I SA/Go 718/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie konwoju towarów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej zwana Spółka, Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej zwany DIAS) z dnia [...] września 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej zwany Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] maja 2019 r. wydaną w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu 12 lipca 2017 r. na drodze w pobliżu drogowego przejścia granicznego w [...] patrol Służby Celno-Skarbowej zatrzymał zestaw samochodowy należący do R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa do kontroli. Pojazdem przewożony był towar biodiesel o kodzie [...] w ilości 25.180 kg w oparciu o dokument przewozowy CMR z dnia [...].07.2017 od nadawcy E. GmbH z Niemiec do firmy W. S.A. Przewożony towar przemieszczany był w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Po analizie dokumentów kontrolujący ustalili, iż przewożony towar nie podlega obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. Jednocześnie Naczelnik podjął działania związane z nadzorowaniem trasy przewozu poprzez zarządzenie konwoju towaru do miejsca w którym winien zostać dostarczony towar, gdyż uznał, że przewożony towar nie zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce i że przewóz towaru jest związany ze zwiększonym ryzykiem. W związku z powyższym wydał decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. w której zarządził na terytorium RP konwój dla towaru biodiesel o nazwie handlowej [...] i o masie netto 25.180 kg przewożonego wskazanym zespołem pojazdów i zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium RP odbywał się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, zobowiązał przewoźnika do wskazania przed rozpoczęciem konwoju Naczelnikowi danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, zobowiązała przewoźnika do powiadomienia Naczelnika na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. Od przedmiotowej decyzji w dniu 14 lipca 2017 r. zostało złożone odwołanie w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego oraz zobowiązanie Naczelnika "do realizacji zadośćuczynienia stronie strat finansowych w wysokości 1.916,34 zł będących bezpośrednim skutkiem bezpodstawnie wydanej decyzji". Strona wskazała, że uzasadnienie decyzji nie potwierdza istnienia ryzyka podatkowego w czasie transportu i nie powołuje w treści decyzji dowodów potwierdzających istnienie takiego ryzyka. Zdaniem Strony w trakcie kontrolowanego przewozu nie wystąpiły przesłanki mogące skutkować negatywną oceną realizowanego przewozu oraz podmioty w nim uczestniczące dawały maksymalny poziom bezpieczeństwa przewozu. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika jest niedopuszczalne, gdyż od decyzji tego rodzaju nie przysługuje odwołanie. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 62/18. DIAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wskazał, że organ I instancji jest zobowiązany do wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu decyzji. Dalej DIAS zauważył, że decyzja organu I instancji ogranicza się jedynie do wskazania zastosowanych przepisów prawa, bez wskazania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniających zaistnienie przesłanki determinującej możliwość zarządzenia konwoju. Organ I instancji na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalił, że w dniu [...] marca 2019 r. dokonano do rejestru wpisu zgodnie z którym wykreślono firmę pod którą działała spółka komandytowa - R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i wpisano T. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Naczelnik w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzję w której zarządził na terytorium RP konwój towaru - w postaci biodiesel o nazwie handlowej [...] i o masie 25.180 kg, przewożonego w dniu [...] lipca 2017 r. wskazanym zespołem pojazdów przez przewoźnika R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z firmy E. GmbH z miejscowości [...] z Niemiec (nadawca towaru) do firmy W. S.A. (odbiorca towaru) z uwagi na to, że przewożony jest towar, którego przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem oraz istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, jako miejsce docelowe. Decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 768)- dalej zwana ustawa o KAS. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że doświadczenie kontrolne Służby Celno-Skarbowej, wyniki prowadzonych analiz dotychczasowej działalności podmiotów gospodarczych i skala zagrożeń wynikających z najczęściej stwierdzonych nieprawidłowości wskazują na konieczność koncentrowania działań organów na zdefiniowanych obszarach ryzyka do których należy m.in. obrót paliwami płynnymi. Organ dokonał weryfikacji okoliczności faktycznych przewozu realizowanego w dniu [...] lipca 2017 r. obejmującej swym zakresem m.in. rodzaj przewożonego towaru, informacje o nadawcy towaru, przewoźniku, odbiorcy, analizę dokumentów towarzyszących przesyłce i stwierdził znaczne prawdopodobieństwo powstania nieprawidłowości przy realizacji tego zlecenia transportowego. Dalej organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych, a w szczególności Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR bez numeru z dnia [...] lipca 2017 r. ustalono, że nadawcą towaru (pole nr 1) są dwa różne podmioty tj. L. i E. GmbH , odbiorcą towaru firma E. Jako miejsce przeznaczenia wskazano [...]. Dalej organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych analiz, w tym również przy pomocy działań niejawnych, ustalono, że niektóre przesyłki zgłoszone w systemie i posiadające nadany numer referencyjny ARC przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru podatku w oparciu o towarzyszący im dokument e-AD, nie docierają faktycznie do miejsca przeznaczenia. Dlatego Służba Celna podjęła decyzję o skierowaniu niektórych transportów do konwoju, w celu zabezpieczenia prawidłowości zakończenia przemieszczenia towarów akcyzowych poprzez fizyczny nadzór nad transportem tych towarów do deklarowanego w dokumencie e-AD miejsca odbioru. W ocenie organu powołane powyżej okoliczności prawne i ustalenia poczynione w toku weryfikacji informacji poparte analizą ryzyka oraz doświadczeniem życiowym pozwalają uznać ww. przewóz, za przewóz o wysokim ryzyku wystąpienia nieprawidłowości celno-podatkowych, z uwagi na rodzaj przewożonego towaru oraz jego odbiorcę. Uprawdopodobnienie istnienia wysokiego ryzyka nie oznacza bowiem pewności w postaci konkretnego dowodu na zmaterializowanie się zidentyfikowanego przez organ ryzyka, lecz jest logicznym, uzasadnionym w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, podejrzeniem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych związanych z realizacją przedmiotowego przewozu drogowego, opartym na wiedzy i doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy grupy kontrolnej oraz informacjach zgromadzonych w systemach informatycznych Służby Celno-Skarbowej. Organ wskazał, że adnotacja w systemie monitorowania przewozu, wskazująca na udział w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka uzasadnia zarządzenie konwoju towaru. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja o zarządzeniu konwoju wydana została w oparciu o art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, ponieważ uznano, że dany przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Ryzyko może dotyczyć towarów podlegających rygorom prawa celnego, ale też towarów innych niż towary celne. Zdaniem DIAS organ I instancji uzasadnił szczegółowo dlaczego został zarządzony konwój wskazując, iż po analizie Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR z dnia [...] lipca 2017 r. ustalono, że nadawcą są dwa różne podmioty, odbiorcą jest firma węgierska, a jako miejsce przeznaczenia wskazano [...]. Organ dalej wskazał, że z przepisu art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wynika, iż chodzi o przewóz objęty ryzykiem, a wiec ryzyko może dotyczyć również innych czynników niż sam towar. Jednym z takich "innych czynników" jak to wynika z okoliczności niniejszej sprawy jest nieprawidłowe wskazanie w dokumencie przewozowym miejsca docelowego dla przewożonego towaru. Dodatkowo DIAS wskazał, że zarządzenie konwoju w niniejszym przypadku nie jest sankcją karną lecz jednym z instrumentów dających organom Krajowej Administracji Skarbowej gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Nieścisłości stwierdzone podczas kontroli dokumentów przewozowych stanowiły przesłankę do zastosowania konwoju. Od decyzji DIAS, Spółka złożyła skargę do sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS poprzez wadliwe nałożenie na skarżącego obowiązków wynikających z tej decyzji, bez obiektywnego wyjaśnienia podstaw podjęcia tak radykalnych środków prewencji dla przewożonych towarów; 2. Naruszenie przepisów procesowych określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie jednoznaczne dowody materialne, w tym porzucenie obowiązku rzetelnej oceny ryzyka związanego z przewożonym towarem; 3. Naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek zasadności zarządzenia konwoju zamiast przykładowo zastosowania środka w postaci zamknięć urzędowych, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co znacznie podwyższa koszty prowadzenia działalności; 4. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 67 ustawy o KAS, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w związku z zarządzeniem konwoju bez analizy możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych dla przewoźnika. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju. Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 ustawy o KAS Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej; 2) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS; 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce; 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia; 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na to, że "pierwsze" zarządzenie konwoju nastąpiło w dniu [...] lipca 2017 r. w związku z przeprowadzoną na drodze kontrolą. Następnie w wyniku uwzględnienia odwołania organ I instancji w dniu [...] maja 2019 r. wydał ponownie decyzję o zarządzeniu konwoju, który został wykonany w dniu [...] lipca 2017 r. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS - zarządzenie konwoju może nastąpić w przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (pkt 3) i gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem (pkt 5). Brzmienie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego "może zarządzić". Przez uznanie administracyjne rozumie się takie uregulowanie kompetencji organu administracji, że organ ten może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne. Uznanie administracyjne oznacza wobec tego przewidziane obowiązującymi przepisami uprawnienie organu administracji wydającego decyzję do wyboru rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. paliwa. Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Nie powoduje to jednak, że organ może stosować ten środek dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do wyjaśnienia czym się kierował uznając, że zaistniały przesłanki nałożenia tego dodatkowego obowiązku. Ma to szczególne znaczenie przy decyzjach uznaniowych. Zgodzić się należy ze Stroną Skarżącą, że organ nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się podejmując decyzję o zarządzeniu konwoju. Brak jakiejkolwiek konkretnej informacji, nie tylko w treści decyzji ale również w aktach sprawy, jakie to analizy doprowadziły organ do wniosku, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo i ryzyko, że towar ten nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Organ winien wskazać, na czym zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru polega. Za niewystarczające należy uznać ogólne twierdzenie, że "niektóre przesyłki zgłoszone w systemie i posiadające numer referencyjny ARC przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru podatku w oparciu o towarzyszący im dokument e-AD nie docierają faktycznie do miejsca przeznaczenia". Jednak ani z uzasadnienia decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, by takie sytuacje miały miejsce w odniesieniu do któregokolwiek uczestnika spornego przewozu. Ogólnie z uwagi, że takie sytuacje występują to ustawodawca udzielił szerokich uprawnień organom celno-skarbowym mających na celu zapobieganie takim sytuacją. Jednym z takich uprawnień jest kontrola drogowa która może skutkować zarządzeniem konwoju. Jednakże organ nie może nakładać na Stronę obowiązków, bez wskazania i wyjaśnienia przyczyn w związku z którymi Strona jest tymi obowiązkami obciążona. Warunku tego nie spełniało również wskazanie przez DIAS, że podczas kontroli dokumentów przewozowych stwierdzono nieścisłości w dokumentach, ponieważ organ bliżej nie wskazał, jakie to nieścisłości. Dodatkowo DIAS wskazał, że ryzyko może dotyczyć innych czynników niż sam towar. "Jednym z takich innych czynników jest nieprawidłowe wskazanie w dokumencie przewozowym miejsca docelowego dla przewożonego towaru". Zupełnie brak jest w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że miejsce docelowe zostało nieprawidłowo wskazane. Takich informacji nie ma również w aktach administracyjnych. Przewóz towarów jakim jest paliwo - a więc również biodiesel - związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Ustawodawca ustawą z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów – dalej zwaną ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowością związanym z tym przewozem. Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Ponadto w odniesieniu do przewozu towarów ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, obowiązki nakłada również ustawa o podatku akcyzowym. Przewożony towar można było uznać za towar "wrażliwy" a więc co do zasady jego przewóz mógł być związany "ze zwiększonym ryzykiem". Jednak nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia/rejestracji w systemie SENT. Przedmiotowy towar przewożony był w ramach procedury zawieszenia podatku akcyzowego. Z tego też względu na mocy art. 41 ustawy o podatku akcyzowym przewóz towaru obowiązkowo należało zgłosić do systemu EMCS. System ten służy do nadzorowania i kontroli wyrobów akcyzowych przemieszczanych w ramach zawieszonego poboru akcyzy i oparty jest na elektronicznej wymianie komunikatów wysyłanych przez uczestników obrotu. Podmiot zobowiązany jest wysłać do systemu projekt dokumentu e-AD i po jego zatwierdzeniu towar może być transportowany. Przewóz towaru jak wynika z notatki sporządzonej przez funkcjonariusz został zarejestrowany w systemie (potwierdzono zgodność danych w dokumencie e-VD potwierdzając zarejestrowanie transportu). W aktach administracyjnych znajdują się tylko kserokopie CMR, dokumentu e-VD oraz dwie notatki z dnia [...] lipca 2017 r. i jedna z [...] stycznia 2019 r. Z treści przywołanych notatek nie wynika dlaczego sporny przewóz uznano za przewóz o wysokim ryzyku. Sąd nie kwestionuje wiedzy i doświadczenia zawodowego funkcjonariuszy oraz informacji zgromadzonych w systemach informatycznych Służb Celno-Skarbowych, ale obciążenie Strony obowiązkiem nie może być uzasadnione wyłącznie doświadczeniem zawodowym funkcjonariuszy bez wskazania konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Natomiast ogólne odwołanie się do systemów informatycznych również należy uznać za niewystarczające, tym bardziej, że w aktach brak jakiegokolwiek wskazania, że w dacie [...] lipca 2017 r. informacje dotyczące nadawcy towaru, przewoźniku, odbiorcy stanowiły podstawę do powzięcia wątpliwości, jakiego rodzaju były to informacje. Powołane przez organ okoliczności (to, że zdarza się że transporty zarejestrowane w systemie e-AD nie docierają do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie) stanowią podstawę do przeprowadzenia kontroli drogowej, jednak same w sobie są niewystarczające do zarządzenia konwoju, koszty którego obciążają przewoźnika i nadawcę. Z CMR wynika, że w rubryce 1 (nadawca wpisano dwa podmioty L. i E. GmbH, odbiorcą towaru firma E. Jako miejsce przeznaczenia wskazano w dokumencie CMR (pole 3) [...]. W dokumencie CMR w miejscu pieczęci i podpisu nadawcy widnieje pieczęć E. Organ w toku prowadzonego postępowania przyjął jako nadawcę E. Okoliczność, że odbiorcą jest spółka mająca siedzibę na Węgrzech, a miejsce dostawy określono we [...] nie oznacza, że nieprawidłowo wskazano miejsce docelowe. W decyzji brak jest wyjaśnienia na jakiej podstawie organ tak uznał, nie wynika to również z akt administracyjnych. Co istotne z notatki znajdującej się w aktach (k-47) wynika, że dokonano sprawdzenia dokumentu e-VD o wskazanym numerze i potwierdzono zgodność danych zawartych w dokumencie potwierdzając zarejestrowanie transportu. Wbrew twierdzeniu DIAS, organ I instancji nie uzasadnił dlaczego został zarządzony konwój. Uzasadnienie ograniczyło się do stwierdzenia, że z uwagi na dane w dokumencie CMR oraz z uwagi, że zdarza się, że niektóre przesyłki zgłoszone w systemie i posiadające numer referencyjny nie docierają faktycznie do miejsca przeznaczenia. Organ nie wskazał co w procesie przewozu wg dokumentu przewozowego było "nienaturalnego". Informacje z CMR zostały zgłoszone do systemu EMCS. Dodatkowo organ powołując się na "niejawne działania" nie wskazał, czy te działania odnoszą się do stwierdzonych wcześniej uchybień popełnionych przez podmioty uczestniczące w skontrolowanej procedurze transportowej czy bliżej niesprecyzowane podmioty w bliżej nieokreślonych procesach transportowych. W sytuacji w której organ podejmuje decyzję w trybie art. 61 ust. 1 ustawy o KAS, jest zobowiązany wskazać czym się kieruje, przede wszystkim z tego względu, że działanie organu w zakresie zarządzenia konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, a konsekwencją zarządzenia konwoju jest poniesienie w pierwszej kolejności przez przewoźnika kosztów tego konwoju. Sąd nie kwestionuje w żadnej mierze prawa organu do tego typu działania (zarządzania konwoju), ale chce podkreślić, że działania mające charakter uznaniowy podejmowane przez organ muszą być uzasadnione w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granicę uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Działania organu muszą być prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc zasady przekonywania czy też zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów. W świetle art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zasady te mają zastosowanie. Z tego względu należy dokonać oceny czy zaskarżona decyzja została podjęta w granicach uznania administracyjnego, czy nie nosi cech dowolności. W niniejszej sprawie, organ był zobowiązany wskazać jakimi przesłankami się kierował, by zarządzić konwój. I nie może ograniczać się do lakonicznego powołania jednej z przesłanek wymienionych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, ale musi wskazać jakie to okoliczności powodują, że w ocenie organu przesłanka ta jest choćby uprawdopodobniona. W sprawach o zarządzeniu konwoju ma to tym bardziej znaczenie, że decyzje te są natychmiast wykonalne. Dodatkowo w decyzjach zobowiązuje się przewoźnika do określonego działania, które to działanie ma przełożenie na konkretne zobowiązanie również finansowe - nakazanie konwoju oznacza, że strony muszą pokryć jego koszty, a więc dodatkowy, niestandardowy wydatek związany z przewozem towaru. Organ administracyjny jest zobowiązany zatem do wyjaśnienia, czym kierował się podejmując określone rozstrzygnięcie, jakie okoliczności skłoniły go do wydania takiej, a nie innej decyzji. Decyzje o charakterze uznaniowym podlegają kontroli sądu administracyjnego, który bada, czy organ nie przekroczył granic upoważnienia zawartego w ustawie do wydania tego rodzaju decyzji, czy nie nadużył uznania, działając wbrew celowi uznania. Organ nie może więc kierować się dowolnością przy wydawaniu swoich decyzji. W niniejszej sprawie decyzja o zarządzeniu konwoju wydana została w oparciu o art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS, ponieważ uznano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz, że przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Sama okoliczność przewozu towaru jakim jest biodiesel nie może stanowić podstawy do zarządzenia konwoju. Organ zobowiązany był wykazać dlaczego uznał przedmiotowy przewóz za związany ze zwiększonym ryzykiem. W niniejszej sprawie jednak organ nie przedstawił, czym się kierował i jakie dane, z jakiego rejestru wpłynęły na dokonaną ocenę ryzyka. W aktach sprawy znajduje się notatka z dnia [...] lipca 2017 r. (k-47 akt administracyjnych) z treści której wynika, że "dokonano sprawdzenia u Dyżurnego Koordynatora w [...] dokumentu (e-VD) nr [...], który potwierdził zgodność danych zawartych w dokumencie potwierdzając zarejestrowanie transportu". Jednocześnie Dyżurny Koordynator polecił "w związku z dyrektywą analizy ryzyka przekazać całość dokumentów do Kierownika Oddziału Celno-Skarbowego w [...] celem objęcia transportu konwojem". W aktach znajduje się również notatka z dnia [...] lipca 2017 r. (k-15 akt administracyjnych) z której wynika, że "w wyniku przeprowadzonej w toku kontroli analizy dokumentów tj. Międzynarodowy List Przewozowy (CMR) bez numeru z dnia 2017.07. [...] przyjęto uzasadnione podejrzenie, że towar nie dotrze do miejsca przeznaczenia". Z treści powołanych notatek nie wynika co było przyczyną "przyjęcia uzasadnionego podejrzenia". W tym zakresie również brak jest wyjaśnienia w decyzji. Organ w ramach uzupełnienia postępowania podjął czynności mające na celu wyjaśnienie przyczyn zarządzenia konwoju. W aktach znajduje się pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. z treści którego wynika, że zarządzając konwój organ kierował się przede wszystkim "zgodnie z treścią notatki służbowej z dnia [...] lipca 2017 r. sporządzonej przez funkcjonariusza (...) dane odbiorcy przesyłki tj. firmy W. S.A., sprawdzono za pośrednictwem Dyżurnego Koordynatora w systemach analizy ryzyka będących w dyspozycji Służb Celo-Skarbowych. Dyrektywa wynikająca z podjętej analizy wykazała jednoznacznie, że istnieje potencjalne zagrożenie prawidłowej, zgodnej z prawem realizacji przewozu leżącego po stronie odbiorcy. Z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia wydania decyzji oraz brak materiałów źródłowych (całość akt została przekazana wraz z odwołaniem) obecnie nie jesteśmy w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy były też inne przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji". W ocenie Sądu, ze znajdujących się w aktach notatek z dnia [...] lica 2017 r. nie wynika, by istniało "potencjalne zagrożenie prawidłowej, zgodnej z prawem realizacji przewozu leżącego po stronie odbiorcy." Również nie sposób określić co kryje się za określeniem "dyrektywa wynikająca z podjętej analizy". Sąd nie ma żadnej informacji nawet co było przedmiotem analizy. Organ podkreśla, że zarządzenie konwoju w niniejszym przypadku nie jest sankcją karną, lecz jednym z instrumentów dających organom Krajowej Administracji Skarbowej gwarancję dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Organ jednak nie wyjaśnił dlaczego uważa, że w zakresie tego konkretnego transportu z tej gwarancji na koszt Strony chce skorzystać, nie wyjaśnił również dlaczego nie można było ewentualnie skorzystać z innych sposobów zabezpieczenia (na które powoływała się strona w odwołaniu). Przy wskazanym przez organ I instancji uzasadnieniu decyzji i powielonej przesłanki uzasadniającej zarządzenie konwoju przez organ odwoławczy, zupełnie zrozumiałe jest poczucie Strony, że nie istniały przesłanki do zarządzenia konwoju. Organ nie wskazał jakie to okoliczności uzasadniają, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym. Organ nie wyjaśnił również, czym się kierował zaliczając ten transport do "przewozu związanego ze zwiększonym ryzykiem"- to, że przewożony był biodiesel nie może zostać uznane za uzasadnienie. Wskazywana przez organ argumentacja w zasadzie opierająca się na twierdzeniu, że co do zasady organ uprawniony jest na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o KAS do zarządzenia konwoju, świadczy o błędnej wykładni wskazanego przepisu. Zasadnie Strona wskazuje, że znaczna część decyzji stara się dowieść, że funkcjonariusze celni mając pewne instrumenty nadzoru nad przewozami drogowymi mogą nimi dowolnie "żonglować" nie bacząc na ewentualne skutki dla podmiotu kontrolowanego i całego procesu transportowego. Zgodzić się należy również z twierdzeniem Strony, że organy nie wyjaśniły (pomimo zarzutu) dlaczego organ nie skorzystał z możliwości nałożenia zamknięć urzędowych. Słuszne więc Strona wskazuje, że niejasna argumentacja organu dowodzi, iż organ uzurpuje sobie prawo do losowego stosowania procedur specjalnego nadzoru bez zwracania uwagi na to jakie skutki niosą za sobą takie decyzje dla kontrolowanych pomiotów. Taki sposób działania organów mógł wynikać z tego względu, że organy dopiero zaczęły stosować przepisy dotyczące zarządzenia konwoju (konwój w spornej sprawie zarządzono [...] lipca 2017 r.), co jednak w żadnej mierze nie "usprawiedliwia" działań organu. Może tylko świadczyć o braku doświadczenia w zakresie stosowania tego rodzaju zabezpieczenia. W ocenie Sądu organ w nieprzekonujący sposób wskazał, że zaistniały przesłanki uprawniające do zarządzenia konwoju. Nie można uznać w tym zakresie za wystarczająca wskazanie w uzasadnieniu decyzji DIAS nieścisłości w dokumentach przewozowych chociażby z tego względu, że organ nie wskazał już co uznał za nieścisłości. Bezsprzecznym jest, że przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nakazują organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązują do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz zobowiązują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast art. 124 tej ustawy nakazuje organom wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, iż każdą sprawę należy rozpatrzeć indywidualnie, a wydając ww. decyzje organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt sprawy oraz wskazać jakimi okolicznościami prawnymi i faktycznymi kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie jednak organ nie wskazał okoliczności uzasadniających (wystarczająco uzasadniających) podjęcie takiego a nie innego rozwiązania, czym w ocenie Sądu naruszyły wskazane zasady. Naruszenie tych zasad uniemożliwia Sądowi oceny przesłanek, którymi kierował się organ przy zarządzeniu konwoju jak i zaskarżonej decyzji. W takich okolicznościach zaskarżoną decyzję należało uznać, że została wydana co najmniej z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W ponownie wydanej decyzji organ zobowiązany będzie do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego i przedstawienia w uzasadnieniu czym się kierował uznając, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zarządzenia konwoju. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ obejmie więc ocenę tego, czy istnieją podstawy do zarządzenia konwoju, czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawie stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej. Ustalenia i wnioski organu winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w świetle wskazań Sądu zobowiązany będzie do oceny czy zachodziły przesłanki do jej wydania. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.