I SA/Go 712/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.K. , reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego P.C., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], w której organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej sierpnia i grudnia 2004 r. , określając za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w skorygowanej wysokości (niższej) oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Jak wynika z akt sprawy, wydanie decyzji podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres 2004 r. było wynikiem ustaleń kontroli , przeprowadzonej u skarżącego , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. R.K.. Czynności kontrolne dotyczyły sprzedaży przez skarżącego samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, określił skarżącemu R.K. w decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące drugiego półrocza 2004 r. w łącznej wysokości 50.348 zł (w tym zaległość podatkową w kwocie 42.718 zł). Natomiast Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, określając nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. (11.330 zł zamiast kwoty 14.540 zł) oraz za grudzień 2004 r. (6.119 zł – minimalna korekta błędu rachunkowego o 1 zł). Dokonując zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r. organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji ustalił kwotę wynikającą z transakcji sprzedaży samochodu marki [...] dokonanej według faktury Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Przyjął bowiem , że jako podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę 1.450 zł wynikającą z wymienionej faktury , ponieważ z wyjaśnień stron transakcji wynikało , że w rzeczywistości najpierw nastąpiła sprzedaż pojazdu , a potem wykonano usługę naprawy i doposażenia tego samego samochodu , którą wykonał skarżący będący też sprzedawcą pojazdu. Dyrektor Izby Celnej przyjął , że nie było podstaw prawnych do opodatkowania akcyzą usługi naprawy , której wartość wynosiła 8.150 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy przyjął , że rozstrzygnięcie pierwszej instancji jest prawidłowe na tle dokonanych ustaleń . Wynikało z nich , że skarżący R.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą K., m.in. sprzedawał samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju , a były to pojazdy uprzednio sprowadzone przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w krajach Unii Europejskiej, jak również samochody sprowadzone w ten sposób przez inne osoby , które skarżącemu przekazały je do sprzedaży w ramach stosownych umów komisu. W składanych deklaracjach podatkowych AKC-3 oraz informacjach AKC-3E skarżący nie ujmował jednak sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych będących przedmiotem zawartych umów komisu, jak również nie uiszczał należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. W trakcie postępowania podatkowego organ celny pierwszej instancji stwierdził ponadto , że skarżący w złożonych deklaracjach nie ujął sprzedaży wszystkich sprzedanych przez siebie samochodów osobowych, zakupionych uprzednio przez niego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak ustalono, w kontrolowanym okresie dotyczyło to ogółem 6 samochodów (po 2 szt. – w sierpniu oraz w grudniu , a po 1 – w październiku i listopadzie 2004 r.). W zaskarżonej decyzji organ przytoczył art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 , poz. 257 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym ) , w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i na gruncie tej normy przyjął , że ponieważ w sprawie bezsporny jest fakt dokonania przez R.K., zgodnie z zawartymi umowami komisu, sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, to w świetle cyt. art. 80 ust. 1 , sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Organ wskazał też , iż zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne , które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie art. 4 ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej , dokonał też analizy formalnej umowy komisu. Stosownie do uregulowań Kodeksu cywilnego ( art. 765) podał , że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie(komitenta) , lecz w imieniu własnym. Wskazał też , że umowa komisu mająca za przedmiot pojazd samochodowy nie powoduje przeniesienia jego własności na komisanta , ale mimo tego , że przy komisie sprzedaży właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant , chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią , czyli do jej zbycia. W wypadku zbycia przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych (art. 155 Kc). Organ podkreślał , że aby mogło dojść do sprzedaży pojazdu przez komisanta w jego imieniu i zawarcia stosownej umowy sprzedaży pomiędzy komisantem i nabywcą , komitent musi przekazać komisantowi pojazd, stanowiący przedmiot umowy. W zaskarżonej decyzji zostało następnie zaprezentowane stanowisko , że ponieważ umowa komisu jest umową wzajemnie zobowiązującą i do jej skutecznego wykonania musi nastąpić zbycie pojazdu , to należy uznać , iż w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym , w momencie dokonania sprzedaży pojazdu przez komisanta realizowane są niejako jednocześnie dwie transakcje opodatkowane, tj. transakcja sprzedaży pomiędzy komitentem i komisantem oraz transakcja sprzedaży pomiędzy komisantem i nabywcą. Jak podał organ odwoławczy , w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja , gdy komisant , tj. K. R.K., przyjął zlecenie od różnych komitentów na sprzedaż samochodów osobowych , stanowiących ich własność. Komisant sprzedał te samochody nabywcom w imieniu własnym , na rachunek komitentów, a prowizję stanowiła różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy komisu i ceną uzyskaną ze sprzedaży pojazdów. Ponieważ istotą umowy komisu jest to , że komisant dokonuje sprzedaży dobra komisowego w imieniu własnym i występuje w tej transakcji jako sprzedający , Dyrektor Izby Celnej , biorąc pod uwagę normy zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym , stwierdził , że występujący jako komisant R.K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. , prawidłowo został uznany podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju pojazdów otrzymanych w ramach zawartych przez niego umów komisu, jak również podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży, niewskazanych w deklaracjach AKC-3 i informacjach AKC-3E , samochodów osobowych zakupionych uprzednio w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podał , że mając na uwadze przywołane przepisy , należało stwierdzić , że R.K.(K.) , dokonując sprzedaży komisowej samochodów przed ich pierwszą rejestracją , stał się podatnikiem podatku akcyzowego oraz był zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego i zadeklarowaną kwotę zapłacić. Ponadto podatnik ten powinien ujmować w składanych deklaracjach wszystkie transakcje sprzedaży pojazdów uprzednio zakupionych przez siebie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia, przez ich niezastosowanie, przepisów art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP organ stwierdził , że zgodnie z normą prawną zawartą w art. 91 ust. 2 Konstytucji , umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą , jeżeli tej ustawy nie da się pogodzić z umową , natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu , jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na tym tle przyznał , że TWE niewątpliwie jest aktem prawa międzynarodowego , który korzysta z wyrażonych w Konstytucji RP zasad pierwszeństwa i bezpośredniości stosowania. Następnie przywołał treść art. 90 TWE , który określa , że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Przepis ten określa ponadto , że ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych , które pośrednio chronią inne produkty . Organ wskazał też , że zgodnie z treścią wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 ( pkt. 27 i 28) , celem art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że wskazywany przez skarżącego przepis art. 90 TWE odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanych pomiędzy krajami członkowskim UE i nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzanych na rynku wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Ponieważ dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży samochodów, zarówno uprzednio nabytych przez niego , jak i dokonywane w ramach umów komisu , przeprowadzane były wyłącznie na rynku wewnętrznym jednego z państw członkowskich UE , tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polski , to zdaniem organu , transakcje takie nie podlegają rygorom przepisu art. 90 TWE, a tym samym zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. Organ stwierdził też , że wobec powyższego nie zasługuje na jego aprobatę kolejny zarzut odwołania, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 , ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), zwanego dalej rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r. Jak wskazał organ , ponieważ według strony, uzasadnieniem dla tego zarzutu jest rzekoma niezgodność wymienionych przepisów z art. 90 TWE, to wobec braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 90 TWE nie można mówic o niezgodności polskiego prawa podatkowego , w zakresie transakcji dokonywanych na rynku krajowym , z przepisami unijnymi , które nie regulują tych zagadnień. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, orzeczenie , że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana , jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił , że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez: 1) niezastosowanie art. 90 TWE oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP ; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 , ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Skarżący w uzasadnieniu podniósł , nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji , iż art. 90 TWE odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanych pomiędzy krajami członkowskimi UE i nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzanych na rynku wewnętrznym danego państwa członkowskiego , że ETS w przywołanym przez organ orzeczeniu w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) stwierdził , że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie , w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata , nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek , przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W swojej argumentacji skarżący powołał się ponadto na orzeczenie ETS z 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 (Michel Humbolt v Direk des services fiscaux), w którym podkreślono bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE wobec wszystkich państw członkowskich . Jak podnosił skarżący , Trybunał w dokonanej wówczas interpretacji art. 90 TWE stwierdził , że przepis ten zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody , które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. W świetle przytoczonych orzeczeń skarżący twierdził , że art. 90 TWE zakazuje zatem wewnętrznego opodatkowania , gdyby miało ono oznaczać dyskryminację miedzy produktami pochodzącymi z państw członkowskich a podobnymi produktami krajowymi. Powołując się dodatkowo na wyrok ETS z 10 października 1878 r. w sprawie 148/77 (H.Hansen jun. & O.C. Balle GmbH & co. v Hauptzollamt de Flensburg) pełnomocnik wskazał , że omawiany przepis wspólnotowy , który wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych , należy interpretować szeroko, tak by objął wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych. W ocenie strony skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w sposób oczywisty przeczy ugruntowanej w orzecznictwie ETS szerokiej interpretacji art. 90 TWE, czego potwierdzeniem jest przyjęcie przez organy celne , że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. , w zakresie , w jakim regulacje te odnoszą się do transakcji krajowych , upoważniały do różnicowania stawek w zależności od roku produkcji samochodu. Jak twierdził pełnomocnik w skardze , wprowadzenie powyższych regulacji w systemie prawa krajowego w sposób oczywisty upośledza samochody wyprodukowane poza granicami Polski, a w praktyce pojazdy pochodzące z krajów Wspólnoty. Według skarżącego , zważywszy na to , że wszystkie samochody zbyte przez skarżącego w ramach umów sprzedaży i umów komisu zostały sprowadzone do kraju z państw Unii Europejskiej i były to samochody używane , starsze niż 2 lata , organy celne wydające decyzje w niniejszej sprawie , powinny zastosować wprost art. 90 TWE. Zasadę pierwszeństwa stosuje się bowiem do każdego przepisu prawa krajowego. Prawo wspólnotowe tym bardziej musi być zastosowane do polskiej akcyzy , że konflikt dotyczy przepisu rangi ustawy z unormowaniem TWE, czyli źródłem prawa pierwotnego. Organy administracji nie mogą więc uzasadniać swojego postępowania (rozstrzygnięcia) przez odwołanie się do przepisów krajowych , jeżeli te są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dodatkowo pełnomocnik podniósł , że niezależnie od zarzutów w zakresie naruszenia art. 90 TWE , zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu także z uwagi na fakt , że organy obu instancji w sposób błędny uznały , że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w części dotyczącej transakcji dokonywanych w ramach sprzedaży komisowej. W ocenie skarżącego należy przyjąć , że w przypadku sprzedaży komisowej podatek akcyzowy obciąża komitenta. Zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym , podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pod pojęciem sprzedaży , o którym mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć nie tylko sprzedaż jako czynność prawną uregulowaną w art.535 i następnych Kodeksu cywilnego , lecz również sprzedaż w szerszym zakresie , w tym zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku w sprawie FSK 253/06 , wyrażał je również tut. Sąd w innych sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W świetle norm określających ramy kontroli działalności administracji publicznej , a sprawowanej przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem , z zastosowaniem środków przewidzianych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - zwaną dalej P.p.s.a. )uznać należało , że skarga zasługiwała na uwzględnienie , ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia R.K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) . Ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany . Rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z ustaleniem w toku kontroli podatkowej , że R.K. w ramach prowadzonej działalności pod firmą K., w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Transakcje dotyczyły samochodów sprowadzonych uprzednio przez podatnika z krajów Unii Europejskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również były to transakcje zawierane przez R.K. działającego w charakterze komisanta , zbywającego samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo przez inne osoby. Organy celne prowadząc postępowanie podatkowe stwierdziły , że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania akcyzą sprzedaży niektórych samochodów ( ogółem 6 sztuk w badanym okresie) , sprzedanych w imieniu własnym i na własny rachunek a przede wszystkim , że w tym okresie w składanych deklaracjach AKC-3 nie ujmował sprzedaży samochodów osobowych , które były przedmiotem zawartych przez niego umów komisu , jak również nie uiszczał z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Wobec zarzutów skargi wywiedzionych wyłącznie ze wskazania naruszenia prawa materialnego Sąd uznał , iż w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność powołania się w skardze na naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu przez organy orzekające w sprawie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Dyrektor Izby Celnej w tym przedmiocie konsekwentnie prezentował stanowisko , iż przepis art. 90 TWE odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanych pomiędzy krajami członkowskim UE i nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzanych na rynku wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Nie sposób przyjąć powyższą argumentację za poprawną w świetle przepisów samej ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem obowiązku podatkowego w przypadku samochodów osobowych nie łączą z miejscem dokonywania czynności . W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe wyróżniające się tym , iż nie mają pierwszej rejestracji na terytorium RP, dokonanej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów , zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy są : podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracja na terenie kraju , jak również importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z akt postępowania wynika , że spór dotyczy akcyzy na samochody używane, sprowadzone uprzednio w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego , oznaczającego , stosownie do objaśnienia z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Są to więc towary wspólnotowe, które biorą udział w swobodnym przepływie towarów , stosownie do treści art. 23 i art. 25 TWE . W świetle powyższego należy też przyjąć , że każda transakcja, która ma za przedmiot towar wspólnotowy , także ta zawarta na terytorium RP i między podmiotami krajowymi, jest transakcją , w której występuje element wspólnotowy, czego skutkiem jest objęcie jej systemem prawa wspólnotowego. To oznacza konieczność dokonania oceny, czy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu tej transakcji nie narusza prawa wspólnotowego. Tym samym również w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia nabiera ocena , czy określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży ( art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest zgodne z art. 90 TWE. W dniu 18 stycznia 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ( publ. LEX nr 207145). Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia przede wszystkim art. 25, art. 28 i art. 90 TWE . W tym zakresie ETS orzekł, że podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Na gruncie rozpoznawanej sprawy najistotniejsze jednak znaczenie ma następujący pogląd ETS wyrażony w sprawie C-313/05 : art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe , w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki. Z akt sprawy wynika , że określenie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe wysokości zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych ( nabytych wewnątrzwspólnotowo) dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP, nastąpiło na podstawie art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1- 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 29 , poz. 257) , natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie , iż organ odwoławczy przyjął , że "do transakcji przeprowadzanych na rynku wewnętrznym danego państwa członkowskiego" art. 90 TWE nie ma zastosowania. Oznacza to więc , że przez organy orzekające w niniejszej sprawie całkowicie zostały pominięte unormowania prawa wspólnotowego. W tych okolicznościach Sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 90 TWE . Wymieniony przepis ma walor bezpośredniej skuteczności i przepisy kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych, nabywanych w innych państwach członkowskich, nie mogą być stosowane w sposób z nim sprzeczny. Przepisy krajowe, o których mowa , nie mogą bowiem być stosowane w sposób powodujący podatkową dyskryminację samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich i to na żadnym etapie obrotu tymi samochodami (por. wyrok NSA z 18 września 2007 r. , I FSK 1186/06). W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego będzie ocena, czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ powinien porównać kwotę podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe sprzedane przez skarżącego na terytorium RP przed pierwszą rejestracją (pochodzące z państwa członkowskiego UE, używane, starsze niż dwuletnie), z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnych samochodów, które były zarejestrowane w kraju jako nowe – tj. "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego", zawartego w cenie podobnych pojazdów, stanowić będzie ich wartość rynkowa. Już tylko z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , stosownie do art. 135 P.p.s.a. , na podstawie którego Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy , której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 , ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego w części dotyczącej transakcji dokonanych przez niego jako komisanta, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd , iż w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma dostatecznie uzasadnionych podstaw , by komisanta jako przyjmującego zlecenie na sprzedaż w ramach umowy komisu samochodów podlegających akcyzie uznawać za podatnika tego podatku. Wskazać należy w pierwszej kolejności , że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym , akcyzie podlega samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W ramach zaś umowy komisu (art. 765 i nast. kc) przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym , na rachunek dającego zlecenie (komitenta). Komisant świadczy usługę komisu , tylko w jej ramach rozporządza rzeczą , nie staje się właścicielem rzeczy przyjętej w komis, ani nawet jej posiadaczem. Wzięcie pod uwagę powyższego skłania skład orzekający w niniejszej sprawie do uznania , że komisant , będąc pośrednikiem świadczącym usługę , nie może być traktowany jako podmiot dokonujący sprzedaży w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż w ramach umowy komisu samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, realizowana jest przez komitenta, a za pośrednictwem komisanta i to komitent podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu akcyzy jako podatnik (art.7 § 1 Ordynacji podatkowej) , bowiem to on dokonuje sprzedaży rzeczy będącej jego własnością , korzystając tylko z pośrednictwa w tej sprzedaży, w postaci usług komisanta. Dodatkowo można zwrócić uwagę , że również w związku z zasadą jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym , wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a realizowaną w szczególności przez prawo do odliczenia podatku akcyzowego , ustanowione w art. 79 tej ustawy, zasadne jest uznanie, że podatnikiem nie jest komisant. . Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych , związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Uprawnienie do odliczenia przysługuje temu podmiotowi , który zapłacił akcyzę przy nabyciu. Zatem w przypadku przypisania obowiązku podatkowego komisantowi , który prowadzi sprzedaż komisową samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , a uprzednio sprowadzonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (z którą to czynnością również wiąże się obowiązek zapłaty akcyzy) – niemożliwe byłoby skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego , dokonującego , w drodze umowy komisu, dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe zważenia , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia orzekł zgodnie z art. 152 , zasądzając zwrot kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk