I SA/Go 720/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego postanowił: odrzucić skargę. Przedmiotem skargi K.J. (skarżącego) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w następstwie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z organizacją polowań. K.J. wniósł o uchylenie tej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem jako właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, przewidziany w ustawie taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Dla ustalenia, czy skarżący wypełnił wspomniany wymóg, trzeba ustalić charakter prawny zaskarżonej przez niego decyzji. Niewątpliwie bowiem postępowanie w przedmiocie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego cechują istotne odmienności w porównaniu ze "zwyczajnym" postępowaniem podatkowym - prowadzonym w oparciu o przepisy Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w szczególności co do przysługujących stronie środków prawnych jak i zapadających w ich następstwie rozstrzygnięć. Otóż, zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego następuje w formie decyzji, na którą przysługuje zażalenie. Zażalenie to nie może być uznane za tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wydawana na jego skutek decyzja nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym następująca argumentacja. Przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego zostały umieszczone w Dziale II Ordynacji podatkowej i nie zawierają generalnego odesłania do przepisów zawartych w Dziale IV tej ustawy. W przypadku natomiast postępowań regulowanych w innych działach ustawy (np. kontrolnym), przepisy Działu IV recypowane są explicite (zob. np. art. 280, 292, 306k). W postępowaniu w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazano, że do jego załatwienia stosuje się przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek stąd, że ustawodawca chcąc, by poszczególne postępowania w jakimkolwiek zakresie poddane były reżimowi procesowemu ustalonemu w Dziale IV Ordynacji podatkowej, każdorazowo ściśle wskazuje kiedy i w jakim zakresie ma to nastąpić. W efekcie, brak jest podstaw do uznania, że zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy stanowi "normalny" środek zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego, ponieważ brak jest przepisu nakazującego stosować do niego odnośne przepisy Działu IV ustawy. Podobnie orzeczenie wydawane w jego następstwie w sposób istotny różni się co do charakteru prawnego od decyzji drugoinstancyjnych wydawanych na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 5 tej ustawy, weryfikacja postanowienia zawierającego interpretację następuje w drodze decyzji, w której organ odwoławczy zmienia albo uchyla zaskarżone postanowienie. Już samo wyczerpujące uregulowanie rodzajów orzeczeń organu odwoławczego stoi na przeszkodzie uznaniu, że jego podstawą prawną jest art. 233 Ordynacji podatkowej. Należy nadto zauważyć, że zażalenie, o którym mowa w art. 14b § 5 nie ma - tak jak to ma miejsce w przypadku środków zaskarżenia przewidzianych w Dziale IV ustawy - charakteru dewolutywnego. Zatem sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy nie jest tożsama ze sprawą załatwianą przez organ wydający postanowienie w przedmiocie interpretacji. Organ odwoławczy nie rozpoznaje bowiem ponownie wniosku strony, lecz kontroluje poprawność wykładni dokonanej przez organ niższego rzędu. W przypadku uznania przez organ odwoławczy, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, odmawia on uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie rozpatruje jeszcze raz tej samej sprawy w trybie instancyjnym, lecz jedynie rewiduje prawidłowość udzielonej wykładni. Co więcej, nie może wydać decyzji kasatoryjnej, tzn. nakazującej ponowne udzielenie interpretacji organowi od postanowienia którego wniesiono zażalenie. Całość powyższej argumentacji uprawnia wniosek, że decyzja wydawana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest pierwszym orzeczeniem w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. W efekcie powyższego, zważywszy, że decyzję taką wydaje m. in. dyrektor izby skarbowej, stronie niezadowolonej z treści orzeczenia, przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego wniosku będzie ostateczne w administracyjnym trybie instancyjnym, tzn. takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. W niniejszej sprawie skarżący takiego środka prawnego nie wniósł. Poprzestał na wywiedzeniu zażalenia od postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle wcześniejszych rozważań, należy uznać, że tym samym nie wyczerpał drogi prawnej w administracyjnym toku instancji, przedwcześnie wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprzednio winien bowiem złożyć wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dopiero rozstrzygnięcie wydane w jego następstwie będzie mogło zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Sąd zauważa jednak, że skarżący błędnie pouczony, że skarga do sądu administracyjnego przysługiwała już od decyzji z 24 kwietnia 2006 r. I chociaż oczywiste jest, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia, to jednak treść pouczenia nie może decydować o faktycznie przysługujących jej środkach prawnych. Miarodajne w tym zakresie są bowiem jedynie przepisy ustawy - w niniejszej sprawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Bez przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, skarżący nie mógł wywieść skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ nie zapadło w jego sprawie rozstrzygnięcie ostateczne w administracyjnym toku instancji (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Jacek Niedzielski Sygn. akt I SA/Go 720/06 Zarządzenie 1. notować postanowienie; 2. odpisy postanowienia wraz z uzasadnieniem z pouczeniem o zażaleniu doręczyć: a. pełnomocnikowi skarżącego, b. Dyrektorowi Izby Celnej; 3. po wykonaniu akta przedłożyć Przewodniczącemu Wydziału (k. 55) Gorzów Wlkp., 2.X.2006 r. s. WSA Jacek Niedzielski