisanego wyżej zgłoszenia celnego i w toku tych czynności otrzymał z Izby Celnej wynik weryfikacji dokumentów transakcyjnych przeprowadzonych przez szwajcarską administrację celną, z których wynikało , że występująca jako sprzedawca pojazdu sprowadzonego przez skarżącego firma AA nie została odnaleziona pod adresem zamieszczonym na pieczątce na rachunku, a wszelkie próby wyjaśnienia istnienia tej firmy pozostały bez rezultatu. Na tej podstawie przyjęto , że wymieniony podmiot nie istnieje. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Wartość celna spornego samochodu została ustalona według metody zastępczej , tzw. metody ostatniej szansy , a jako podstawę tego ustalenia przyjęto wartość określoną przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej , który w opinii z dnia [...] listopada 2007 r., na zasadzie porównania z podobnym pojazdem wyprodukowanym w innym kraju niż Wspólnota , ale pojazdu tego samego rodzaju i podrodzaju, o niemalże identycznych parametrach trakcyjno-technicznych, jak samochód sprowadzony przez skarżącego, a mianowicie z samochodem wyprodukowanym w Japonii , marki [...], ustalił wartość rynkową brutto ( na miesiąc kwiecień 2006 r. ) wynoszącą 13.600 zł . Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], określił dla sprowadzonego przez skarżącego samochodu osobowego marki [...] wartość celną w wysokości 6.142 zł, kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 512 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.391 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.452 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący zgłosił zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 postanowień rozdziału 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego , gdyż art. 31 pkt 2 WKC wyraźnie zabrania ustalania wartości celnej na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Według skarżącego porównanie sprowadzonego przez niego samochodu [...] do innej marki i modelu , tj. do [...] jest nieobiektywne , a podobne parametry trakcyjno-techniczne nie powinny być wystarczającym powodem takiego porównania. Skarżący uznał za tendencyjny wybór samochodu japońskiego, dokonany przez biegłego a nadto twierdził , że przyjęta według Info Ekspert wartość rynkowa katalogowa jest wyraźnie zawyżona. W wycenie rzeczoznawcy nie został uwzględniony m.in. duży przebieg kupionego auta oraz uszkodzenie silnika. Skarżący twierdził też , że na podstawie pism szwajcarskiej administracji celnej , będących w posiadaniu organu celnego I instancji , nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma , w której kupował samochód nie istniała w momencie zakupu pojazdu. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niezłożeni przez stronę zabezpieczenia określonego przez organ I instancji. Natomiast kierując się wymogiem zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie organ odwoławczy przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego (miejsce zamieszkania skarżącego) celem umożliwienia stronie zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej , zapoznanie się z materiałem dowodowym. J.K. z powyższego prawa nie skorzystał , natomiast zażądał wydania kompletu uwierzytelnionych kopii dokumentów , w tym korespondencji prowadzonej między polską a szwajcarską administracją celną. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. , nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił , iż w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera, dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej , zgodnie z przepisami obowiązującego prawa celnego. Wskazał też , że w świetle art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego , po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W celu sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, organ celny może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu i stąd sporny rachunek zakupu wystawiony przez szwajcarską firmę AA przesłano do weryfikacji szwajcarskim władzom celnym. Organy orzekające w sprawie wzięły pod uwagę , że przy pismach z dnia [...] września 2006 r. (nr [...] oraz nr [...]) Dyrekcja Okręgu Celnego Sekcja Dochodzeniowa poinformowała , iż wystawca rachunku firma AA nie istnieje. Odnośnie rzekomych uszkodzeń auta organ wskazał , że z zapisu pola 18 dokumentu SAD wynikało , iż pojazd ten poruszał się na własnych kołach. W tych to okolicznościach organ celny pierwszej instancji uznał , a organ odwoławczy ocenił , że było to zasadne, iż zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego , czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Jak wskazał dalej organ , wystąpienie owych uzasadnionych wątpliwości pozwoliło , zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny , na ustalenie wartości celnej inną metodą , niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wskazał następnie sposób określenia wartości celnej towaru w rozpatrywanej sprawie. Wykluczając możliwość ustalenia wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu osobowego metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów , metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów , metodą wartości opartej na cenie jednostkowej oraz metodą wartości kalkulowanej – z podaniem przyczyn tego wykluczenia – organ przyjął zasady wynikające z art. 31 WKC, czyli metodę tzw. ostatniej szansy. Na tej podstawie stwierdził , że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. , w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o wymienioną metodę tzw. ostatniej szansy , istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców , wyspecjalizowanych katalogów , czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów , w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych , terenowych , dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych , prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji ( np. Eurotax, Info Ekspert). Jak podał organ , w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. W rozpatrywanej sprawie organ celny ustalając wartość celną metodą zastępczą zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC , jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. i przy ustalaniu tej wartości pomniejszył jej wielkość o należności celne , podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Wobec zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 WKC Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że w świetle art. 31 ust. 2a WKC , z uwagi na fakt, iż samochody marki [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty , niedopuszczalnym byłoby przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń wartości pojazdów tej marki. uznał za niezasadny. Argumentował , że w takiej sytuacji Światowa Organizacja Celna (Studium 1.1. Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych) zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy , metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych , w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Za punkt wyjścia sporządzanej kalkulacji przyjmuje się wówczas katalogową cenę pojazdu podobnego , wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty, dokonując następnie odpowiedniego pomniejszenia ceny o takie elementy jak cło , podatek akcyzowy. Jak podkreślał organ , przy dokonywaniu obliczenia rzeczywistej wartości celnej posiłkowano się opinia techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego i to biegły rzeczoznawca PZM ustalił , iż przyjęty jako podobny samochód [...] ma niemalże identyczne parametry trakcyjno-techniczne , co przedmiot importu dokonanego przez skarżącego. Dodatkowo organ wskazał, że realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy , zarówno zebrany przez organy celne , jak i przedstawiony przez stronę. W postępowaniu dowodowym dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Zaznaczył też, że prowadząc sprawę miał swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie był związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam mógł określać granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , wywodząc następujące zarzuty: • naruszenia zasad ogólnych postępowania celnego , a mianowicie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady udzielania informacji prawnej stronom postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) przez niezasadne uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym , tj. odmowę wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na jej rozstrzygnięcie z uwagi na niemożność wnikliwego zapoznania się strony ze zgromadzonymi aktami sprawy; • naruszenia prawa materialnego , tj. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu skarżącemu uzyskania kopii dokumentów znajdujących się w aktach niniejszego postępowania oraz odmowie wydania uwierzytelnionych kopii z akt tego postępowania; • jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , w szczególności przez bezpodstawne przyjęcie, że wartość celna przedmiotowego auta podana przez skarżącego w zgłoszeniu była zaniżona , podczas gdy w rzeczywistości , jak wynika z wyjaśnień skarżącego, oświadczenia świadka przedmiotowej transakcji zakupu samochodu oraz uwagi na stan techniczny auta , wartość transakcji wynosiła 400 franków szwajcarskich; • błędu w ustaleniach stanu faktycznego przez niezasadne przyjęcie, iż firma AA nie istniała w dacie przedmiotowej transakcji zakupu auta, podczas gdy – jak wynika z pism władz celnych w Szwajcarii - informacje odnośnie istnienia wyżej wskazanej firmy nie są pewne oraz jednoznaczne i polski organ nie powinien w sposób całkowicie wierny opierać się na ich treści. Na tej podstawie skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi twierdził , że w treści decyzji obu instancji nie zostały uwzględnione okoliczności podawane przez skarżącego związane z zakupem auta i jego stanem technicznym (uszkodzony silnik). Nie uwzględniono też oświadczenia R.K., który był naocznym świadkiem transakcji zakupu przez skarżącego samochodu osobowego marki [...] w Szwajcarii i posiadał wiedzę na temat okoliczności z tym związanych. Skarżący nadal twierdził też , że ustalenia co do nieistnienia firmy , w której dokonał on zakupu auta nie są pewne i jednoznaczne. Według niego organ celny powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie powinien w sposób całkowicie wierny opierać się na ustaleniach organu innego państwa. W ocenie skarżącego , z załączonego przez niego do skargi pisma z dnia [...] września 2006 r. szwajcarskiej administracji celnej wynika , że na podstawie wpisu do rejestru handlowego danego państwa nie można ocenić , czy dana firma istnieje , czy też nie , gdyż na przykład w przypadku firmy jednoosobowej obowiązek wpisu do rejestru uzależniony jest od obrotów firmy. Skarżący utrzymywał w dalszym ciągu, iż przez odmowę wydania kserokopii pism szwajcarskiej administracji celnej znajdujących się w aktach, jak również przez odmowę umożliwienia mu kopiowania wymienionych dokumentów ,uniemożliwiono mu skorzystanie z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym , co niewątpliwie stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy celne. Jak twierdził skarżący, w konsekwencji okoliczność ta spowodowała niemożność wnikliwej analizy całości zgromadzonych materiałów przedmiotowego postępowania i naruszyła prawo skarżącego do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. W konkluzji skarżący podniósł, iż wobec wskazanych w skardze uchybień odnośnie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi , bowiem zdaniem organu zgłoszone w niej zarzuty są niezasadne. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego , że organy celne uniemożliwiły mu zapoznanie się z materiałem dowodowym. Wskazał , że w związku z wnioskiem skarżącego o przesłanie mu kopii całości akt sprawy, motywowanym znaczną odległością miejsca zamieszkania skarżącego od siedziby organu odwoławczego , Dyrektor Izby Celnej w kwietniu 2008 r. przekazał całość akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego, jednak skarżący nie zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie ( m.in. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) , a jedynie poprzestał na ponowieniu żądania wydania mu kopii pisma szwajcarskiej administracji celnej. Organ przyznał , że odmówiono spełnienia powyższego żądania strony , wyjaśniając przy tym , że spowodowane to było ograniczeniami wynikającymi z umowy międzynarodowej z dnia 9 czerwca 1997 r. zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Wobec sformułowanych w niej zarzutów dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania , w tym zasad ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej, należało w pierwszej kolejności przeprowadzić badanie w tym zakresie. Kwestią sporną między skarżącym a organami celnymi jest to, czy organy te przez odmowę wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy (informacji szwajcarskich władz celnych) naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Wprawdzie skarżący jako naruszenie procedury wskazał tylko naruszenie zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i § 2 , art. 122 Ordynacji podatkowej), natomiast zarzut dotyczący art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej określił jako naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu mu uzyskania kopii dokumentów oraz odmowie wydania uwierzytelnionych kopii z akt , niemniej i w tym przypadku chodzi o przepisy postępowania a nie prawo materialne , a Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzygając w granicach danej sprawy ocenić musi wystąpienie tych naruszeń jako uchybień proceduralnych , bo taki charakter mają wyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym stadium postępowania organ obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Stosownie do § 2 tego artykułu , czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu w obecności pracownika tego organu. Natomiast zgodnie z § 3 art. 178 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przytoczony przepis określa uprawnienia strony postępowania w zakresie dostępu do akt , polegające przede wszystkim na prawie wglądu do akt. Prawo to jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem procesowym, i sama strona będzie decydować , w jaki sposób z tego skorzysta w celu obrony swoich interesów. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek zapewnienia możliwości realizacji tego uprawnienia przez stronę. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego wykonanie musi zapewnić organ podatkowy zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje różne szczegółowe uprawnienia i czynności . Jednym z nich jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest to jednak uprawnienie odrębne od tego z art. 178 Ordynacji podatkowej, a jego celem jest doprowadzenie do sytuacji, w której w przekonaniu zarówno organu podatkowego, jak i stron można uznać postępowanie dowodowe za zakończone z powodu wyczerpania dostępnych środków dowodowych (por.: J. Borkowski:[w]:B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 740). Tak więc odmowa wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów nie może być utożsamiana , jak czyni to skarżący, z uniemożliwieniem stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym . Jak wynika z akt sprawy skarżący miał bez wątpienia zapewnioną możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji co do zebranych materiałów i dowodów. W tym celu organ odwoławczy przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego (miejsce zamieszkania skarżącego), by skorzystanie przez niego z przysługujących mu uprawnień zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu nie wiązało się z trudnymi do przezwyciężenia przeszkodami z racji dużej odległości od siedziby organu prowadzącego postępowanie. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania , skoro jak wyżej wskazano, odmowa wydania kserokopii pism szwajcarskiej administracji celnej nie oznaczała uniemożliwienie zapoznania się skarżącemu z materiałem dowodowym . Nie można też przyznać racji skarżącemu , że owa odmowa w konsekwencji spowodowała "niemożność wnikliwej analizy całości zgromadzonych materiałów przedmiotowego postępowania" , a z całą pewnością nie stanowiło to naruszenia prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Trzeba też wskazać , że w kwestii odmowy wydania stronie uwierzytelnionej kopii pisma organu celnego Szwajcarii z dnia [...] września 2006 r. toczyło się odrębne postępowanie. Dyrektor Izby Celnej orzekł o odmowie postanowieniem wydanym w dniu [...] maja 2008 r. ( k. 87 akt administracyjnych) , które następnie , po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżący w dniu 13 listopada 2008 r. , na rozprawie w niniejszej sprawie oświadczył , że na powyższe postanowienie nie złożył skargi do tut. Sądu. Mimo niestwierdzenia , w związku z niewydaniem skarżącemu kserokopii znajdujących się w aktach sprawy pism szwajcarskiej administracji celnej, naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , godzi się zauważyć, że powoływanie się Dyrektora Izby Celnej przy odmowie wydania stronie tych kopii na ograniczenia wynikające z umowy z dnia 9 czerwca 1997 r. zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U. UE L z dnia 27 czerwca 1997 r.) , nie w pełni odpowiada treści postanowień tej umowy, w tym przytaczanego przez organ art. 10 ust. 1 Protokołu dodatkowego dotyczącego poufności. Nadając w cyt. art. 10 ust. 1 wszelkim przekazywanym informacjom charakter poufny lub zastrzeżony wskazano bowiem, że zależy to od zasad mających zastosowanie dla każdej umawiającej się strony. Ponadto przyjęto , że informacje te objęte są obowiązkiem tajemnicy państwowej oraz korzystają z ochrony przyznanej podobnym informacjom na mocy prawa obowiązującego na terytorium umawiającej się strony. W tych okolicznościach nie sposób pomijać polskiego porządku prawnego z jego regulacjami dotyczącymi ochrony tajemnicy państwowej. Klasyfikacja dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej ma charakter normatywny i nie jest wynikiem oceny organu prowadzącego postępowanie. Dokumenty te muszą być wyłączane w trybie przepisów ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 196 , poz. 1631 ze zm.). W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy informacje niejawne, którym przyznano określoną klauzulę tajności, są chronione zgodnie z przepisami ustawy, które dotyczą informacji niejawnych oznaczonych daną klauzulą tajności. Oznacza to w szczególności, że informacje takie: 1) mogą być udostępnione wyłącznie osobie uprawnionej do dostępu do informacji niejawnych o określonej klauzuli tajności; 2) muszą być wytwarzane, przetwarzane, przekazywane lub przechowywane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie, zgodnie z przepisami określającymi wymagania dotyczące kancelarii tajnych, obiegu i środków fizycznej ochrony informacji niejawnych, odpowiednich dla przyznanej im klauzuli tajności; 3) muszą być chronione, odpowiednio do przyznanej klauzuli tajności, przy zastosowaniu środków określonych w rozdziałach 9 i 10 ustawy. W praktyce więc ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy oraz odmowa sporządzenia z nich kopii, notatek lub odpisów, powinny wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia. Wyłączone dokumenty są przechowywane odrębnie od akt sprawy, nie są dostępne stronie (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). W niniejszej sprawie niewątpliwie pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] września 2006 r. będące informacją w przedmiocie weryfikacji dokumentów transakcyjnych związanych z nabywaniem w Szwajcarii używanych samochodów osobowych znajdowało się w aktach i było do nich włączone. Jak z powyższego wynika, dokument ten nie został wyłączony z akt sprawy ze względu na ochronę tajemnicy państwowej. W tym stanie rzeczy nie można raczej mówić o istnieniu przesłanek do tego, by odmówić stronie wydania uwierzytelnionego odpisu dokumentu znajdującej się w aktach sprawy, zwłaszcza, że skarżącemu w szczególny sposób (przekazanie akt do Naczelnika UC) zapewniono możliwość zapoznania się z tym dokumentem. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi związanych z bezpodstawnym , zdaniem skarżącego, przyjęciem , iż wartość celna podana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym była zaniżona , jak również niezasadnym przyjęciem , iż firma AA nie istniała w dacie transakcji zakupu auta przez skarżącego w Szwajcarii należy wskazać , iż na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC) , rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej , które dołącza się do zgłoszenia celnego. Skarżący zarzucił w tej mierze jednostronną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stwierdzenie nieistnienia firmy AA na podstawie informacji szwajcarskich organów celnych, których ustalenia nie są pewne ani też jednoznaczne. Należy jednak wskazać , iż na podstawie art. 78 ust. 2 WKC organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. W razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organ celny ma zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia , przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym, jak wskazano powyżej , może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany , ale także jego autentyczność materialna , co do ceny towaru . Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji , iż organy te miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. W dniu [...] kwietnia 2006 r. zgłosił ona do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...] o poj. silnika 1390 cm³ , rok produkcji 1999, a z załączonego do zgłoszenia rachunku wynikało, iż nabył ten samochód za kwotę 400 CHF. W przypadku samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii, wątpliwości organów celnych co do załączanych do zgłoszenia celnego dokumentów zakupu (faktury, rachunku) dotyczyły wielu spraw - nie tylko tej rozpoznawanej obecnie – i to zarówno co do firm występujących w roli sprzedawców samochodów, jak również co do ceny transakcyjnej zakupionych pojazdów. Ministerstwo Finansów pismem z dnia 30 sierpnia 2005 r. wystąpiło do szwajcarskiej administracji celnej z prośbą o pomoc w ustaleniu rzeczywistych stanów faktycznych m.in. w sprawach dotyczących sprzedaży pojazdów przez zamieszczone w wykazie przez stronę polską szwajcarskie firmy. O pomoc zwrócono się z uwagi na wątpliwości odnośnie wiarygodności dokumentów przedłożonych do odprawy przez zgłaszających. Zdaniem organów celnych podane w dokumentach wartości pojazdów były zaniżane, bowiem z porównania dokonanego np. wg Eurotaxlisty, w Polsce jak i Szwajcarii były to wartości nawet dziesięciokrotnie wyższe. Takim też trybem dokonano weryfikacji rachunku z dnia [...] kwietnia 2006 r. W odpowiedzi na zapytanie polskich organów celnych, szwajcarska administracja celna w piśmie z dnia [...] września 2006 r. nr [...] przekazała jednoznaczną informację odnośnie firmy AA. W postępowaniu wyjaśniającym strona szwajcarska ustaliła , że wyżej wymienionej firmy nie można znaleźć pod adresem w [...], uwidocznionym m.in. na pieczątce znajdującej się na przedłożonym przez skarżącego rachunku z dnia [...] kwietnia 2006 r. Co więcej , w informacji władz szwajcarskich podano także , że numer telefonu (też zamieszczony na pieczątce na rachunku skarżącego) – "jest nieważny". Istotna była jeszcze jedna informacja uzupełniająca, a mianowicie ta, iż "wszelkie próby dotyczące wyjaśnienia istnienia tej firmy pozostały bez rezultatu". W świetle powyższego trudno przyznać rację skarżącemu, który twierdził, że informacje odnośnie istnienia podmiotu wykazanego w przedstawionym przez niego rachunku jako sprzedawca pojazdu - nie są pewne oraz jednoznaczne i polski organ nie powinien w sposób całkowicie wierny opierać się na ich treści. Uzupełnieniem indywidualnej informacji na temat firmy AA było niewątpliwie drugie pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] (k. 17 akt administracyjnych) , w którym przekazano informację co do samego "trybu" postępowania wyjaśniającego podając, że organy celne Szwajcarii korzystają m.in. z banów danych , a informację o nieodnalezieniu firmy należy traktować jako nieznalezienie żadnych wskazówek w bankach danych ani też pod podanymi adresami , że taka firma kiedykolwiek istniała. W tej sytuacji nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego , że w jego przypadku został popełniony błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcia , że firma AA nie istniała w dacie zakupu przez niego samochodu [...]. W świetle bowiem przytoczonej wyżej informacji , uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych , polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć , że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości , o których mowa w art. 118a RWKC nadal istnieją . Skoro szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego na dokumencie dotyczącym transakcji , przedstawionym przy zgłoszeniu celnym spornego pojazdu, uprawniony i logiczny był wniosek , że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji , nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Dokument sporządzony przez szwajcarskie organy celne w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji zasadnie przy tym został oceniony przez organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Na mocy art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu na dokumentach pochodzących z obcego państwa. Przepis ten nie stanowi podstaw do uznania tego rodzaju dowodów jako uprzywilejowanych dla oceny stanu faktycznego sprawy i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i nie nadaje im szczególnej mocy dowodowej w odniesieniu do pozostałych środków dowodowych przewidzianych w krajowym porządku prawnym. Niemniej wskazać trzeba , iż pisma z dnia [...] września 2006r. jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej, a niewątpliwie taką władzą jest administracja celna Szwajcarii, należy uznać za dokumenty urzędowe. Dokument urzędowy jest sporządzonym w formie pisemnej środkiem dowodowym, którego moc dowodowa może być obalona w wyniku podjęcia akcji polegającej na przeprowadzeniu dowodu przeciwko jego treści - domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu jest domniemaniem wzruszalnym. Jednak organ celny, tak długo jako owo domniemanie istnieje , jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza , że obowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, jeżeli nie ma innych dowodów, które podważałyby jego wiarygodność. W ocenie Sądu gołosłowne są także zarzuty skarżącego co do nieuwzględnienia stanu technicznego pojazdu, co miało wpływ na tzw. wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. Organy celne miały podstawy do zakwestionowania wiarygodności takich twierdzeń, skoro z dokumentów wynikał inny stan rzeczy: w samym zgłoszeniu celnym dokonanym w dniu [...] kwietnia 2006 r. w polu 31 nie uczyniono żadnej wzmianki o niesprawności pojazdu, ponadto porównanie nr rejestracyjnego pojazdu wpisanego w pole 18 zgłoszenia celnego z takim samym numerem widniejącym w szwajcarskim dowodzie rejestracyjnym dowodzi , że sprowadzony pojazd "poruszał się samodzielnie" , oświadczenie co do uszkodzonego silnika , złożone funkcjonariuszowi celnemu w trakcie rewizji nie odpowiadało zatem rzeczywistości. Reasumując , organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego , miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej , jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod , o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC. W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazać trzeba za organem odwoławczym , że metody przewidziane w wymienionych powyżej przepisach mają odpowiednią kolejność . Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC , jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego Kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, i d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy, regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: • wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; • wartość kalkulowana , która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC , dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO). W ocenie Sądu, uwzględniwszy postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej określone w studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości pojazdów używanych. Organy celne zasadnie też przyjęły, iż kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo też zostało wskazane, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta ( art. 30 ust. 2 lit.d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy przyznać rację twierdzeniom organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie metody tzw. ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; rozdziału 3 WKC . W art. 31 ust. 2 WKC wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego powodu , dane dotyczące rynku szwajcarskiego, nie mogły być wykorzystane. Biorąc pod uwagę ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem cen na rynkach innych krajów, nie będących krajem wywozu (Szwajcaria) oraz krajami Wspólnoty lub w oparciu o ceny samochodów wyprodukowanych w innych krajach , które są dostępne na rynku polskim, z wykorzystaniem też dostępnych danych oraz uwzględnieniem konkretnego stanu technicznego (dane ze szwajcarskiego dokumentu identyfikacyjnego), istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Należy przy tym zauważyć , że choć biegły wykorzystał dane dotyczące podobnego pojazdu , to jest samochodu [...] jako pojazdu tego samego rodzaju i podrodzaju , o niemalże identycznych parametrach trakcyjno-technicznych, wyprodukowanego w Japonii (kraj spoza Wspólnoty), to nie istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit.b WKC w miejsce metody ostatniej szansy, bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost wartości transakcyjnej podobnych towarów. Natomiast w rozpoznawanym przypadku wartość transakcyjna podobnych towarów jest jedynie daną wyjściową, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej według metody ostatniej szansy. Różnicę potwierdza także sama opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której biegły dokonał określonych odliczeń, korygując wartość bazową łącznie o 18%. Otrzymaną w ten sposób kwotę 13.600 zł, stanowiącą wartość brutto, pomniejszono dodatkowo o 22 % ( VAT), o 65 % (podatek akcyzowy) oraz o 10 % (stawka celna) . W ten sposób wartość celną sprowadzonego przez skarżącego używanego samochodu osobowego marki [...], objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. ustalono metodą zastępczą na kwotę 6.142 zł i w ocenie Sądu , w okolicznościach niniejszej sprawy, taki sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego należało uznać za prawidłowy. W tym stanie rzeczy, zarzuty zgłoszone w skardze okazały się niezasadne. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana przez organy celne , nie przekroczyła bowiem granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej , organy nie uchybiły też obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a materiał ten pozwolił dokonać w trakcie postępowania ustaleń dotyczących niewiarygodności formalnej (nieistniejąca firma) załączonego do zgłoszenia celnego rachunku. Wobec niestwierdzenia , żeby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też by została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Dariusz Skupień