I SA/Go 728/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz- Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA / Go 728 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca TF S.A. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.1999 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Wyrokiem z dnia 26.11.1998 roku / sygnat akt I SA / Po 35 / 98 / NSA w Poznaniu na skutek skargi złożonej przez obecną skarżącą uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].12.1997 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.1997 roku w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 roku. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy określił skarżącej decyzją z dnia [...].03.1999 roku za miesiąc kwiecień 1995 roku zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240,0 złotych, odsetki liczone od dnia [...].01.1998 roku w wysokości 5.275,70 złotych i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.272,0 złote. Na skutek odwołania skarżącej w zakresie odsetek i dodatkowego zobowiązania pieniężnego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].05.1999 roku utrzymała w mocy powyższą decyzję. Na skutek złożenia skargi złożonej do NSA w Poznaniu w sprawie I SA / Po 1286 /99, powyższy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a powyższy wyrok został wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6.03.2002 roku uchylony. Postanowieniem z dnia 3.10.2002 roku w sprawie I SA / Po 995 / 02 NSA w Poznaniu umorzył postępowanie przed NSA w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].05.1999 roku. W dniu [...].10.2007 roku skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami wydanych w przedmiocie podatku VAT za miesiąc kwiecień i maj 1995 roku, powołując się na wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygnat. akt 63 / 06 i wskazując iż powyższe decyzje zostały uzasadnione w oparciu o art. 54 § 1 ordynacji podatkowej, a który to przepis został przez TK uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia [...].11.2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].05.1999 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 roku. W uzasadnieniu organ wskazał iż wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, mając miejsce w przypadkach określonych w art.. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Wniosek jak wskazał organ został oparty o podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej, bowiem TK wydał wyrok w dniu 16.10.2007 roku w sprawie SK 63 / 06 w którym uznał iż przepis art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84, oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. TK wskazał w uzasadnieniu powyższego wyroku iż w art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej ustawodawca odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji gdy organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Odstępstwo to ograniczył jednak do wypadku gdy zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjątkiem tym ustawodawca nie objął natomiast sytuacji gdy zajęcie w tym postępowaniu nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. TK uznał iż prawa podatników określone w art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc odstąpienie od naliczania odsetek, winno dotyczyć zarówno tych podatników co do których w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych, a zajęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z podatnikami wobec których w adekwatnej sytuacji wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał że nie można utożsamiać pojęcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z pojęciem zwrotu różnicy tego podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika i zaległością podatkową powstałą na skutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi zobowiązania podatkowego. Podatnik za miesiąc kwiecień 1995 roku deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydane natomiast w sprawie decyzje dotyczyły określenia innej niż podatnik kwoty wielkości tej nadwyżki. Tym samym uznał iż nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej gdyż wyrok TK nie ma zastosowania w sprawie. Wyrok TK odnosi się do sytuacji gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych nie określały zobowiązania podatkowego, ale określały zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez skarżącą zwrotu różnicy podatku. W związku z powyższym nie zaszły zdaniem organ przesłanki określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do uchylenia decyzji. Organ wskazał iż odmówił dołączenia akt postępowania egzekucyjnego bowiem nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z treścią wyroku TK wydanego w sprawie SK 63 / 06. Powyższej decyzji skarżący zarzucił brak logicznego wnioskowania przy dokonywaniu rozstrzygnięcia oraz pominięcie treści zawartej w uzasadnieniu wyroku TK. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2008 roku utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ przypomniał iż wznawia się postępowanie w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej wówczas gdy decyzja organu została wydana na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. TK wydał wyrok w dniu 16.10.2007 roku w sprawie SK 63 / 06 w którym uznał iż przepis art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84, oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wskazał że w art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej ustawodawca odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji gdy organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Odstępstwo to ograniczył jednak do wypadku gdy zajęcie w postępowaniu zabezpieczającym nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjątkiem tym ustawodawca nie objął natomiast sytuacji gdy zajęcie w tym postępowaniu nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. TK uznał iż prawa podatników określone w art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc odstąpienie od naliczania odsetek, winno dotyczyć zarówno tych podatników co do których w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych, a zajęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z podatnikami wobec których w adekwatnej sytuacji wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał że nie można utożsamiać pojęcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z pojęciem zwrotu różnicy tego podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika i zaległością podatkową powstałą na skutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi zobowiązania podatkowego. Podatnik za miesiąc kwiecień 1995 roku deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydane natomiast w sprawie decyzje dotyczyły określenia innej niż podatnik kwoty wielkości tej nadwyżki. Wyrok TK, zdaniem organu, odnosi się do sytuacji gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych nie określały zobowiązania podatkowego, ale określały zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez skarżącą zwrotu różnicy podatku. W związku z powyższym nie zaszły zdaniem organ przesłanki określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do uchylenia decyzji. Zdaniem organu w postępowaniu wznowieniowym należało dokonać wykładni opartej na gramatycznym brzemieniu w / w przepisu, oraz treści wyroku TK w imię zasady trwałości decyzji podatkowej i zakazu dokonywania rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Ogłoszenie wyroku TK oznacza utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku, a przesłanki wznowienia postępowania winnym być ściśle interpretowane. TK uznał iż w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych rzeczy lub prawa majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane z sprzedaży rzeczy lub prawa zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W sprawie natomiast decyzją z dnia [...].05.1999 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.1999 roku określającą za miesiąc kwiecień 1995 roku zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240,0 złotych, odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 5.275,70 złotych i ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.772,0 złote. Zaległość powyższa powstała na skutek zawyżenia przez skarżącą zwrotu różnicy podatku. Tak więc decyzje organów podatkowych nie określały zobowiązania podatkowego ale zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez skarżącą zwrotu różnicy podatku. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku TK z dnia 16.10.1007 roku SK 63/06. W uzasadnieniu wskazała że stanowisko organu przyjęte w zaskarżonych decyzjach jest chybione. TK zdaniem skarżącej stanął na stanowisku ze nie jest zgodne z Konstytucją naliczanie odsetek za zwłokę w każdej sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem. Wyrok TK należy rozumieć w ten sposób iż realizacja zasady równości określona w art. 32 Konstytucji RP wymaga aby wszyscy podatnicy , co do któcyh stwierdzono zaległość podatkowąi na jej poczet zabezpieczono ich mienie potraktowani zostłai w sposób jednakowy. Jej zdaniem różnicowanie położenia prawnego podatników w zależności od trybu powstawania długów podatkowych wobec Skarbu Państwa jest niedopuszczalne, bowiem podatnik poprzez sam fakt zajęcia środków finansowych pozbawiony jest prawa korzystania ze środków pieniężnych stanowiących jego własność co tym samym wyklucza naliczanie przez organ podatkowych odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty, a okres od dokonania zabezpieczenia. Konsekwencji wyroku TK jest również zdaniem skarżącej nakazanie aby decyzja podatkowa dokonywała merytorycznego rozliczenia postępowania zabezpieczającego poprzez rozstrzygnięcie o wysokości dokonanego zabezpieczenia na daną zaległość podatkową, a w przypadku gdy wysokość dokonanego zabezpieczenia okazała się wyższa niż zaległość podatkowa wynikająca z decyzji podanie przyczyn błędnej wysokości pobranej od podatnika kwoty, i określenie się czy błędna wysokość pobranej kwoty podlega zwrotowi z odsetkami czy bez. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Punktem sporu między organem podatkowym, a skarżącą była kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej. Strona skarżąca twierdziła iż wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygnat. akt SK 63 / 06 ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wyrażał zdanie odmienne, argumentując za tym poglądem. Organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, że decyzje podatkowe co do podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 roku, odnosiły się do określenia innej wysokości nadwyżki niż to uczyniła skarżąca, natomiast nie były decyzjami określającym wysokość podatku. Jego zdaniem wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie określały zobowiązania podatkowego, ale określały zaległość podatkową. W związku z powyższym, należy podkreślić, że charakter decyzji podatkowej jest zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje bądź na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość, bądź też na skutek wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 ordynacji podatkowej. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wydaje się wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. W razie powstania zaległości podatkowej z tego tytułu naliczane są odsetki za zwłokę. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, na skutek jej wydania powstaje zobowiązanie podatkowe. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Wydanie tej decyzji oznacza, że zobowiązanie, określone w ustawie podatkowej, nie zostało prawidłowo wykonane, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku w całości bądź części, albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zobowiązanie to nadal istnieje w chwili wydawania tej decyzji, a jej wydanie wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania. Wskazać należy że w ustawie z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz.U. z 2005 roku Nr.8 poz. 60 / brak jest konsekwencji terminologicznej w określaniu terminów oznaczających poszczególne decyzje. Z tego też względu o charakterze decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego nie rozstrzygają użyte w tekstach ustaw podatkowych terminy "ustala" i "określa", lecz moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe / K. Kiczka "Spór nie tylko o pojęcia" Rzeczpospolita 1996.4.16. / W takim też sensie użyto w wyroku TK pojęcia decyzja określająca zobowiązanie, o czym świadczy uzasadnienie TK nawiązujące do rozróżnienia poszczególnych decyzji, wraz z powołaniem się na poszczególne jednostki redakcyjne przepisu art. 21 ordynacji podatkowej. TK uznając za niezgodny z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu wskazuje również na kryterium zróżnicowania położenia prawnego podatników zawartego w art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 stycznia 2003 roku, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, leżącego u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, a nie ze względu na określenie czy nazwę decyzji wydawanych przez organ podatkowy. Należy podkreślić, na poparcie powyższego poglądu, na co wskazał TK w wydanym orzeczeniu, że ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 /, ustawodawca dokonał zmiany art. 54 § 1 ordynacji podatkowej, nadając temu przepisowi następujące brzmienie: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych". Powyższa nowelizacja art. 54 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej jest konsekwencją wyroku TK. Dodać należy również iż niewątpliwie organ podatkowy zasadnie wskazuje że pojęcia : zwrot różnicy podatku, zaległość podatkowa nie są pojęciami tożsamymi z pojęciem zobowiązania podatkowego. Jednakże wskazać należy że zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek jako przedmiot zobowiązania podatkowego, nie został zapłacony w terminie płatności. Fakt niezapłacenia podatku, skutkuje powstaniem zaległości. Zaległość powstaje z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Podkreślić należy że organy podatkowe do końca 2003 roku mogły wydawać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami naliczonym na dzień wydania decyzji. W obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do określania w decyzji podatkowej wysokości zaległości podatkowej, bowiem organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. W decyzjach tych jednakże organ podatkowy określa wysokość podatków niezapłaconych w terminie płatności, a więc wysokość zaległości podatkowych. Tak więc z całą mocą należy podkreślić iż o tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją ustalającą czy określającą / art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 ordynacji podatkowej /, decyduje sposób powstawania zobowiązań podatkowych" / wyrok NSA z dnia 14 października 1996 r., I SA/Wr 544/96, POP 1997, nr 3, poz. 64 / Z tych też względów Sąd uznał iż wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku sygnat. akt SK 63/ 06 odnosi się do niniejszej sprawy, a w konsekwencji skarżąca zasadnie żądała uwzględnienia powyższego orzeczenia w postępowaniu wszczętym w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy winien w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnić powyższy wyrok TK przy weryfikacji ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.1999 roku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nadto organ prowadzący postępowanie na skutek jego wznowienia winien prowadzić postępowanie w zakresie podstawy wznowienia, którą jest orzeczenie TK z dnia 16.10.2007 roku zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien również uwzględnić i to że postępowanie toczyło się w dwóch reżimach prawnych, a więc w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z zm. / do dnia 31.12.1997 roku i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8 poz.. 60 z zm. /. Tak więc organ podatkowy winien rozważyć jakie przepisy i w odniesieniu do jakich okresów będą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji w jakim zakresie będzie miał zastosowanie wyrok TK z dnia 16.10.2007 roku. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Mając na uwadze treść art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku. AsesorWSA A.Rzepecka Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S.Kowalczyk