I SA/Go 71/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13[...] stycznia 2025 r., nr [...],[...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę w całości. [...] sp. z o.o. – dalej Skarżąca, Strona, Spółka - złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] – dalej DIAS, organ II instancji - z dnia [...] stycznia 2025 r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2024 r. wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z [...] sierpnia 2024 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - dalej Naczelnik, organ I instancji - decyzji w której organ określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 361.952 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. Naczelnik orzekł o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ wskazał również, że wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Powyższe w ocenie organu uzasadnia obawę braku wykonania przez Stronę zobowiązania określonego powołaną wyżej decyzją. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Organ wydając zaskarżone postanowienie wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] sierpnia 2024 r. było: • stwierdzenie, że wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, • brak majątku Strony o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz • okoliczność dokonywania przez Stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, tj. wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny i prawny sprawy uzasadnia nadanie przez organ pierwszej instancji ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydając bowiem postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy wskazał przyczyny zastosowania tej instytucji i powołał okoliczności na poparcie swych twierdzeń. Strona od postanowienia DIAS wniosła skargę w której zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania tego postanowienia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia pełnomocnik Strony, powołując treść przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna ze wskazanych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji okoliczności. W szczególności podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być zaległość podatkowa za czerwiec 2024 r. w kwocie 146,38 zł wynikająca z omyłki, co do której Skarżąca w ogóle nie miała świadomości. Po uzyskaniu informacji o wskazanej zaległości dokonała niezwłocznie tej płatności. Ponadto Skarżąca nie otrzymała z tego tytułu żadnego upomnienia, tym samym o zaległości nie posiadała wiedzy. Również argumentacja organu podatkowego o sprzedaży przez Skarżącą majątku nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z faktami. Skarżąca wprawdzie zbyła przyczepę, to jednak dokonała tego za cenę rynkową i w ramach normalnej działalności natomiast środki trafiły na Jej konto. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej nieuprawnione są także ustalenia organów podatkowych w przedmiocie samochodu osobowego [...]. Samochód ten został sprzedany przez Skarżącą za kwotę 40.000,00 zł, po jego wykupie z firmy leasingowej za kwotę 18.616,30 zł. Skarżąca zatem całkowicie kwestionuje ustalenie organu pierwszej instancji, jakoby wartość tego typu samochodu, według INFO-EKPERT, mogła stanowić kwotę 96.900,00 zł. Wobec tego, że z przedłożonej pierwotnej oferty leasingu samochodu - na samym początku umowy w 2021 roku - wynika cena 85.900,00 zł, tym samym "nie jest możliwe aby po upływie 3 lat użytkowania przez pracowników budowlanych i po przejechaniu ponad 100.000,00 kilometrów, z wgnieceniami na karoserii i dachu, z zanieczyszczoną materiałami budowlanymi tapicerką i wnętrzem itd., auto było warte więcej niż w momencie jego zakupu przez leasingodawcę". W ocenie pełnomocnika Spółki, wskazane ustalenia organów podatkowych obu instancji są całkowicie nieuzasadnione i dokonane zostały jedynie na potrzeby uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca "dokonała zbycia samochodu za cenę rynkową a środki trafiły na konto Spółki", natomiast "różnica w cenie wykupu i zbycia auta stanowi zysk firmy". Posługiwanie się więc argumentem wyzbywania się majątku, również nie znajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy. Okoliczności konkretnej sprawy muszą jednoznacznie wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności, a "Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tak: Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. T119zzk. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2024)". W kontekście powyższych okoliczności pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że żadna z przesłanek wynikających z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie znajduje zastosowania, tym samym jego wydanie było całkowicie nieuzasadnione. Takim argumentem nie jest także wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, czy też prowadzone w oparciu o nią "postępowanie" i jego efekty, bowiem w momencie doręczenia Skarżącej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu majątkowym już wygasła. Tym samym "nie wiadomo więc jakie mogą być podstawy prowadzenia w oparciu o wygasłą decyzję postępowania przez organ". Pełnomocnik Strony skarżącej podniósł ponadto, że zarówno zasadność, jak i wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] sierpnia 2024 r. jest w całości kwestionowana przez Skarżącą i stała się przedmiotem postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji. W tej sytuacji także wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, na które powołuje się organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie pełnomocnik Strony skarżącej także podkreślił, że Skarżąca obecnie nie ma żadnych wymagalnych, niezaspokojonych zobowiązań publicznoprawnych. Jest wzorcowym podatnikiem i płatnikiem. Nigdy nie zalegała z należnościami publicznoprawnymi ani też innymi. Natomiast wskazana w zaskarżonym postanowieniu zaległość w podatku VAT miała zaledwie kilka dni i została uregulowana niezwłocznie po doręczeniu zaskarżonego postanowienia. Także argumentacja organów o rzekomej "wyprzedaży majątku" nie wytrzymuje zderzenia z rzeczywistością. Skarżąca dokonywała bowiem jedynie wymiany składników majątkowych w ramach normalnej gospodarki. Natomiast wszystkie składniki wskazane w decyzji zostały sprzedane po cenach rynkowych, a pieniądze wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej. W konkluzji przedmiotowego środka prawnego pełnomocnik Strony skarżącej stwierdził, że wadliwe ustalenia poczynione w zaskarżonym postanowieniu, na podstawie których wydano zaskarżone postanowienie, a także w obliczu nieziszczenia się przesłanek ustawowych do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazują, że postanowienie organu drugiej instancji jest wadliwe i powinno zostać uchylone. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostateczne Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2024 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Stosownie do unormowań art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano również, że zgodnie z brzmieniem art. 239b § 1 powołanej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl art. 239b § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis § 3 ww. artykułu przewiduje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje zatem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne i prawne sprawy wskazują na potrzebę natychmiastowego podjęcia realizacji obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Dla nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest więc konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz uprawdopodobnienie niewywiązania się podatnika z takiego obowiązku. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uwarunkowana jest zatem wystąpieniem jednej z przesłanek określonych w przepisie art. 239b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, stosownie do unormowań przepisu § 2 ww. artykułu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odstępstwo od reguły, że decyzja taka nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p.). Z tego względu z jednej strony, regulacji zawartej w art. 239b § 1 i 2 o.p. nie można interpretować rozszerzająco w kierunku dopuszczalności rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie musi zawierać przekonujące uzasadnienie nie tylko w zakresie spełnienia którejś z przesłanek z art. 239b § 1 o.p., ale także przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (wyrok NSA z 21 marca 2025 r. I FSK 1931/21). Z brzmienia art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że każda z wymienionych w nim przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi zaistnienie jednej z nich. W niniejszej sprawie Naczelnik decyzją z [...] sierpnia 2024r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 361.952,00 zł, której postanowieniem z [...] października 2024 r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. organ powołał przesłanki, przewidziane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. że wobec Strony skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wysokości. W ocenie Sądu przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał nadanie przez organ pierwszej instancji ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy wskazał przyczyny zastosowania tej instytucji i powołał okoliczności na poparcie swych twierdzeń. Pierwsza przesłanka, na która powołał się organ podatkowy dotyczyła toczącego się wobec Strony skarżącej postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, niż objętych decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Dokonując ustaleń w kontekście powołanej przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na fakt posiadania przez Skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2024 r. w kwocie należności głównej 146,38 zł i koszty egzekucyjne 110,42 zł i toczące się w stosunku do tych zaległości postępowanie egzekucyjne. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że [...] lipca 2024 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2024 r., w której wykazany został podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 38.759,00 zł, z terminem płatności do [...] lipca 2024r. Wobec braku dokonania wpłaty we wskazanym terminie Naczelnik wystawił [...] sierpnia 2024 r. upomnienie na zaległość wynikającą z deklaracji w łącznej kwocie 38.949,60 zł, tj. należność główna 38.749,60 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wystawienia upomnienia 200,00 zł oraz koszty upomnienia 16,00 zł. Ustalono, że upomnienie odebrał [...] sierpnia 2024 r. Prezes Zarządu. Następnie [...] sierpnia 2024 r. Skarżąca dokonała wpłaty na poczet ww. zaległości w dwóch kwotach, tj.: • 34.956,60 zł, którą zaksięgowano odpowiednio na: - należność główną: 34 637,88 zł - odsetki za zwłokę: » koszty upomnienia: 302,72 zł 16,00 zł • 4.000,00 zł, którą zaksięgowano na: - należność główną: 3.965,34 zł - odsetki za zwłokę: 34,66 zł. Na pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 146,38 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił [...] sierpnia 2024 r. tytuł wykonawczy, który został przekazany do realizacji do organu egzekucyjnego. Na poczet ww. zaległości Skarżąca dokonała wpłaty dopiero [...] października 2024 r., czyli po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnie więc organ wskazał, że w kontekście powyższych ustaleń nie sposób zgodzić się z podniesionym przez pełnomocnika Strony skarżącej zarzutem dotyczącym braku świadomości co do ciążących na Skarżącej zaległościach podatkowych czy też braku doręczenia upomnienia do ich uregulowania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] października 2024 r. toczyło się wobec Strony skarżącej postępowanie egzekucyjne w zakresie ww. należności. Nie ma przy tym znaczenia wysokość należności dochodzonej w drodze postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono również, że wprawdzie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji nie wymienił tytułu wykonawczego, w oparciu o który w dniu jego wydania prowadzono postępowanie egzekucyjne oraz nie ocenił przebiegu tego postępowania, jednakże w aktach administracyjnych sprawy materiał dowodowy potwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z majątku Skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż określone decyzją Naczelnika z [...] sierpnia 2024 r., tj. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2024 r. Powyższe oznacza, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do powołanej przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano brak majątku należącego do Strony o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z ustaleń dokonanych w zakresie posiadanego majątku wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika, że według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarżąca została wpisana do rejestru pod nr [...]. Kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 równych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł. Siedzibą i miejscem wykonywania działalności zgłoszonej przez Skarżącą w 2020 r. była [...]. Z rejestru KRS także wynika, że wspólnikami Skarżącej były niżej wymienione osoby, tj. • W. K. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł, • J. H. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł. Organem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej jest Zarząd, w skład którego w 2020 r. wchodził jedynie W. K. pełniący funkcję Prezesa jej Zarządu. Prezes Zarządu, złożył [...] grudnia 2021 r. oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, w którym nie wykazał żadnych nieruchomości. W oświadczeniu tym Prezes Zarządu oświadczył, że w skład majątku Skarżącej wchodzi jedynie ruchomość [...], [...] o szacunkowej wartości 20.906,28 zł. W toku postępowania zabezpieczającego ustalono, że Skarżąca zbyła ten pojazd. Tym samym uznano, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W argumentacji skargi, zaistnienie przedmiotowej przesłanki Skarżąca pominęła. Wskazać należy, że zaistnienie już tylko tej przesłanki uprawniało organ do wydania zaskarżonego postanowienia. Dokonując natomiast analizy kolejnej z przesłanek, dotyczącej dokonania przez Stronę skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wysokości, w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie precyzuje zwrotu "zbywanie majątku znacznej wartości''. Zgodnie z wykładnią językową chodzi o zbywanie majątku pokaźnej, sporej, niemałej wartości (wg Słownika języka polskiego). Dążąc do ustalenia sensu normatywnego przepisu można także posłużyć się wykładnią funkcjonalną przez wskazanie celu i funkcji, jaką dany przepis pełni. Ponieważ celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest umożliwienie wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, w odniesieniu do konkretnego podmiotu (adresata decyzji), to właśnie majątek tego podmiotu jest w kręgu zainteresowania organu podatkowego, a zbywanie go w wartości "pokaźnej, sporej, niemałej" daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem przez pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości", należy rozumieć taką czynność strony, która polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które same w sobie nie posiadają znacznej wartości, lecz dopiero w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika majątku stanowią jego znaczącą wartość. Stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 ww. ustawy, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, poprzedzone musi zostać ustaleniem całego majątku podatnika, na podstawie możliwych dostępnych dowodów. W zaskarżonym postanowieniu dodatkowo wskazano, że od [...] lipca 2020 r. Skarżąca była w posiadaniu przyczepy lekkiej podłodziowej, nr rejestracyjny [...], data pierwszej rejestracji [...]r. Według danych zawartych na portalach ceneo.pl oraz przyczepa.pl, wartość przyczepy podłodziowej kształtowała się w granicach między 2.250,00 zł a 3.450,00 zł. W oparciu o informacje ustalono, że od [...] września 2024 r. właścicielem przyczepy jest S. G. Wynika z tego, że Skarżąca zbyła ruchomość po wydaniu decyzji zabezpieczającej jej majątek oraz decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2020 r. Z dokonanych ustaleń także wynika, że [...] sierpnia 2024 r. Skarżąca wykupiła od [...] S.A., samochód osobowy [...], rok produkcji 2021 za kwotę 18.616,30 zł. Pojazd ten został następnie zbyty. Od [...] sierpnia 2024 r. właścicielem pojazdu jest M. K. Według danych z systemu INFO-EXSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, wartość rynkowa pojazdu wynosiła 96.900,00 zł. Zasadnie więc organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał, że dokonana przez Stronę sprzedaż ww. ruchomości, stanowi uszczuplenie majątku podatnika, które wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest istotne, z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku, lecz ważny jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, ze ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt 11567/15). W ocenie Sądu z przedstawionych okoliczności, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika. Strona nawet nie kwestionowała istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie tej przesłanki natomiast miało wpływ również na uprawdopodobnienie wykonania zobowiązania. W zaskarżonym postanowieniu, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobniona została również obawa braku wykonania przez Stronę skarżącą zobowiązania określonego ww. decyzją wymiarową. W oparciu o dane z dokumentów będących w posiadaniu organu ustalono, że w złożonym [...] marca 2024 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2023 rok, Skarżąca wykazała dochód z innych źródeł w wysokości 177.961,78 zł, przy przychodzie w wysokości 7.247.300,31 zł oraz kosztach uzyskania przychodu w wysokości 7.069.338,53 zł. Wykazany dochód w zeznaniu za 2023 rok pozostaje w dużej dysproporcji do kwoty zaległości podatkowej, która wynika z decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2024 r. Zasadnie organ zauważył, że Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazała majątku, tj. składników majątkowych pozwalających na wykonanie zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę ani też nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową. Dodatkowo organ wskazał, że obecnie organ egzekucyjny prowadzi wobec Strony skarżącej postępowania zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z [...] listopada 2024 r. obejmujące należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 78.106,00 zł i odsetki w kwocie 43.242,00 zł oraz z [...] listopada 2024 r. obejmujące należności w podatku dochodowym od osób prawnych za: - 2021 r. w kwocie 105.198,00 zł i odsetki w kwocie 38.871,00 zł, - 2022 r. w kwocie 56.332,00 zł i odsetki w kwocie 11.801,00 zł. W takich okolicznościach sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 rok wynikające z decyzji Naczelnika z [...] sierpnia 2024 r. nie zostanie wykonane. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej – uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy podatkowe, związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi, jak i wysokością uzyskiwanych dochodów, czy też podniesioną kwestią braku brak posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przyczyniły się do wykazania przez organy podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się natomiast do stanowiska pełnomocnika Strony dotyczącego wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki czy też prowadzonego w oparciu o nią postępowania i jego efektów w sytuacji, gdy w chwili doręczenia Skarżącej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu majątkowym już wygasła, zauważyć należy, że zgodnie z art. 33a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo organ wskazał, że decyzją z [...] lutego 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] sierpnia 2024r. określającą Spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. Mając powyższe na uwadze wbrew zarzutom skargi zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wykazano, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych jak również Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a z uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przesądziły o zastosowaniu w rozważanej sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, Sąd natomiast nie stwierdził by zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania czy też prawo materialne. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.