I SA/Go 706/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Skarżąca – J.A., reprezentowana przez radcę prawnego M.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J.A. jako prezesa zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego z urzędu wobec "A" Spółki z o.o., w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej w wysokości 146.673,00 zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Spółce w dniu 24 grudnia 2011 r. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, jako wierzyciel, poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych "A" Spółka z o.o. z wcześniej prowadzonej egzekucji wobec Spółki, wnosząc jednocześnie o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki "A" – prezesa jednoosobowego zarządu J.A. za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r. Decyzją o numerze [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.A., prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległość podatkową ww. Spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej powstałego w poszczególnych miesiącach od stycznia go grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji pismem z [...] marca 2012 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności: – art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że J.A. ponosi solidarną odpowiedzialność za podatkowe zobowiązania spółki, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie dokładnego stanu faktycznego, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, że organ nie wyjaśnił wątpliwości dotyczącej przedstawienia rezygnacji P.N., który sam osobiście zeznał, iż jest od Prezesem spółki A od [...] lipca 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym z [...] czerwca 2005 r. Skarżąca, powołując się na protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...], nadmieniła ponadto, że p.N. zeznał także, że nie jest pewien dokładnie czy J.A. złożyła oświadczenie o rezygnacji ze stanowiska Zarządu. Skarżąca podniosła także, że Sąd Rejonowy Wydział Karny w uzasadnieniu umorzenia postępowania prowadzonego wobec skarżącej uznał, że J.A. nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki A od [...] lipca 2005 r. Skarżąca zarzuciła także organowi, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie ustalono, czy sytuacja majątkowa spółki dawała podstawy do tego, aby w okresie pełnienia przez J.A. funkcji Prezesa Zarządu, mógł być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania naprawczego. Dodatkowo w ocenie skarżącej organ zignorował fakt, iż część składanych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT zawierała sfałszowane podpisy skarżącej, na co ona sama zwracała uwagę zarówno w wyjaśnieniach do niniejszej sprawy, jak i poprzednich postępowaniach. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylnie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny normy art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono w jakim okresie J.A. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto nie ustalono, czy sytuacja majątkowa Spółki dawała podstawy do tego, aby w okresie ewentualnego pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, mógł być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że akta postępowania są niezupełne i brakuje w nich dokumentów, do których organ pierwszej instancji odwoływał się na stronie czwartej decyzji. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył jako dowody w sprawie dokumenty zgromadzone w sprawach zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] oraz nr [...]. W dołączonych dokumentach znalazły się między innymi wyjaśnienia skarżącej, w których stwierdziła, że [...] lipca 2005 r. sprzedała należące do niej udziały w Spółce P.N. i jednocześnie złożyła rezygnację pełnionej przez nią funkcji prezesa zarządu, a jedyny wspólnik Spółki nie podjął żadnych starań, aby dokonać wyboru nowego zarządu i zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym skarżąca dowiedziała się w maju 2007 r. z pisma Sądu Rejonowego. P.N. od [...] czerwca 2004 r. był umocowany przez skarżącą do reprezentowania Spółki "wobec wszelkiej kontroli z urzędów". Organ ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J.A. umową z [...] lipca 2005 r., jako właścicielka wszystkich udziałów Spółki "A", sprzedała je P.N.. Podpisy stron umowy został poświadczone przez notariusza. Następnie, w sierpniu i we wrześniu 2005 r., jako prezes zarządu Spółki "A", występowała do Sądu Rejonowego z wnioskami i osobiście odbierała sporządzone przez Sąd odpisy. W dniu [...] września 2005 r. odbyło się, z udziałem notariusza, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A", podczas którego skarżąca oświadczyła, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki i dokonała zmian umowy Spółki. § 9 tej umowy otrzymał brzmienie: "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J.A.A.". Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS wydanego na dzień [...] lutego 2006 r. wynika, że skarżąca jest jedynym wspólnikiem Spółki "A", jak i prezesem jej jednoosobowego zarządu. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją o numerze [...] z dnia [...] maja 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich p. J.A., prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległość podatkową w opłacie paliwowej Spółki w kwocie 146.673,00 zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych uprzednio w odwołaniu z [...] marca 2012 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie zebranego materiału, iż skarżąca pełniła funkcją prezesa zarządu w okresie wskazanym w decyzji, mimo iż, wykazała ona, iż złożyła rezygnację. Odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących domniemań, wynikających z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 1/12, w którym Sąd wskazał, że "skuteczność złożonej rezygnacji nie zależy też od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te mają bowiem charakter deklaratoryjny". W konsekwencji pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, za bezsporną okoliczność, że w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowe skarżąca była prezesem Spółki A. Swoje stanowisko w tym zakresie organ poparł, powołując się na następujące okoliczności faktyczne: – w dniu [...] czerwca 2004 r. J.A.A., jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się notariuszem J.D. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. § 9 otrzymał brzmienie: "Powołuje się jednoosobowy zarząd w osobie J.A.A.", który sporządził na tę okoliczność protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...], – w dniu [...] sierpnia 2005 r. – jako prezes zarządu sp. z o.o. "A", skierowała pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego stanowiące odpowiedź na wezwanie tego Sądu, – w dniu [...] września 2005 r. – jako prezes zarządu "A" sp. z o.o., skierowała pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS o wydanie odpisu aktualnego ze starego rejestru przedsiębiorców, który niezbędnie potrzebuję w celu uaktualnienia umowy spółki z udziałem notariusza, który osobiście odebrała w dniu 9 września 2005 r., – w dniu [...] września 2005 r. – jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się notariuszem M.K. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. § 9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J.A.A., oświadczając jednocześnie, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki." Notariusz na tę okoliczność sporządził protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...]. W tym samym dniu przed tym samym notariuszem J.A.A. oświadczyła, że obejmuje w kapitale zakładowym Sp. z o.o. "A" 10 udziałów po 5.000 złotych każdy na łączną kwotę 50.000 złotych, na tę okoliczność notariusz sporządził akt notarialny repertorium A Nr [...], – w dniu [...] września 2005 r. - skarżąca jako prezes zarządu sp. z o.o. "A", skierowała pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z załącznikami, w postanowieniu Sądu Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] października 2005 r. zawarto zapis w dziale 2 - podrubryka l A.J.A. - prezes zarządu, – w KRS nr [...] dotyczący Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] listopada 2005 r. w dziale 2 - podrubryka l widnieje zapis A.J.A. - prezes zarządu, – w KRS nr [...] dot. Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] lutego 2006 r. w dziale 2 - podrubryka l widnieje zapis A.J.A. - prezes zarządu, – w KRS nr [...] odpis pełny dot. Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] kwietnia 2010 r. w dziale 2 - podrubryka l widnieje zapis A.J.A. - prezes zarządu, – w KRS nr [...] odpis pełny dot. Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] maja 2010r. w dziale 2 - podrubryka l widnieje zapis A.J.A. - prezes zarządu. Organ drugiej instancji podkreślił, że mimo, że skarżąca wywodzi, jakoby z dniem [...] lipca 2005 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A" sp. z o.o., mając na uwadze powyżej wykazane czynności podejmowane przez stronę, nie można było w jego ocenie, uznać rzekomej rezygnacji zarówno za wiarygodną jak i prawnie skuteczną. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżąca J.A. ponosi odpowiedzialność solidarną za podatkowe zobowiązania spółki "A" Sp. z o.o., – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie dokładnego stanu faktycznego sprawy, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności deklaracji VAT – 7 składanych w imieniu spółki, – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w całości decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumentację wcześniej już powoływaną w kolejnych odwołaniach od decyzji. Podniosła ponadto, że od momentu sprzedaży udziałów w Spółce "A" obiektywnie nie mogła zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Taka sama sytuacja - jej zdaniem – miała miejsce w zakresie wpisów w KRS. Z kolei fakt, że P.N. nie pamięta, iż złożono mu rezygnację nie przesądza, że takiej rezygnacji nie było. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez skarżąca po złożeniu rezygnacji mogły wynikać z niewiedzy. Zwracając uwagę na obecność P.N. przy czynnościach podjętych po [...] lipca 2005 r. stwierdziła, że ten fakt może wskazywać na ewentualne wprowadzenie jej w błąd przez w/w osobę. Powołując się na fałszerstwo części deklaracji VAT-7 za okres 2004 - 2005 skarżąca stwierdziła, że fakt ten uprawdopodabnia, iż kolejne dokumenty mogły zostać sfałszowane. Zwróciła równie uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2010 r. (sygn. akt [...]) wskazując, że w postępowaniu wykroczeniowym jednoznacznie stwierdzono, iż skarżąca po [...] lipca 2005 r. nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji w wyczerpujący sposób wyjaśniły i przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i nast. cyt. wyżej ustawy. Podkreślić należy, że organ I instancji w trakcie prowadzenia postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadził szereg dowodów, w tym z dokumentacji firmy, i to zarówno dotyczącej jej powołania i funkcjonowania, jak i dokumentów księgowych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Jednocześnie, na każdy etapie postępowania zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych. Co istotne, podjęta przez organy ocena dowodów w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącej J.A. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" z tytułu opłaty paliwowej. W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa na stronie, na organie zaś ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania odnoszące się do członków zarządu, jak: "nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem, to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Jednocześnie należy podkreślić, ze przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno - gospodarcze. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organy podatkowe do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Prowadząc postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanej pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie główny zarzut skarżącej koncentruje się wokół dowiedzenia nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności. Skarżąca twierdzi bowiem, że w momencie powstania zaległości podatkowych w Spółce "A", dochodzonych w niniejszym postępowaniu, nie była członkiem zarządu tej Spółki, gdyż w dniu [...] lipca 2005 r. sprzedała całość swoich udziałów i złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Zatem punktem wyjścia do przypisania odpowiedzialności podatkowej skarżącej było ustalenie, czy w okresie którego zobowiązanie dotyczy, pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, z którą taka odpowiedzialność jest łączona. Odnosząc się do powyższego - w ocenie Sądu - organy jednoznacznie wykazały w niniejszej sprawie fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" w okresie w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu opłaty paliwowej. Świadczy o tym nie tylko sposób złożenia rzekomej rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, ale i szereg czynności faktycznych, które skarżąca podejmowała po dniu [...] lipca 2005 r. Ustawodawca, wskazując na przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu w art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - Kodeks spółek handlowych, stwierdził, że mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji z członkowstwa w zarządzie. Nie ulega jednak wątpliwości, że oświadczenie woli o rezygnacji, podobnie jak wypowiedzenie, wymaga zakomunikowania innej osobie, a podmiotem zainteresowanym tym oświadczeniem w sensie materialnoprawnym jest spółka jako osoba prawna. Do oświadczeń woli o rezygnacji znajduje zatem zastosowanie art. 61 kc (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, Glosa 2006, Nr 1, s. 19). W świetle powyższego, choć nie ulega wątpliwości, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną a jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę, to dla jej skuteczności wymagane jest aby do spółki dotarła. Tymczasem w sprawie nie można przyjąć, że Spółka z pismem skarżącej z dnia [...] lipca 2005 r. miała możliwość się zapoznać. Prócz bowiem sporządzonego własnoręcznie pisma o rezygnacji, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało Spółce zakomunikowane. Nie sposób również z samego faktu sprzedaży udziałów na rzecz P.N. wyprowadzić wniosku, że skarżąca automatycznie przestała pełnić funkcję prezesa zarządu, gdyż posiadanie mandatu członka zarządu nie jest uzależnione od posiadania udziałów w spółce. W samej umowie sprzedaży udziałów, której podpisy stron poświadczył notariusz nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z art. 201 § 3 ksh wynika bowiem, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zatem nie jest wykluczona sytuacja, w której sprzedawca udziałów nadal pozostaje członkiem zarządu w spółce. Tym samym, organ zasadnie przyjął, że tak złożona rezygnacja w rzeczywistości prawnie była bezskuteczna. Ponadto, P.N. występując w dniu [...] kwietnia 2009 r. przed Sądem Rejonowym w sprawie o wyjawienie majątku nie potwierdził, że skarżąca złożyła oświadczenie o rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza również szereg czynności faktycznych podjętych przez skarżąca po dniu [...] lipca 2005 r., w których występowała jako prezes zarządu Spółki "A". Wskazać tu należy m.in. na następujące okoliczności: - w dniu [...] sierpnia 2005 r., jako prezes zarządu Spółki "A", skarżąca skierowała pismo do Sądu Rejonowego stanowiące odpowiedź na wezwanie tego Sądu, - w dniu [...] września 2005 r., jako prezes zarządu Spółki "A", skierowała wniosek do Sądu Rejonowego o wydanie odpisu aktualnego ze starego rejestru przedsiębiorców, uzasadniając iż jest on niezbędny do uaktualnienia umowy Spółki z udziałem notariusza i który osobiście odebrała [...] września 2005 r. - w dniu [...] września 2005 r., jako jedyny wspólnik Spółki "A", stawiła się przed notariuszem w celu dokonania zmiany umowy Spółki, której m.in. §9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J.A.A.". Jednocześnie oświadczyła, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki. W tym samym dniu, przed tym samym notariuszem skarżąca oświadczyła, że obejmuje w kapitale zakładowym Spółki "A" 10 udziałów po 5.000 złotych każdy, na którą to okoliczność notariusz sporządził akt notarialny repertorium A Nr [...], - w postanowieniu Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] października 2005 r. zawarto zapis w dziale 2 - podrubryka 1 "A.J.A. - prezes zarządu", - w KRS nr [...] dotyczącym Spółki "A" - stan na dzień [...] listopada 2005r., [...] lutego 2006 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] maja 2010 r. w dziale 2 - podrubryka 1 widnieje zapis "A.J.A. - prezes zarządu". W ocenie Sądu w/w okoliczności w sposób jednoznaczny dowodzą, że skarżąca po dniu [...] lipca 2005 r. nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "A" w związku z czym zasadnym było orzeczenie o przeniesieniu na jej osobę odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki za okres od stycznia do lipca oraz za wrzesień i październik 2008 r. Brak jest bowiem w aktach jakiegokolwiek dowodu na to, iż w tym okresie skutecznie złożyła mandat członka zarządu. Nie można również uznać twierdzenia skarżącej, że podejmowane przez nią czynności po [...] lipca 2005 r. mogły wynikać z niewiedzy. Skarżąca prowadząc bowiem działalność gospodarczą winna wykazać się należytą starannością przy jej prowadzeniu. Poza tym, powołanie się na niewiedzę, w sytuacji gdy skarżąca po rzekomej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, w dniu [...] września 2005 r. jako jedyny wspólnik Spółki "A", stawiła się przed notariuszem celem dokonania zmiany umowy Spółki, która w § 9 stwierdza fakt powołania jednoosobowego zarządu w osobie J.A.A., należy uznać za mało wiarygodne i niewystarczające. Ponadto, z zapisów w KRS nr [...] dotyczącym Spółki "A" - stan na [...] listopada 2005 r., [...] lutego 2006 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] maja 2010 r. - jednoznacznie wynika, że funkcję prezesa zarządu pełniła skarżąca. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na konsekwencje wynikające z treści art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz.1186 ze zm.), co zasadnie podniósł organ odwoławczy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, a organ podatkowy nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w Rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III CZP 124/08). Przechodząc do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki trzeba wskazać, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma ona również podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki "A" działania i wynikające stąd wnioski. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano informacje, z których wynika, że Spółka "A" nie posiada nieruchomości, nie figuruje w operacie ewidencji gruntów, nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów, nie jest aktualnie podatnikiem VAT, nie posiada rachunków bankowych, a ostatnią czynnością wykazaną w Urzędzie Skarbowym było podwyższenie kapitału Spółki do kwoty 50.000 zł. Ponadto, w dniu [...] lutego 2009 r. przed Sądem Rejonowym dokonano wyjawienia majątku dłużnika, z którego wynika, że nie posiada on żadnego majątku, wobec którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Zatem dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do skarżącej pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "A". Skarżąca w złożonej skardze podniosła również, że nie miała wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości, z uwagi na rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki. Sąd nie podziela tego poglądu, gdyż jak zostało wyżej wykazane, skarżąca po dniu [...] lipca 2005 r. nadal występowała jako prezes zarządu Spółki "A", a zatem była również odpowiedzialna za prawne działania w zakresie postępowania upadłościowego. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 21 tejże ustawy dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym wskazać na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, gdyż nie wynika to z art.116 §1 Ordynacji podatkowej, byleby tylko uczynił to w terminie (I SA/Gd 45/07). W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że sytuację finansową reprezentowanego podmiotu znał zarówno pełnomocnik ww. Spółki P.N., gdyż w dniu [...] lipca 2005 r. odebrał decyzję Dyrektora UKS określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 547.904 zł, wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli, jak i prezes zarządu Spółki "A" J.A., na co bezwzględnie wskazuje zapis zawarty w pkt 4 lit. b umowy zbycia udziałów sporządzonej w dniu [...] lipca 2005 r., której podpisy poświadczył notariusz. Powzięli zatem wiedzę, iż zobowiązanie to jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości i w konsekwencji uprawnieni, jak i zobowiązani zostali do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem, jak trafnie ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca , jak i umocowany przez nią pełnomocnik – P.N. mimo, że mieli wpływ na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki "A", wykazali się bezczynnością. Odnośnie natomiast zarzutu, że cześć deklaracji VAT za okres 2004 – 2005 r. była fałszowana, co uprawdopodabnia, iż kolejne dokumenty mogły być fałszowane, należy przypomnieć, że nie było rolą organów celnych w niniejszym postępowaniu badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania. Poza tym, skarżąca nie wskazała jakie konkretnie dokumenty miała na myśli. Zatem, w świetle powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca, pomimo znajomości sytuacji finansowej Spółki "A", nie dokonała we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i co więcej, zarówno prezes zarządu, jak i umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie takiego wniosku nie nastąpiło z ich winy. W ocenie Sądu, również kolejna z przesłanek egzoneracyjnych, jaką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa, mimo, że ciężar jej wykazania spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone, nie została w żaden sposób w toku prowadzonego postępowania wykazana. Akta sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że to organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne podjął wszelkie możliwe do przeprowadzenia czynności, których celem było ustalenie mienia Spółki "A", zaś skarżąca nie naprowadziła organu na żadne konkretne dowody, które pozwalałyby ustalić dodatkowy majątek Spółki "A", z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych tej Spółki. W kwestii zarzutu zignorowania przez organy podatkowe postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2010 r., tut. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane zarówno w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak i w odpowiedzi na skargę. Wynikająca z art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie oznacza, że organ jest związany każdym rozstrzygnięciem sądu karnego. Oznacza to jedynie, że organ ma możliwość wykorzystania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Co więcej, w niniejszej sprawie, sąd karny umarzył postępowanie w oparciu o własną ocenę czynności skarżącej z dnia [...] lipca 2005 r. Ta ocena nie jest jednak dla organu podatkowego w żadnym razie wiążąca, gdyż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ma on możliwość dokonania własnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej instytucję uregulowaną w art.116 Ordynacji podatkowej, zaś ona sama, pomimo spoczywającego na niej ciężaru, nie przedstawiła żadnego materialnego i wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszym postępowaniu nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kierując się tym samym przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ S. Kowalczyk