I SA/Go 727/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 617 zł (sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 727/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2006 r. określającą Skarżącej J.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie 2.097,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób. W okresie od 19 kwietnia do 15 maja 2006 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2002 – 2004. W okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego obwoźnego odzieżą, bielizną na bazarach i targowiskach, opodatkowaną podatkiem dochodowym zryczałtowanym w wysokości 3%. Skarżąca dokonywała wyłącznie sprzedaży bezrachunkowej, a przychody ze sprzedaży dokumentowała w ewidencji przychodów dziennych dowodami wewnętrznymi, które sporządzane były w wartościach netto. W toku kontroli oraz na podstawie analizy przedłożonych przez Skarżącą dowodów (remanentu na 1 stycznia 2003 r. oraz na 31 grudnia 2003 r. rachunków zakupu towarów handlowych w 2002 r. dowodów wewnętrznych, ewidencji przychodów za 2003 r. ) organ podatkowy ustalił, że Skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży przychód przy zastosowaniu średniej marży handlowej w wysokości 1,02%. W dniu 27 kwietnia 2006r. Skarżąca została przesłuchana na okoliczność m.in. stosowanych marż i zeznała, że średnia marża w 2003 r. wynosiła od 50% do 60 % a nawet musiała obniżać "cenę do ceny zakupu". Skarżąca wskazała marże na poszczególny asortyment sprzedawanych towarów. Organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wykazane przychody ze sprzedaży z zastosowaniem marży na poziomie 1,02% świadczą o nierzetelności ewidencji w zakresie wykazywanych przychodów i dlatego też na podstawie art. 193§ 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) nie uznał prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej a następnie decyzją z [...] listopada 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. w wysokości 2.097,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że stosownie do § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zm. ) sytuacja, w której Skarżąca wykazała w ewidencji sprzedaż towarów wg marży 1,02 %, gdy sama zeznała, że dokonywała sprzedaży według znacznie wyższej marży, wskazuje na nierzeczywiste wykazanie przychodów w 2003 r. i narusza wskazany przepis. Niewskazana kwota przychodu przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji, co skutkuje uznaniem jej za nierzetelną. Do ustalenia przychodu organ I instancji przyjął średnie marże określone przez Skarżącą podczas przesłuchania oraz wartości towarów wg cen zakupu. Różnica między ustalonym przychodem – 49.467,30 zł a wykazanym przez Skarżącą w ewidencji – 32.160, 00 zł stanowi przychód niezaewidencjonowany w wysokości 17.307,30, który opodatkowano zgodnie z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. ). Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając jej: - naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - błędne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten odnosi się do podmiotów prowadzących księgi podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącej nie naruszyła ona warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co w konsekwencji nie daje organowi podatkowemu podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Brak jest niespornych dowodów uzasadniających zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania. Jedynie bezspornym stwierdzonym faktem jest brak okazania do kontroli dowodów wewnętrznych dokumentujących sprzedaż bezrachunkową o numerach od 1 do 5. Skarżąca wyjaśniła jednak do protokołu, że nastąpił błąd w numeracji i nie potrafi wytłumaczyć, dlaczego zostały pominięte numery. Nadto Skarżąca wskazała na treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jeżeli zaistnieją wskazane w tym przepisie przesłanki – jest obligatoryjne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że podstawowe znaczenie dowodowe w postępowaniu podatkowym posiadają księgi prowadzone przez podatnika. Rodzaje ksiąg oraz zasady ich prowadzenia określają przepisy podatkowe – Ordynacja podatkowa oraz w niniejszej sprawie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rozporządzeniu określony został sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – księgi podatkowe- ( w przypadku ryczałtu ewidencja ) posiadają szczególne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Stanowią one dowód, pozwalający na określenie, zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten konstytuuje domniemanie mocy dowodowej ksiąg. Księgi mogą być zatem odrzucone jako dowód tylko wtedy, kiedy są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Za niewadliwą uważa się na podstawie § 13 rozporządzenia ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym "rzetelność" jest kryterium o charakterze obiektywnym. Dlatego też, jeżeli pojawiają się fakty, które wskazują na to, że ewidencja mija się z rzeczywistością, stanowi to podstawę do jej pominięcia ( art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ). Organ II instancji podkreślił, że z przepisów przytoczonych w zaskarżonej decyzji, stanowiących prawną podstawę rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił określić podstawę opodatkowania zbliżoną do stanu faktycznego, od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że naruszenie jakiego dopuściła się Skarżąca prowadząc w 2003 r. działalność gospodarczą, polegało na niewykazaniu całości przychodów, gdyż zaistniała rozbieżność między marżą wynikającą z ewidencji a marżą stosowaną w rzeczywistości. Organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej ewidencji i dokonał określenia niezaewidencjonowanego przychodu, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał w jaki sposób dokonał wyliczenia przychodu. Podstawą obliczenia były przedłożone przez Skarżącą dokumenty ( rachunki zakupu towarów, spisy z natury ) oraz oświadczenie w zakresie stosowanych marż handlowych. Średnia marża dotyczyła również przypadków sprzedaży po kosztach zakupów jak i zastosowania marży na najwyższym poziomie. Ponieważ Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów organ odwoławczy uznał wyliczenia organu I instancji za prawidłowe. Organ II instancji podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania tj. przy zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o odstąpieniu od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, ponieważ przepis ten nie był zastosowany przez organ I instancji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: - błędne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej wskazanej jako podstawę prawną nie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - błędne zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania podstawy prawnej zastosowania metody szacunku odnoszącej się do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - brak jakiegokolwiek uzasadnienia zastosowania metody marży określonej w protokole przesłuchania strony jako jedynej do ustalenia podstawy opodatkowania, brak przeprowadzenia i pominiecie innych metod wyliczenia przychodu takich jak: porównawcza wewnętrzna, porównawcza zewnętrzna, czy kosztowa – co w sposób decydujący stanowi o istocie sprawy i jej rozstrzygnięciu, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi zawiera argumentacje podniesioną już przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego. W szczególności Skarżąca podkreśliła, że w 2003 r. marża była zróżnicowana. Marża w przedziale od 55 do 60% nigdy nie była stosowana, była to jedynie marżą początkowa ustalana po przywiezieniu towaru. Rzeczywista marża była zdecydowanie niższa, czasami sprzedaż odbywała się po kosztach zakupu. Okoliczność ta była przez Skarżącą podnoszona konsekwentnie w toku postępowania, jednak organy podatkowe jej nie uwzględniły, nie wskazując również w uzasadnieniach decyzji przyczyn odmowy uznania twierdzeń Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż jest on nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyny dla, których zarzutu tego uznać nie można. Stosownie bowiem do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych, o ile są one prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie ulega wątpliwości, że ewidencja przychodów prowadzona przez Skarżącą jest księgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ( art.3 pkt. 4 ). Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów oraz z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że Skarżąca prowadziła ewidencję przychodów nierzetelnie. Nierzetelność polegała na niezgodności zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, ponieważ Skarżąca m.in. nie wykazywała całości przychodów, nie ewidencjonując w całości stosowanej w rzeczywistości marży, co wynika jednoznacznie z wyjaśnień samej Skarżącej. Tym samym nie można uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się również podnoszony przez Skarżącą zarzut, że ewidencja przychodów nie stanowiła dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ ewidencja została uznana w części za przydatną i wykorzystana do określenia wysokości uzyskanego przychodu. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie bowiem organy podatkowe nie wskazały właściwej podstawy prawnej do zastosowania metody szacunku w odniesieniu do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu. Powyższy zarzut łączy się z zarzutem braku uzasadnienia zastosowania metody marży, jako jedynej do ustalenia podstawy opodatkowania, oraz pominięciem innych metod. Nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącej, że nie została przez organy podatkowe wskazana, podstawa do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, ponieważ zarówno w decyzji organu I jak i II instancji wskazano jako podstawę prawną art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do wskazanego przepisu wartość niezaewidencjonowanego przychodu może być ustalona również na podstawie szacunku. Analiza uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji prowadzi do wniosku, że między uzasadnieniami istnieją rozbieżności, co do sposobu określenia niezaewidencjonowanego przychodu. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określono w drodze szacowania, chociaż przepis ten nie znalazł się w części określającej podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ ten przyjął, iż organ I instancji odstąpił od określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu poprzez szacowanie, ponieważ materiał zgromadzony w sprawie pozwolił określić podstawę opodatkowania ( art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ), jednocześnie wskazując, że określenie niezaewidencjonowanego przychodu nastąpiło na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 17 wskazanej ustawy w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12. Wartość przychodu określana jest na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, który konkretyzuje zasady postępowania organu podatkowego, wskazując w § 2, iż odstąpi on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały na określenie nie zaewidencjonowanego przychodu, bowiem rachunki zakupu towarów, spis z natury, oraz zeznania Skarżącej w zakresie stosowanych marż handlowych nie zawierały jednoznacznych danych pozwalających na ustalenie powyższego przychodu. Organ podatkowy przy ustaleniu rzeczywistego przychodu posłużył się zeznaniami Skarżącej w zakresie stosowanych marż. Zeznania te nie wskazują jednoznacznie na zastosowaną marżę, ponieważ Skarżąca wskazała, iż w 2003 r. marża kształtowała się różnie, początkowo marża wynosiła od 50 – 60%, ale niejednokrotnie trzeba było sprzedać towar po kosztach zakupu. Skarżąca zeznając wskazała również marże, co do poszczególnych asortymentów towarów, jednak w kontekście całości zeznań, w ocenie Sądu organ podatkowy nie mógł uznać ich za marże stosowane w całym roku 2003. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ powziął podobne wątpliwości, co skutkowało uśrednieniem podanych przez Skarżącą marż. Jednakże zastosowanie uśrednienia, przy uwzględnieniu całości zeznań Skarżącej, oznacza, że organ podatkowy zastosował szacowanie podstawy opodatkowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, następuje w ocenie Sądu zawsze w przypadku, gdy choćby jeden element tej podstawy jest przyjęty na podstawie szacunku, a uśrednienie marży, przy danych, którymi organ dysponował, jest już szacunkiem / wyrok NSA z dnia 10.10.1995 r., SA / Bk 75 / 95 publ. w Mon. Pod. 1995, nr 11, s. 339 – 341 ; wyrok NSA z dnia 12.10. 1995 r., SA / Kr 1263 / 95 publ. w Mon. Pod. 1996, nr 4, s. 116 /. W takiej sytuacji organ podatkowy II instancji nie może twierdzić, że organ I instancji nie stosował w określeniu niezaewidencjonowanego przychodu, metod szacowania, bez przeprowadzenia podstępowania i dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Z tego też względu Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i uchylił decyzję organu II instancji uznając, że nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, nie dokonał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zgodnie z art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazać, jaką metodę szacowania obrał, korzystając z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bądź stosując wskazania określone w § 4 tegoż artykułu. Nadto organ podatkowy winien wskazać argumenty przemawiające za wyborem jednej z metod szacowania, wskazując jednocześnie z jakich przyczyn pozostałe metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie są przydatne dla oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane ( art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ). Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska