I SA/Go 73/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę w całości. M. H. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] grudnia 2024 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie ustalenia na kwotę 142 343,00 zł zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł i ustalającą na kwotę 130 653 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu dochodów w wysokości 174 204,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. NUS w decyzji z [...] listopada 2023 r. ustalając ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedstawiając w formie chronologicznego zestawienia (k- 34-48) wydatki, które Strona poniosła poza systemem bankowym w poszczególnych dniach 2018 r. oraz źródła ich pokrycia, tj. przychody (dochody) uzyskane poza systemem bankowym ustalił niedobory środków na poszczególne dni roku podatkowego stanowiące nadwyżki wydatków nad przychodami, o których mowa w art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018, poz. 1509; dalej: u.p.d.o.f.) w łącznej wysokości 189 791 zł (tj. w zaokrągleniu do pełnych złotych - zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.). Kwota ta jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 25d u.p.d.o.f. została opodatkowana wg 75% stawki - zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. Do wydatków roku podatkowego, zestawionych w ww. rozliczeniu NUS zaliczył: -/ wydatki związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, tj. zapłaty za faktury zakupowe dokonane w formie gotówkowej (poza systemem bankowym); -/ wpłaty gotówkowe na osobiste rachunki bankowe prowadzone w PLN oraz w walucie obcej (EUR) po przeliczeniu na PLN w S S.A. o nr odpowiednio: [...] oraz [...]. Po stronie źródeł pokrycia ww. wydatków, organ I instancji uwzględnił płatności dokonane na rzecz Skarżącego w formie gotówkowej (poza systemem bankowym) zarówno w PLN, jak i w EUR (po przeliczeniu na PLN) przez: -/ [...] A. G.; -/ M. K.; -/ A. A. w związku z wystawionymi przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej fakturami sprzedażowymi. W toku czynności sprawdzających, składając wyjaśnienia odnośnie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej, która zarówno w 2018 r., jak i w latach poprzednich (2012-2014 i 2017) wygenerowała straty, Skarżący powołał się na okoliczność pokrycia straty z 2018 r. w całości ze środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych dokonanych aktami notarialnymi z [...] września 2006 r. Rep A nr [...], Rep. A nr [...] oraz ze zbycia w 2006 r. maszyn rolniczych za kwotę 30 000 zł, w tym 5000 zł za zbycie ciągnika rolniczego na podstawie przedłożonej umowy kupna-sprzedaży. Strona wyjaśniła, że w latach 1995-2006 prowadziła działalność rolniczą. Oszczędności i inwestycje dokonane ze środków uzyskanych ze sprzedaży całego gospodarstwa rolnego zostały dokonane już na koniec 2006 r. Skarżący oświadczył, że zakupił za gotówkę – 100 000 franków szwajcarskich (100 banknotów po 1.000 CHF) po cenie poniżej 2,4 zł za 1 CHF z uwagi na korzystną cenę i chęć przeniesienia wartości prywatnych oszczędności w czasie. Pozostała kwota została według jego wyjaśnień zainwestowana w złoto inwestycyjne. Skarżący dodał, że "obie inwestycje zostały zabezpieczone w prywatnym sejfie". W I kwartale 2017 r., z uwagi na fakt, że kurs franka osiągnął 4 zł Skarżący miał wymienić, tj. przewalutować 50 000 CHF na PLN, a tym samym dysponować kwotą 200 000 zł prywatnych oszczędności. Na etapie postępowania podatkowego, składając zeznania do protokołu z [...] lipca 2023 r. wyjaśnił, że zainwestował w zakup franków szwajcarskich za radą kolegi, którego imienia i nazwiska nie potrafił wskazać. Miał dokonywać zakupu banknotów w dużym nominale (1000 CHF) i z tego powodu zakup franków w kantorach w [...],[...] i w drodze do [...] - zajął mu około miesiąca czasu. Nie negocjował ceny zakupu franków. W trakcie przesłuchania, jakie miało miejsce [...] października 2023 r., w odpowiedzi na pytanie odnośnie posiadania euro (wg złożonych przez Skarżącego [...] lipca 2023 r. oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2018 r. posiadał 50 000 euro, a na dzień [...] grudnia 2018 r. 18 000 euro) zeznał, że środki finansowe na zakup euro pochodziły ze sprzedaży nieruchomości związanych z gospodarstwem rolnym, tj. przewalutowania zakupionych z tego tytułu franków szwajcarskich na euro. Nie pamiętał kiedy kupił euro, jaką wartość w PLN przeznaczył na zakup euro, jak zmieniał się stan oszczędności euro w 2018 r. - czy dokupywał, czy sprzedawał euro. Zeznał jedynie, że przeznaczył euro na pokrycie straty z działalności wygenerowanej w 2018 r., a wcześniejsze straty miały pokryć środki uzyskane ze sprzedaży franków. Organ I instancji uznał okoliczność inwestowania przez Skarżącego we franki szwajcarskie za niewiarygodną, a tym samym nieuprawdopodobnioną. Powołał się w tym zakresie m.in. na Jego nieprecyzyjne, sprzeczne ze sobą zeznania i wyjaśnienia składane na poszczególnych etapach postępowania, brak posiadania dokumentów związanych z wymianą walut, zasłanianie się niepamięcią w zakresie danych osobowych kolegi, który miał mu doradzać odnośnie formy inwestycji czy kantorów, w których miał zakupywać franki, brak wiedzy w zakresie uwolnienia 15 stycznia 2015 r. kursu franka szwajcarskiego po decyzji banku centralnego Szwajcarii o zaprzestaniu interwencji w rynek walutowy, co spowodowało wzrost kursu w stosunku do polskiego złotego o 50% w ciągu kilku godzin. NUS dokonał analizy średniego kursu franka szwajcarskiego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w okresie od 1stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. i na tej podstawie podważył wiarygodność twierdzeń o zakupie franków szwajcarskich po korzystnym kursie wynoszącym 2,4 zł z 1 CHF i sprzedaży po korzystnej wyższej cenie w 2017 r. Wskazując na spadki kursu w okresie od ceny maksymalnej z 1 marca 2004 r. do ceny minimalnej z lipca 2008 r. (1,9668 PLN/CHF) wywnioskował, że inwestor amator, który nie posiadał doświadczenia w zakresie inwestowania w waluty, mógłby się wystraszyć tak znacznego spadku wartości swoich inwestycji we frankach trwającego dłuższy czas i nie chcąc narażać się na dalszy spadek rozważyłby sprzedaż posiadanych walut w całości lub przynajmniej w części, aby zminimalizować stratę, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia, że kurs franka w krótkim czasie przekroczy cenę nabycia, a tym bardziej przyniesie zysk. Organ I instancji dodał, że we wskazanym okresie kurs franka odrobił stratę osiągając cenę maksymalną 12 lutego 2009 r. na poziomie 3,3167 zł, po czym znowu spadł. W okresie od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r. cena franka balansowała w zakresie od 2,65 do 2,80 i zatrzymała się w spadkach ponad deklarowaną przez Skarżącego cenę kupna. Wg NUS inwestor, zwłaszcza bez doświadczenia, który wytrzymałby okres niepewności związany ze spadkiem wartości CHF powinien zrealizować niewielki zysk i wycofać się z inwestycji. Organ I instancji uznał, że twierdzenia o zakupie walut i późniejszej ich sprzedaży zostały stworzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Wskazuje na to m.in. twierdzenie o sprzedaży franków w 2017 r. po kursie zbliżonym do najbardziej korzystnego przed rokiem, za który prowadzone jest postępowanie. Zwrócił uwagę na brak logiki w wyjaśnieniach Skarżącego - który z jednej strony miał sprzedać franki w 2017 r. z zamiarem kupna złota inwestycyjnego, ale z niewiadomych przyczyn czekał z gotówką uzyskaną ze sprzedaży żeby pokryć stratę z działalności wygenerowaną w 2018 r. NUS odnosząc się do okoliczności powołanej na początkowym etapie wyjaśnień – o zakupie złota inwestycyjnego - wskazał na niekonsekwencje w wyjaśnieniach Skarżącego i w powoływaniu się podczas zeznań na zakup używanej złotej biżuterii, która nie zalicza się do złota inwestycyjnego. Ponadto zwrócił uwagę na niezgodność tychże zeznań z zeznaniami A. G., według której wśród złotej biżuterii były sztabki złota, na posiadanie których Skarżący z kolei się nie powoływał. Za istotny NUS uznał fakt, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2018 r. Skarżący nie wykazał posiadania ani franków szwajcarskich, ani oszczędności z ich sprzedaży, ani złota w jakiejkolwiek formie, natomiast w piśmie z [...] stycznia 2023 r. wskazał, że sprzedał w I kwartale 2017 r. połowę posiadanych franków, a środki przeznaczył na pokrycie straty z działalności gospodarczej z 2018 r. Organ I instancji za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia dotyczące zakupu euro. W toku czynności sprawdzających w składanych pismach Skarżący nie wspomniał o zakupie euro. Za nielogiczną i nieekonomiczną uznał wynikającą z jego wyjaśnień okoliczność sprzedaży franków, zakupu euro i następie ich sprzedaży w celu pokrycia straty w działalności gospodarczej w polskich złotych. Podkreślił, że Skarżący nie potrafił wytłumaczyć faktu niewykazania franków szwajcarskich w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] stycznia 2018 r. Za nieprzekonywujące uznał wyjaśnienia dotyczące przyczyn tego stanu rzeczy, w których Skarżący wyraził swoje przypuszczenie, że franki przewalutował na euro, nie znając przy tym szczegółów odnośnie sprzedaży wszystkich franków. Organ podkreślił, że wyjaśnienia te stoją w sprzeczności do wyjaśnień złożonych w toku czynności sprawdzających jakoby w I kwartale 2017 r. Skarżący sprzedał 50 000 CHF. Uznał, że gdyby tak faktycznie było, powinien pamiętać, że zostało mu jeszcze 50 000 CHF. Celem ustalenia, czy Skarżący posiadał oszczędności gotówkowe na początek 2018 r. NUS dokonał analizy przychodów i wydatków uzyskanych/poniesionych w okresie 2006-2017, na początek którego, na podstawie wyjaśnień Skarżący przyjął oszczędności w wysokości 40 000 zł z tytułu prowadzonej uprzednio działalności rolnej do czasu sprzedaży gospodarstwa rolnego. Opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach Strony, do przychodów 2006 r. zaliczył ponadto kwotę 25 000 zł, jaką miała uzyskać ze sprzedaży bratu maszyn rolniczych (przy braku udokumentowania tej okoliczności umowami kupna sprzedaży, które według g zeznań Skarżącego miały zagubić się przy przeprowadzce). Zestawienie przychodów i wydatków poszczególnych lat, do których organ I instancji zaliczał wielkości związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, spłatą kredytu hipotecznego, zapłatą składek KRUS, zapłatą i zwrotem podatków dochodowych i rozliczeń VAT, średnimi kosztami utrzymania według GUS, zawarte na stronach 53-62 decyzji organu I instancji - wykazało wygenerowanie nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2017 r. w wys. 61 604,46 zł - tj. niedobór środków. Organ I instancji podważył na tej podstawie okoliczność dysponowania przez Skarżącego oszczędnościami w formie gotówkowej na [...] stycznia 2018 r., jakie miała wygenerować sprzedaż gospodarstwa rolnego w 2006 r., z tytułu której po stronie przychodów 2006 r. uwzględniona została w analizie łączna kwota 341 250 zł (z tytułu sprzedaży nieruchomości) i 30 000 zł ze sprzedaży maszyn rolniczych. Od decyzji NUS Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym uznanie, że kwota 189 791 zł to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł i ustalenie na tej podstawie zobowiązania podatkowego w kwocie 142 343 zł oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego w sposób wadliwy rozstrzygnięcia. Na etapie postępowania odwoławczego DIAS przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 O.p., (postanowienia z [...] kwietnia 2024 r oraz z [...] lipca 2024 r. – odpowiednio k: 15, 27-32 akt odwoławczych) w toku którego zlecił NUS uzupełnienie dowodów poprzez między innymi - zwrócenie się do wymienionych w pismach podmiotów o dodatkowe informacje, w tym banków o historie rachunków bankowych za okres poprzedzający 2018 r. Pismem z [...] kwietnia 2024 r. zwrócił się również do [...] w likwidacji, o wyjaśnienie w jakim terminie uregulowana została wystawiona przez Spółdzielnię faktura VAT [...] z [...] lutego 2018 r. opiewająca na 631,32 zł. DIAS decyzją z [...] grudnia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił na kwotę 130 653 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tyt. dochodów w wys. 174 204 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, według chronologicznego zestawienia wydatków roku podatkowego i źródeł ich pokrycia zilustrowanego na str. 13-41 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, weryfikując ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2018 r., za prawidłowe uznał uwzględnienie po ich stronie - jako wysokość wydatkowanych środków - gotówkowe płatności za faktury zakupowe w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz wpłaty gotówkowe na osobiste rachunki bankowe (brak było wpłat gotówkowych na rachunki bankowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), postępowania nie zidentyfikowano wydatków prywatnych ponoszonych przez Skarżącego poza systemem bankowym, poza opłaceniem [...] listopada 2018 r. kwoty 1227 zł tytułem polisy [...] dot. ubezpieczenia domu w [...] przy ul. [...]. W szczególności, w związku z brakiem wypłat gotówkowych z rachunków bankowych organ za NUS uznał, że w ramach kosztów utrzymania, Skarżący ponosił tylko te wydatki, które wynikają z rachunków bankowych. Za prawidłowe uznał zatem pominięcie w chronologicznym rozliczeniu (zestawieniu) na cele ustalenia przychodów, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkich wydatków uregulowanych przez Skarżącego za pośrednictwem rachunków bankowych zarówno w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i poza nią, tj. wydatki prywatne (nie ujęte w kosztach działalności gospodarczej), a związane z: zakupami w sklepach i na portalu allegro, uiszczaniem opłat za korzystanie z portalu [...], opłat abonamentowych na rzecz [...], opłat na rzecz [...], opłat za wywóz nieczystości na rzecz [...], opłat na rzecz [...], firmy cateringowej. Gminy [...], spłat rat dotyczących kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości w [...]. Organ w tej mierze objaśnił przyjęty sposób rozliczenia transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych na cele ustalenia zobowiązania w p.d.o.f. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że dokonane przez NUS rozliczenie rachunków bankowych sprowadziło się do zastosowania metody rozliczenia poszczególnych transakcji bankowych przy jednoczesnym pominięciu tych transakcji, które są neutralne dla ustalenia wydatków i przychodów roku podatkowego na cele ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Według DIAS prawidłowo pominięto, tj. nie zestawiono w chronologicznym rozliczeniu: 1) żadnej z transakcji obciążającej rachunek (m.in. przelewu wychodzącego), a więc stanowiącej przychód, w przypadku której ustalono, że wiązała się z konkretnym wydatkiem (co istotne - także niezestawionym w rozliczeniu), tj. np. zapłatą danej faktury zakupowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą czy z poniesieniem wydatków prywatnych (zapłatą za energię, gaz, wywóz nieczystości, uregulowaniem raty kredytu itp.), jak też z naliczaniem opłat i prowizji przez bank. W takim bowiem przypadku, każdorazowo dany przychód bilansowany jest wydatkiem w takiej samej wysokości, a więc obydwie wielkości jako wzajemnie się znoszące pozostają neutralne dla celów ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) żadnej z transakcji uznaniowej na rachunku (m.in. przelewu przychodzącego), a więc stanowiącej wydatek, w przypadku której ustalono, że wiązała się z konkretnym przychodem (co istotne - także niezestawionym w rozliczeniu), tj. np. z uregulowaniem przez kontrahenta Strony danej faktury sprzedażowej wystawionej przez nią w ramach działalności gospodarczej czy też z uzyskanymi odsetkami bankowymi itp. W takim bowiem przypadku, każdorazowo dany wydatek bilansowany jest przychodem w takiej samej wysokości, a więc obydwie wielkości jako wzajemnie się znoszące, pozostają neutralne dla celów ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) przelewów między rachunkami bankowymi Skarżącego, w tym między osobistym a gospodarczym (związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą), gdyż w takim przypadku, każdorazowo dana operacja obciążająca jeden rachunek (przelew z rachunku) stanowiąca przychód jest bilansowana wydatkiem w takiej samej wysokości związanym z transakcją uznaniową na drugim rachunku (przelew przychodzący), a więc obydwie wielkości wzajemnie się znoszące, pozostają neutralne dla celów ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS wyjaśnił, że zastosowana przez NUS metoda rozliczenia transakcji na rachunkach bankowych w roku podatkowym - jest metodą prawidłową, nie wypaczającą wyniku tego rozliczenia na cele ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., niezasadnie na korzyść, lub niekorzyść Skarżącego. Gdyby bowiem organ I instancji zestawił w chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków - wszystkie operacje na rachunkach bankowych o ustalonym tytule i odpowiadające im przychody czy wydatki - rozliczenie prowadziłoby do takiego samego wyniku (ustalenia takich samych niedoborów środków na dane dni roku podatkowego -tj. nadwyżek wydatków nad przychodami) - jak w przypadku zastosowanej metody. DIAS jednocześnie zastrzegł, że weryfikując poszczególne wielkości przyjęte w chronologicznym zestawieniu po stronie wydatków zidentyfikował pewne błędy i nieprawidłowości (k-10-12 decyzji). Mianowicie stwierdził, że NUS: 1) zaniżył wysokość wydatku poniesionego [...] lutego 2018 r. związanego z gotówkową zapłatą za fakturę VAT nr [...] wystawioną przez [...] z tytułu usługi księgowej. Uwzględnił z tego tytułu omyłkowo kwotę 200 zł, zamiast 300 zł wynikającej z tejże faktury, przy której w treści faktury widnieje zapis, cyt. "zapłacono gotówką". Niemniej, z uwagi na fakt, że orzekał po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a O.p., nie mógł jednakże zwiększyć tego wydatku, stąd przyjął go w wielkości ustalonej przez organ I instancji; 2) zaniżył wysokość wydatku poniesionego przez Skarżącego [...] czerwca 2018 r. związanego z wpłatą gotówkową w kasie banku na rachunek osobisty nr [...] prowadzony w [...]. Uwzględnił przez pomyłkę z tego tytułu kwotą 8001,00 zł, zamiast kwoty 20 000 zł wynikającej z historii rachunku. Niemniej, z uwagi na fakt, że orzekał po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a O.p., nie mógł jednakże zwiększyć tego wydatku, stąd przyjął go w wielkości ustalonej przez organ I instancji; 3) zaniżył wysokość wydatku poniesionego przez Skarżącego [...] czerwca 2018 r. związanego z wpłatą gotówkową w kasie banku na walutowy rachunek osobisty nr [...] kwoty 5000 euro. Uwzględnił przez pomyłkę z tego tytułu kwotę 8002,00 zł, zamiast kwoty 21 465,50 zł, tj. równowartości (przy uwzględnieniu średniego kursu NBP z 4 czerwca 2018 r. w wys. 4,2931 PLN/EUR zgodnie z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.f.) wpłaconej kwoty 5000 euro wynikającej z historii rachunku. Podobnie jak w poprzednich przypadkach, z uwagi na fakt, że orzekał po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a O.p., nie mógł zwiększyć tego wydatku, stąd przyjął go w wielkości ustalonej przez organ I instancji; 4) zawyżył wysokość wydatku poniesionego przez Skarżącego [...] czerwca 2018 r. związanego z gotówkową zapłatą za polisę [...]. Uwzględnił przez pomyłkę z tego tytułu kwotę 8003,00 zł, zamiast kwoty 767 zł, wynikającej z potwierdzenia wpłaty (k. 758 tom III akt organu I instancji). DIAS przyjął więc w rozliczeniu prawidłową, niższą kwotę przedmiotowego wydatku; 5) zawyżył wysokość wydatku poniesionego przez Skarżącego [...] czerwca 2018 r. związanego z gotówkową zapłatą za fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] czerwca 2018 r. przez [...]. Uwzględnił przez pomyłkę z tego tytułu kwotę 8004,00 zł, zamiast kwoty 252,45 zł, wynikającej z przedmiotowej faktury i dołączonego do niej dowodu KP [...] (k. 768 tom III akt organu I instancji). DIAS przyjął więc w rozliczeniu prawidłową, niższą kwotę wydatku. W toku postępowania odwoławczego DIAS zwrócił się pismem z [...] kwietnia 2024 r. w trybie art. 229 O.p. do [...] w likwidacji, o wyjaśnienie w jakim terminie uregulowana została wystawiona przez Spółdzielnię faktura VAT [...] z [...] lutego 2018 r. opiewająca na kwotę 631,32 zł. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że zapłata gotówkowa tytułem uregulowania faktury nastąpiła w dniu jej wystawienia - [...] lutego 2018 r., co potwierdził dowód KP [...]. Na tej podstawie organ pozytywnie zweryfikował ustalenia NUS, który w dokonanym rozliczeniu kwotę wydatków tytułem zapłaty za ww. fakturę ustalił na dzień [...] lutego 2018 r. bez posiadania dowodu odnośnie daty uregulowania przez Stronę tej faktury. Oceniając ustalenia NUS w zakresie przychodów/źródeł pokrycia wydatków 2018 r., DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do przyjętych przez organ I instancji w chronologicznym rozliczeniu 2018 r. wielkości związanych z gotówkową formą uregulowania przez kontrahentów faktur sprzedażowych wystawionych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Stwierdził, że organ I instancji bezzasadnie uwzględnił z datą [...] czerwca 2018 r. jako przychód uzyskany w formie gotówkowej (poza rachunkiem bankowym) kwotę 1230 zł, na jaką opiewała faktura nr [...] wystawiona przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej dla [...] A. G. W treści tego dokumentu brak bowiem zapisu, że faktura została zapłacona w gotówce, a jako odroczony termin płatności wskazano [...] września 2018 r. DIAS zaznaczył jednocześnie, że orzekając po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a O.p., nie mógł jednakże zmniejszać ustalonych przez organ I instancji przychodów, a zatem pozostawił kwotę 1230 zł jako przychód uzyskany [...] czerwca 2018 r. DIAS za prawidłowe uznał rozliczenie organu I instancji polegające na pominięciu w nim wszystkich tych przychodów uzyskanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, które były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Są one bowiem neutralne dla rozliczenia, gdyż ich wartość zbilansowana jest wydatkiem w postaci operacji uznaniowych na rachunkach bankowych. Jednocześnie organ stwierdził, że przyjęty przez NUS sposób rozliczenia zasadnie sprowadza się do kasowego rozliczenia wielkości związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, które w księdze przychodów i rozchodów ujmowane są zgodnie z zasadą memoriału (ujmowanie przychodów należnych i kosztów, choćby nie zostały faktycznie uregulowane). Zasada memoriału nie ma zastosowania w postępowaniu dotyczącym ustalenia przychodów, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, w którym bada się czy podatnik dysponował w celu pokrycia ponoszonych wydatków wystarczającymi środkami ze zidentyfikowanych wtoku postępowania źródeł przychodów, koszty działalności gospodarczej należy sprowadzić do faktycznych wydatków, a przychody do faktycznych wpływów środków pieniężnych, tj. należy zastosować ww. zasadę kasową. Organ podtrzymał ustalenia NUS co do braku posiadania przez Skarżącego oszczędności gotówkowych (poza system bankowym) na początek roku podatkowego, tj. [...] stycznia 2018 r. W celu weryfikacji ustaleń w tym zakresie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p., w toku którego pozyskano historię rachunków bankowych za okres poprzedzający 2018 r., co zostało – zdaniem organu - niezasadnie zaniechane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że zgromadzony materiał pozwolił na identyfikację przychodów i wydatków poszczególnych lat. Organ wyjaśnił, że bez rozliczenia transakcji na rachunkach bankowych w latach poprzedzających rok podatkowy, może dojść do wypaczenia ustaleń w zakresie stanu oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego, na skutek przykładowo: -/ przyjęcia po stronie przychodów danego roku wielkości ustalonych w oparciu np. o zeznania podatkowe, które to wielkości w rzeczywistości wpłynęły na rachunek bankowy i zostały z niego przelane na dane cele, tj. wiązały się z wydatkami, których nie sposób zidentyfikować bez posiadania historii rachunku bankowego; -/ pominięcia uzyskania danych przychodów, które wpłynęły na rachunek bankowy i zostały z niego np. wypłacone, co mogło wiązać się z wygenerowaniem oszczędności gotówkowych. Pozyskany materiał ujawnił, że Skarżący w latach poprzedzających 2018 r. posiadał rachunki bankowe: 1) prywatny w [...] SA (uprzednio [...]) nr [...] (wcześniejszy nr [...]) otwarty [...] Października 2003 r. 2) firmowy w [...] SA (uprzednio [...] SA) nr [...]otwarty [...] kwietnia 2013 r. 3) w [...] SA (uprzednio [...] SA): -/ prywatny nr [...] otwarty [...] czerwca 2001 r., zamknięty [...] sierpnia 2007 r.; -/ prywatny nr [...] otwarty [...] października 2006 r.; -/ firmowy [...]otwarty [...] grudnia 2012 r., zamknięty [...] czerwca 2013 r. • nie wykazujący w okresie posiadania żadnych obrotów poza 1 transakcją uznaniową i naliczaniem opłat i prowizji bankowych ; -/ firmowy nr [...] otwarty [...] grudnia 2011 r.; -/ prywatny walutowy (EUR) nr [...] otwarty [...] stycznia 2012 r.; -/ firmowy walutowy (EURO) nr [...]otwarty [...] grudnia 2011 r.; 4) w [...] SA (uprzednio [...] S.A): -/ firmowy nr [...] (wcześniejszy nr [...]) otwarty [...] lipca 2003 r., zamknięty [...] maja 2007 r. (nie wykazujący obrotów w okresie od [...] czerwca 2007 do [...] grudnia 2007); 5) w [...] SA - nr [...] - nr [...]. W toku postępowania nie udało się pozyskać historii tych rachunków, gdyż zgodnie z informacją [...] SA zostały zamknięte przed [...] sierpnia 2014 r.; 6) w [...] S.A. nr [...]W toku postępowania nie udało się pozyskać historii tego rachunku, gdyż został zamknięty [...] października 2012 r. (dane rachunku są zgodnie z informacją Banku już zanonimizowane); 7) w [...] SA ([...]) nr [...] oraz prawdopodobnie [...]. Organ zaznaczył, że w toku postępowania nie udało pozyskać się historii ww. rachunków z uwagi na upływ terminu ich przechowywania przez Bank. Weryfikując dokonane przez NUS zestawienie przychodów i wydatków lat poprzedzających 2018 r. - celem ustalenia ewentualnych oszczędności gotówkowych na [...] stycznia 2018 r. - organ rozliczył transakcje dokonywane na ww. rachunkach bankowych w poszczególnych latach. Przy tym, z uwagi na nieposiadanie dokumentacji księgowej za lata poprzedzające 2018 r. (w tym przede wszystkich dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w urządzeniach ewidencyjnych), rozliczenie to - w odróżnieniu od rozliczenia za 2018 r. - dokonane zostało metodą różnicy sald na rachunkach przy jednoczesnym uwzględnieniu wielkości wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata objęte analizą - po stronie przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. DIAS wyjaśnił zasady rozliczenia rachunków bankowych metodą zestawienia sald rachunku. Wskazał, że celem prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych przy zastosowaniu tej metody, tj. celem przypisania przychodów do transakcji uznaniowych na rachunku i wydatków transakcjom obciążeniowym - przeprowadzono postępowanie wyjaśniające z osobami/ podmiotami, których dane widniały w historii rachunków bankowych oraz wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie m.in. prowadzonej działalności gospodarczej czy działalności rolniczej, jak też w zakresie poszczególnych transakcji na rachunkach bankowych. Ponieważ Strona nie udzieliła odpowiedzi na sformułowane w tym zakresie pytania, organ w rozliczeniu lat poprzedzających 2018 r. - celem m.in. wyeliminowania ryzyka związanego ze zdublowaniem wydatków (zaliczeniem po stronie wydatków wielkości zaliczonych jednocześnie do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej), we wszystkich przypadkach, w których na podstawie innych dowodów czy okoliczności nie mógł przesądzić czy dana operacja wiązała się z jej działalnością gospodarczą - dokonał założeń jak najbardziej na jego korzyść (analiza rozliczeń poszczególnych lat okresu 2003-2017, str. 50-186 decyzji). Nadto, w uwagach dotyczących rozliczeń poszczególnych lat ww. okresu opisał też zidentyfikowane nieprawidłowości, które pojawiły się w ustaleniach NUS. DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów 2016 r. kwoty 40 000 zł, jaką organ I instancji uwzględnił w swej analizie na podstawie zeznań Skarżącego z [...] lipca 2023 r. jako oszczędności zgromadzone z tytułu prowadzonej przez niego działalność rolnej (k. 1555-1560 tom V akt US). Stwierdził bowiem, że Skarżący nie uprawdopodobnił w myśl art. 25g ust. 3 w zw. z art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. w żaden sposób dysponowania tą kwotą poza systemem bankowym w ww. roku z przedmiotowego tytułu. Omówił instytucję uprawdopodobnienia i w tym zakresie wskazał, że okoliczność uprawdopodobniona musi mieć oparcie w wiarygodnym materiale dowodowym sprawy. Wskazał, że aby przyjąć jakiekolwiek wielkości po stronie przychodów poszczególnych lat poprzedzających roku podatkowy celem ustalenia stanu oszczędności na jego początek - musi zostać uprawdopodobniona poza tytułem przychodu zarówno jego wysokość, tj. kwota, jak i okres, w którym ta kwota została otrzymana. Innymi słowy, wielkości przyjmowane po stronie przychodów poszczególnych lat analizowanego okresu, nie mogą być ustalone w sposób dowolny czy domniemany, do czego sprowadzałoby się oparcie na nie tylko gołosłownych, ale przede wszystkim nieprecyzyjnych wyjaśnieniach Skarżącego o charakterze hipotetycznym (przypuszczającym). Organ zaznaczył, że Skarżący powołując się w piśmie z [...] stycznia 2023 r. (k. 81-82 tom I akt US) na wygenerowanie oszczędności z tytułu gospodarstwa rolnego, wskazał wyłącznie na sprzedaż nieruchomości i sprzętu związanych z tym gospodarstwem. Na kwotę 40 tys. złotych powołał się dopiero w toku przesłuchania [...] lipca 2023 r., przy czym zaznaczył, że nie pamięta ile miał oszczędności pochodzących z prowadzenia gospodarstwa rolnego w momencie jego sprzedaży bratu. Odwołując się do wyjaśnień Strony stwierdził, że są one lakoniczne, nieprecyzyjne, o charakterze przypuszczającym. Stąd nie sposób było przyjąć kwoty 40 tys. złotych jako środków posiadanych na początek 2006 r. Organ zaznaczył, że w celu ustalenia kwoty oszczędności gotówkowych zgromadzonych w 2006 r. z tytułu działalności rolnej, w miejsce oparcia się na gołosłownych wyjaśnieniach Skarżącego, dysponując historią jego rachunków bankowych za lata 2003-2005, uwzględnił po stronie przychodów poszczególnych lat ww. okresu wszystkie wpływy na rachunek bankowy posiadany w [...] nr [...] (...), na rachunek w [...] nr [...] (...) oraz [...] nr [...] (...) pochodzące z wpłat gotówkowych, po dokonaniu których Skarżący dokonywał przelewów na inne rachunki bankowe, wskazując w tytułach, że przelewa utargi ze sprzedaży pasz i koncentratów. Uwzględnił też wielkości przelewane Skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu tytułem zapłaty za faktury RR (rolnik ryczałtowy) przez Gospodarstwo [...] oraz Spółkę [...], tj. kwoty: - 51 600 zł, 94 300 zł i 3900 zł - po stronie przychodów 2003 r.; - 45,640 zł i 6.462,46 zł - po stronie przychodów 2004 r.; - 60 605 zł, 12 616,60 zł, 10.000 zł i 52 762,08 zł - po stronie przychodów 2005 r. Jednocześnie po stronie wydatków poszczególnych lat ww. okresu uwzględnił koszty związane z prowadzeniem działalności rolnej, tj.: -/ 3000 zł i 5845,29 zł i 89 790,17 zł, tj. przelane w 2003 r. na rzecz PHU [...] sp. z o.o. (spółka sprzedająca np. nawozy) tytułem zapłaty za fakturę oraz na rzecz PHU [...] D. S. (firma sprzedająca pasze) tytułem zapłaty za faktury, zaliczki za towar pobrany w komis czy wpłaty utargów ze sprzedaży pasz i koncentratów; -/ 4.200 zł, 102 294,50 zł, tj. kwoty przelane w 2004 r. na rzecz ww. PHU [...] sp. z o.o. tytułem zapłaty za fakturę oraz na rzecz ww. PHU [...] tytułem zapłaty za faktury, zaliczki za towar pobrany w komis czy wpłaty utargów ze sprzedaży pasz i koncentratów; - 36 439 zł, tj. kwota przelana w 2005 r. na rzecz ww. PHU [...] tytułem zapłaty za faktury, zaliczki za towar pobrany w komis czy wpłaty utargów ze sprzedaży pasz i koncentratów. W rezultacie DIAS ustalił, że na początek 2006 r. Skarżący mógł dysponować oszczędnościami gotówkowymi w wysokości 190 262,19 zł, których źródłem były także inne przychody uzyskane przez niego w analizowanym okresie, w tym z tyt. działalności gospodarczej. Organ nie znalazł również podstaw do przyjęcia po stronie przychodów 2006 r. kwoty 25 000 zł, jaką Skarżący miał uzyskać rzekomo z tytułu sprzedaży bratu – T.H. maszyn rolniczych, na poparcie czego nie przedstawił pisemnej umowy, gdyż rzekomo zapodział ją podczas przeprowadzki. Organ przesądził, że okoliczność ta, w tym przede wszystkim kwota, jaką Skarżący miał uzyskać z ww. tytułu - nie została przez niego uprawdopodobniona. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w trybie art. 229 O.p., organ podjął próbę zweryfikowania wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie o zeznania lub pisemne wyjaśnienia jego brata, którego wezwał do przedłożenia na tę okoliczność stosownych dowodów, w tym np. historii rachunku bankowego, z którego wypłacił lub przelał środki tytułem przedmiotowego rzekomego zakupu. T. H. wezwany dwukrotnie do złożenia zeznań w charakterze świadka powołał się na prawo do odmowy złożenia zeznań (w pismach: z [...] września 2024 r i [...] listopada 2024 r.). Jednocześnie wystosował do organu pismo, w którym poprosił o wskazanie pytań na piśmie (wpływ do organu [...] października 2024 r.). Po czym, [...] października 2024 r. (adnotacja służbowa) skontaktował się telefonicznie z osobą prowadzącą czynności dowodowe w ramach ww. postępowania wyjaśniającego i poinformował, że nie pamięta jakie maszyny kupował od brata, ile za nie zapłacił. Stwierdził, że były one stare (używał ich jeszcze ojciec Skarżącego) i zostały dawno zezłomowane. Dodał, że w piśmie z [...] września 2024 r. wskazał, że nic nie pamięta i nie ma żadnych dowodów. Organ uznał, że wyjaśnienia Skarżącego w ww. zakresie nie zostały poparte zatem jakimikolwiek wyjaśnieniami jego brata, które mogłyby być poddane ocenie organu pod kątem ich wiarygodności. Skarżący nie zaproponował jakichkolwiek innych środków dowodowych, które w sposób pośredni mogłyby wskazywać na prawdopodobieństwo uzyskania kwoty rzędu 25 tys. złotych ze sprzedaży maszyn rolniczych. DIAS zauważył, że materiał dowodowy sprawy podważa wiarygodność przedmiotowej okoliczności, gdyż wynika z niego, że w latach objętych analizą Skarżący był osobą, która w szeroki sposób korzystała z systemu bankowego. Na jego rachunki bankowe wpływały m.in. wysokie kwoty przekazywane przez ww. jego brata (np.: w 2003 r. łącznie – 10 305 zł na rachunek w [...] i 8060 zł. na rachunek w [...]; w 2004 r. łącznie 60 757,00 zł. na rachunek w [...] i 50 zł w [...]; w 2005 r. łącznie 5840 zł – na rachunek w [...] i 19 950 zł na rachunek w [...]). Organ uznał zatem, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia za prawdopodobne, że w przypadku zakupu od Skarżącego przez brata maszyn rolniczych w 2006 r., rozliczenie z tego tytułu miałoby nastąpić akurat poza systemem bankowym. Podkreślił, że instytucja uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 25g ust. 3 i ust 4 u.p.d.o.f. dotyczy m.in. przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało uprawdopodobnione nie tylko co do tytułu i okresu uzyskania, ale także co do kwoty. Celem ustalenia, czy Skarżący posiadał oszczędności gotówkowe (poza systemem bankowym) na początek 2018 r., DIAS po stronie przychodów poszczególnych lat przyjął wszystkie udowodnione lub uprawdopodobnione co do kwoty, tytułu i okresu wielkości. Na korzyść Skarżącego, analogicznie jak w rozliczeniu 2018 r., nie uwzględniał jakichkolwiek wielkości po stronie wydatków poszczególnych lat związanych z utrzymaniem, poza tymi jakie wynikają z historii rachunków bankowych, mimo, że dokonywał on wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, które przynajmniej w części mogły wiązać się z płatnościami w sklepach spożywczych, restauracjach itp. Dokonując ustaleń w zakresie wydatków z tytułu uiszczenia podatków (p.d.o.f., czy VAT), jak i przychodów związanych ze zwrotem podatków - oparł się na wielkościach w tym zakresie wynikających z historii rachunków bankowych, tak aby: 1) pominąć zaliczone na poczet tych podatków przeksięgowania (zarachowania), i jednocześnie 2) uwzględnić fakt, że wynikające z zeznań podatkowych nadpłaty, czy zwroty podatku nie zostały Skarżącemu faktycznie zwrócone, gdyż zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Na podstawie zweryfikowanego przez organ zestawienia przychodów i wydatków w latach poprzedzających 2018 r., organ potwierdził ustalenia NUS co do braku posiadania oszczędności gotówkowych (poza systemem bankowym) na dzień [...] stycznia 2018r. Analiza wykazała, że 2014 r., 2016 r. i 2017 r. zakończyły się bardzo wysokimi niedoborami środków finansowych (w wys. odpowiednio: 172 495,92 zł, 41 124,01 zł i 57 699,70 zł), mimo przyjęcia w niej bardzo korzystnych założeń (opisanych odrębnie w opisie poszczególnych analizowanych lat), w tym przyjęciu na korzyść Skarżącego, że: - wszystkie płatności dokonywane na stacjach benzynowych zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z materiału dowodowego (historii rachunków bankowych) wynika, że Skarżący wykupywał np. wczasy, które z pewnością wiązały się z ponoszeniem kosztów zakupu paliwa w celu dojazdu do hoteli; - nie ponosił on na przestrzeni 15 analizowanych lat jakichkolwiek wydatków gotówkowych związanych z utrzymaniem, takich jak zakupy w sklepach, restauracjach, barach itp.; Ponadto, DIAS po stronie wydatków poszczególnych lat objętych analizą, nie ujmował jakichkolwiek opłat związanych z prowadzeniem rachunków bankowych zakładając, że zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, mimo że w 2018 r. Skarżący nie uwzględniał takich wydatków, a ponadto nie wszystkie z analizowanych rachunków bankowych prowadzone były w ramach działalności gospodarczej. Organ zaznaczył także, że z informacji przekazanych w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez firmy ubezpieczeniowe ([...]) wynika, że w analizowanym okresie Skarżący posiadał samochody poza działalnością gospodarczą takie jak [...]. Wyjaśniono, że firma [...] w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do wskazania wszystkich umów ubezpieczenia zawieranych przez Skarżącego poza działalnością gospodarczą, wskazała wszystkie umowy, bez podziału na zawierane w ramach, czy poza działalnością gospodarczą. Organ po analizie materiału dowodowego, który wykazał duże niedobory środków w ww. latach, odstąpił od dalszego wyjaśniania przedmiotowej kwestii i z korzyścią dla Skarżącego nie zaliczył do wydatków poszczególnych lat gotówkowych opłat za polisy dot. pojazdów zawarte z [...]. Jednakże zaznaczył, że z zestawienia przekazanego przez [...] wynika, że Skarżący posiadał takie samochody jak [...], które najprawdopodobniej także używał poza działalnością gospodarczą, gdyż nie widnieją one na liście amortyzowanych środków trwałych (k.47 tom I akt US). Nabycie pojazdów prywatnych musiało wiązać się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, nie ujętych w rozliczeniu. W toku postępowania nie udało się zidentyfikować tych wydatków, co może być wynikiem faktu, że Skarżący nabywał te pojazdy od podatników podatku VAT, a tym samym w bazach danych organów podatkowych brak informacji na temat czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem PCC. Organ podkreślił także fakt, że wynik ww. analizy, tj. konstatacja co do niewygenerowania przez Skarżącego jakichkolwiek oszczędności gotówkowych na początek 2018 r., nie uległby zmianie nawet w przypadku, gdyby po stronie przychodów 2006 r. uwzględnione zostały wskazywane przez Skarżącego kwoty 40 000 zł i 25 000 zł uzyskane rzekomo odpowiednio z tytułu oszczędności z działalności rolnej prowadzonej do 2006 r. I ze sprzedaży maszyn rolniczych bratu, albowiem 2014 r. zakończył się niedoborem środków w wys. -172 495,92 zł, a zatem przyjęcie ww. wielkości po stronie przychodów 2006 r. prowadziłoby do ustalenia niedoboru środków na koniec 2014 r. na kwotę -107 495,92 zł. DIAS zaznaczył, że dokonując rozliczenia poszczególnych lat okresu 2003-2017 nie znalazł racjonalnych przesłanek do uwzględnienia wyjaśnień Skarżącego odnośnie uzyskania bliżej nieokreślonych co do kwoty i okresu dochodów z tytułu zainwestowania środków ze sprzedaży gospodarstwa rolnego bratu - w zakup franków szwajcarskich i ich następnej odsprzedaży. Wyjaśnienia Skarżącego w ramach przedmiotowej okoliczności ewaluowały na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania, co jest charakterystyczne dla okoliczności fikcyjnych, podnoszonych wyłącznie na jego potrzeby. W piśmie z [...] października 2021 r. (k. 64 tom I akt US) Skarżący nie powołał się na okoliczność inwestowania środków uzyskanych tytułem sprzedaży maszyn rolniczych w we franki szwajcarskie (CHF). Po raz pierwszy na ww. okoliczność wskazał dopiero w piśmie z [...] stycznia 2023 (k. 82 tom I akt US), a więc po upływie przeszło roku od momentu złożenia pierwszych wyjaśnień w sprawie, w których powołał się wyłącznie na uzyskanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i sprzętu rolniczego, w tym udokumentowanych aktami notarialnymi. Za istotny organ uznał ten fakt – jako wpływający negatywnie na ocenę wiarygodności wyjaśnień sprowadzających się do próby wykazania, że Skarżący uzyskał wysokie dochody z tytułu transakcji walutami. Wyjaśnił, że biorąc pod uwagę zasady logiki uznać należy, że osoba, która faktycznie uzyskałaby wysokie dochody z tytułu tak charakterystycznej czy specyficznej aktywności, jak dokonywanie operacji na walutach, które przeznaczyć miałaby na pokrycie wydatków roku podatkowego, powołałaby się na tę okoliczność już na początkowym etapie składania wyjaśnień przed organem. W ww. piśmie z [...] stycznia 2023 r. Skarżący stwierdził, że dysponując kwotą 350 000 zł ze sprzedaży gospodarstwa rolnego zakupił za gotówkę 100 000 CHF w cenie poniżej 2,4 zł za 1 CHF z uwagi na korzystną cenę i chęć przeniesienia prywatnych oszczędności w czasie. Pozostałą kwotę miał wg ww. wyjaśnień zainwestować w fizyczne złoto inwestycyjne, które co istotne, jak wynika z późniejszych zeznań bezzasadnie utożsamiał z zakupem biżuterii. Obie inwestycje zostały według wyjaśnień Skarżącego zabezpieczone w prywatnym sejfie. Miał on według swych pisemnych wyjaśnień przewalutować część oszczędności w CHF w wys. 50 000 CHF z powrotem na PLN w pierwszym kwartale 2017 r. z uwagi na fakt, iż kurs franka osiągnął 4 zł. Uzyskaną w ten sposób kwotę w wys. ok. 200 000 zł zamierzał rzekomo przeznaczyć na zakup złota inwestycyjnego, jednakże w 2018 r. z uwagi na straty w działalności gospodarczej, celem utrzymania i kontynuowania tej działalności-wydatkował środki prywatne na pokrycie straty, a pozostałą kwotę zainwestował w złoto Inwestycyjne. Oceniając wiarygodność wyjaśnień Skarżącego zawartych w ww. piśmie DIAS stwierdził, że przy hipotetycznym założeniu, że Skarżący przeznaczył kwotę uzyskaną ze sprzedaży gospodarstwa rolnego (tj. wg ustaleń organu 346 250 zł) w zakup franków szwajcarskich i złota inwestycyjnego, to według dokonanego rozliczenia lat okresu 2003-2017, miałby kłopoty ze sfinansowaniem ponoszonych przez siebie wydatków o wiele wcześniej niż w 2018 r., gdyż już 2012 r. zakończyłby się niedoborem środków w wys. 53 955,66 zł. Organ poddał ponadto w wątpliwość - na jakiej podstawie Skarżący mógł w I kwartale 2017 r. antycypować problemy związane ze sfinansowaniem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w 2018 r., a tym samym wstrzymać się z rzekomo zamierzonym zakupem złota inwestycyjnego ze środków uzyskanych rzekomo ze sprzedaży 50 000 CFIF. W dokonanej przez DIAS ocenie - wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie są faktycznymi, lecz zostały dopasowane do potrzeb toczącego się postępowania dotyczącego wyjaśnienia źródeł sfinansowania strat ponoszonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy ocenie wiarygodności wyjaśnień Skarżącego odnośnie zakupu CHF za znamienny uznano także za organem I instancji fakt, że w złożonym [...] lipca 2023 r. oświadczeniu majątkowym na dzień [...] stycznia 2018 r. (k. 141-146 tom I akt US) Skarżący nie wykazał posiadania złota, w tym inwestycyjnego, które niezasadnie utożsamiał w składanych zeznaniach z biżuterią, ani tym bardziej franków szwajcarskich - co kłóci się z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami odnośnie zakupu w 2006 r. 100 000 CHF i odsprzedaży w I kwartale 2017 r. tylko 50 000 CHF, co sprowadzałoby się to tezy, że na początek 2018 r. powinien posiadać i wykazać w oświadczeniu kwotę 50 000 CHF. W oświadczeniu tym wykazał natomiast posiadanie wyłącznie 50 000 euro. Zapytany w toku przesłuchania z [...] października 2023 r. (k. 1773-1775 akt US) o przyczyny nie wykazania franków szwajcarskich na [...] stycznia 2018 r. w oświadczeniu majątkowym i o stan posiadania tej waluty na początek roku podatkowego, stwierdził, że nie pamięta czy posiadał franki szwajcarskie na początek 2018 r. i wyraził jedynie przypuszczenie, że powodem niewykazania ich w oświadczeniu była okoliczność przewalutowania CHF na euro. Organ uznał, że powyższe okoliczności ewidentnie świadczą o składaniu sprzecznych ze sobą wyjaśnień na poszczególnych etapach postępowania, których to sprzeczności Skarżący nie potrafił w logiczny sposób usprawiedliwić, a w miejsce tego wyrażał wyłącznie swoje niezadowolenie przy próbie wyjaśnienia powodów takiego stanu rzeczy (DIAS powołał przykład z przesłuchania z [...] października 2023 r.). Organ zaznaczył, że po złożeniu pisemnych wyjaśnień na piśmie z [...] stycznia 2023 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony [...] lipca 2023 r. (k. 1555-1560 tom V akt US). W toku przesłuchania stwierdził, że po sprzedaży gospodarstwa rolnego zakupił franki szwajcarskie i złoto - za radą kolegi, który "bawił się" w inwestycje walutami i mając doświadczenie w tym zakresie przewidywał, że kurs franka wrośnie. Nie umiał wskazać na dane osobowe kolegi, zasłaniając się niepamięcią, co już samo w sobie podważa wiarygodność jego wyjaśnień. DIAS stwierdził, że trudno uznać za prawdopodobne, aby Skarżący skorzystał z rady osoby w tak poważnej sprawie Jak inwestycja kilkuset tysięcy złotych, której nie potrafi zidentyfikować ani po imieniu, ani po nazwisku. Dodał, że faktu zasłaniania się niepamięcią w tak istotnej sprawie nie sposób tłumaczyć upływem czasu. W ocenie organu, lakoniczne wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie miały na celu uniknięcie wskazania precyzyjnych danych, na podstawie których organy podatkowe mogłyby weryfikować podnoszone przez Niego okoliczności w oparciu m.in. o przesłuchanie świadków. DIAS ponadto podkreślił, że Skarżący zeznał, że nie posiada dowodów zakupu franków, które starał się rzekomo nabyć w wysokich nominałach po 1000 CHF co spowodowało, iż miał jeździć około miesiąca po różnych kantorach w [...],[...], przy czym miał nie negocjować ceny nabycia. Za organem I instancji uznał, że są to okoliczności niewiarygodne, gdyż trudno znaleźć racjonale powody uzasadniające rzekome poświęcenie około miesiąca na poszukiwanie po różnych kantorach banknotów o nominale 1000 CHF i jednoczesny brak podjęcia próby negocjacji ceny zakupu przy rzekomym przeznaczeniu tak wysokich środków na nabycie waluty. Dodał, że kupno CHF za cenę ok. 200 000 zł w jednym lub dwóch kantorach (nawet nie jednorazowo), dawałoby Skarżącemu z pewnością możliwość negocjowania ceny, z której powszechnie korzystają ludzie nabywający waluty za niewspółmiernie mniejsze kwoty. Organ przychylił się zatem do wniosku organu I instancji, wg którego zeznania w ww. zakresie miały na celu usprawiedliwienia faktu nie wskazania konkretnych kantorów, a tym samym umożliwienie organom zweryfikowania wyjaśnień w oparciu o przepisy, które nakazują kantorom prowadzenie ewidencji operacji w nich dokonywanych. DIAS za istotne uznał, że w toku przesłuchania, które odbyło się w lipcu 2023 r. Skarżący zmienił w istotny sposób wcześniejsze wyjaśnienia na piśmie na temat okoliczności sprzedaży franków szwajcarskich, wskazując, że ze względu na wycofywanie banknotu o nominale 1000 CHF z obiegu, rozpoczął sprzedaż CHF w 2017 r. i zakończył w 2018 r., inwestując część uzyskanych w ten sposób środków w Euro i złoto, a część pozostawił w PLN. Uprzednio, w pisemnych wyjaśnieniach nie wskazywał na okoliczność przeznaczenia środków z rzekomej sprzedaży franków szwajcarskich w zakup euro. Będąc poproszonym w toku ww. przesłuchania o ustosunkowanie się do wyjaśnień złożonych na piśmie z [...] stycznia 2023 r., podtrzymał jednocześnie, że uzyskał w I kwartale 2017 r. kwotę 200 000 zł ze sprzedaży części franków szwajcarskich (50.000 CHF) z zamiarem przeznaczenia uzyskanej kwoty na zakup złota inwestycyjnego. Z całokształtu wyjaśnień złożonych do protokołu z [...] lipca 2023 r. wynikałoby zatem, że częściowa sprzedaż rzekomo przechowywanych w sejfie od 2006 roku CHF i zakup za środki z tego tytułu euro rozpoczęła się dopiero w I kwartale 2017 r. DIAS stwierdził, że o niewiarygodności powyższych zeznań świadczy materiał dowodowy zgromadzony w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, z którego wynika, że Skarżący walutę euro rozpoczął nabywać już w 2012 r., lokując ją na rachunku walutowym prowadzonym w [...]. Na wpłaty gotówkowe w euro na rachunek nr [...] przeznaczył w 2012 r. równowartość 94 785,54 zł. W latach następnych, środki wydatkowane na wpłaty gotówkowe na rachunek walutowy w [...], kształtowały się następująco: -244 045,9 zł w 2013 r.; - 286 327 zł w 2014 r.; -116 545,7 w 2015 r.; W 2017 r. także dokonał wpłat na rachunek walutowy euro, przeznaczając na to równowartość 67 485,1 zł. DIAS podkreślił fakt, że organ I instancji nie dysponował dowodami na okoliczność nabycia przez Skarżącego w ww. latach i kwotach waluty euro, z którymi mógłby skonfrontować Skarżącego. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący składał więc wyjaśnienia sprzeczne z faktami, dopasowywane do historycznych kursów waluty CFH z 2017 r., co zdeterminowało ocenę organu odwoławczego w zakresie uznania tych wyjaśnień - za całkowicie niewiarygodne. Organ zauważył przy tym, że Skarżący - w toku przesłuchania z [...] października 2023 r. - zapytany o pochodzenie stanu oszczędności w euro na początek 2018 r. w oświadczeniu majątkowym, stwierdził, że przewalutował franki na euro. Nie umiał jednakże wskazać kiedy kupił Euro, w jakich latach i za jaką kwotę wyrażoną w PLN. DIAS zaznaczył, że [...] października 2023 r. Skarżący stwierdził[?]wykazując się rażącą niekonsekwencją - że nie pamięta jak zmieniał się stan jego oszczędności w Euro - mimo że we wcześniejszych zeznaniach nie tylko wskazał na 2017 r., jako okres rozpoczęcia sprzedaży CHF, które miał przewalutować na euro, ale jednocześnie co istotne - przywołał powody takiego stanu rzeczy, tj. okoliczność wycofywania banknotu o nominale 1000 CHF z obiegu. Składając zeznania do protokołu z [...] października 2023 r. nie pamiętał ponadto kiedy ostatecznie sprzedał wszystkie franki szwajcarskie, czy posiadał CHF na początek 2018 r. itd. DIAS stwierdził, że tak rażąca niekonsekwencja, którą charakteryzuje się całokształt składanych przez Skarżącego wyjaśnień i zeznań nie tylko czyni samą okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu zakupu i sprzedaży walutami obcymi niewiarygodną, ale przede wszystkim nie pozwala uznać, że w toku postępowania Skarżący uprawdopodobnił okres i kwotę dochodów z tego tytułu. Wskazał zatem, że nawet w przypadku hipotetycznego uznania za wiarygodną okoliczność odnośnie tytułu uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów (tj. odnośnie zakupu i sprzedaży franków szwajcarskich), to opierając się na jego gołosłownych, sprzecznych ze sobą wyjaśnieniach - nie sposób uznać, że uprawdopodobnił okres i kwotę uzyskania dochodów z tego tytułu. Zaznaczył przy tym, że wielkości przyjmowane po stronie przychodów poszczególnych lat objętych analizą nie mogą być wielkościami hipotetycznymi, ustalonymi w sposób domniemany - tj. na podstawie gołosłownych, nieprecyzyjnych, sprzecznych ze sobą wyjaśnień, składanych przez Skarżącego na poszczególnych etapach postępowania. Podkreślił ponadto, że należy zgodzić się z NUS, że analiza kursu walut na przestrzeni okresu 2006-2018 wskazuje, że w przypadku faktycznego zakupu w 2006 r. 100 000 CHF za cenę ok. 2,40 zł za 1 CHF celem uzyskania za radą kolegi dochodu z tytułu wzrostu kursu tej waluty - Skarżącego z pewnością zaniepokoiłby fakt spadku tego kursu poniżej kursu zakupu. 24 lipca 2008 r. kurs wyniósł 1,9668 PLN/CHF. Co istotne, trend spadkowy utrzymywał się przez długi okres, tj. trwał aż 4 lata (od ceny maksymalnej z 1 marca 2004 r. do minimalnej z lipca 2008 r.). Nie posiadając doświadczenia w handlu walutami, nie dywersyfikując koszyka walut obcych, inwestor amator z pewnością zdecydowałby się na sprzedaż waluty przy takim trendzie, celem zminimalizowania straty. Ocenił, że nawet jeśli przyjąć, że Skarżący przeczekał okres spadku waluty, aby nie ponieść straty - to nie sposób uznać za wiarygodne, że czekał ze sprzedażą CHF do 2017 r., skoro kurs franka w 2009 r. uzyskał wartość powyżej wskazanej przez niego ceny zakupu, tj. ukształtował się na poziomie 3,3167 PLN /CHF – 12 lutego 2009 r., po czym znowu zaczął spadać. Organ uznał, że w przypadku oparcia się na wyjaśnieniach Skarżącego, należałoby wbrew logice i doświadczeniu życiowemu zaakceptować tezę, że wstrzymywał się ze sprzedażą franków szwajcarskich aż do 2017 r., mimo że dokonana analiza sytuacji finansowej w latach 2003-2017 wskazuje na wysokie niedobory środków już w 2014 r. Podkreślił przy tym, że kwota niedoboru z 2014 r. została obliczona przy nie uwzględnieniu po stronie wydatków 2006 r. kwoty ok. 346 250 zł wydatkowanej rzekomo na zakup franków i złota inwestycyjnego. W przypadku przychylenia się do wyjaśnień Skarżącego odnośnie wydatkowania kwoty 346 250 zł (pochodzącej ze sprzedaży składników gospodarstwa rolnego na rzecz brata Strony) na zakup CHF i złota inwestycyjnego i rozpoczęcia sprzedaży CHF dopiero w 2017 r., wysokie niedobory środków pojawiłyby się już w latach wcześniejszych, tj. kształtowałyby się na poziomie: - 53 955,66 zł w 2012 r.; - 244 857,16 zł w 2013 r. Wskazaną przez Skarżącego okoliczność rzekomej sprzedaży franków szwajcarskich w I kwartale 2017 r. organ uznał za całkowicie niewiarygodną, dopasowaną wyłącznie do historycznych kursów tej waluty w 2017 r., o czym świadczą wyjaśnienia Skarżącego składane na poszczególnych etapach postępowania - w oderwaniu od faktów wskazujących na jego sytuację materialną poszczególnych lat, charakteryzujące się nie tylko rażącą niekonsekwencją, ale także pozostające w sprzeczności z dowodami w postaci historii posiadanych przez niego rachunków walutowych w euro. Organ dodał, że na zmianę konstatacji w przedmiotowym zakresie w żadnej mierze nie może wpłynąć okoliczność posiadania przez Skarżącego sejfu w domu w [...]. Wyjaśnił, że nie kwestionuje posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych poza systemem bankowym w latach poprzedzających 2018 r. (które mógł przechowywać w tymże sejfie), gdyż okoliczność dysponowania przez niego środkami poza systemem bankowym potwierdzają zarówno: 1) analiza sytuacji finansowej w latach 2003-2017, która wykazała, iż mógł posiadać oszczędności gotówkowe w okresie 2003-2013 r. i w 2015 r.; 2) znamiona zewnętrzne, tj. poniesione przez Skarżącego, zidentyfikowane co do daty, wysokości i tytułu wydatki, przewyższające zidentyfikowane w toku postępowania przychody w latach 2014 i 2016-2017 r. objętych analizą, które zakończyły się ustaleniem niedoborów środków. Organ wywnioskował zatem, że nawet w latach zakończonych ustaleniem niedoborów środków pochodzących ze zidentyfikowanych źródeł przychodów niewątpliwie Skarżący musiał posiadać środki w gotówce, które przeznaczył na ponoszone wydatki. Podkreślił jednakże, że nieznane jest źródło pochodzenia tych oszczędności. W toku postępowania Skarżący nie uprawdopodobnił w szczególności wygenerowania oszczędności z tytułu dochodów na transakcjach zakupu i późniejszego zbycia franków szwajcarskich. Według organu brak jest racjonalnych przesłanek, aby po stronie przychodów któregokolwiek z lat okresu poprzedzającego 2018 r. przyjąć jakiekolwiek wielkości z tytułu rzekomych dochodów z transakcji kupna i sprzedaży CHF jako przychodów, o których mowa w art. 25b ust 4 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż w toku postępowania Skarżący nie uprawdopodobnił ich uzyskania, w tym - w określonych konkretnie okresach (latach) i kwotach. DIAS dodał również, że w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. zostało ustalone, że Skarżący został prawomocnie skazany za przemyt papierosów w 2005 r. (wyrok SR sygn. akt [...] - k. 479 tom VI akt US) i za pomoc w ukryciu w 2009 roku papierosów pochodzenia zagranicznego (wyrok SR sygn. akt [...] - k. 491 tom VI akt US). Podkreślił, że z wyroków tych nie wynika: czy, w jakiej wysokości i okresie Skarżący uzyskał przychody z tytułu popełnionych czynów zabronionych. W konsekwencji stwierdził brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia po stronie przychodów któregokolwiek z analizowanych lat -jakichkolwiek wielkości uzyskanych tytułem czynów zabronionych jako przychodów o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które mogłyby stanowić źródło pokrycia ponoszonych przez Skarżącego wydatków - w ramach przychodów, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W skardze na ww. rozstrzygnięcie Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję DIAS oraz postanowienia DIAS: z [...] kwietnia 2024 r. nr [...]oraz z [...] lipca 2024 r. nr [...]- wydane w przedmiocie zlecenia NUS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Zarzuciła rażącą obrazę: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez instrumentalne skasowanie oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i podjęcie nowego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu bardzo rozległego postępowania dowodowego w trybie zaledwie technicznego zlecenia przeprowadzenia "dodatkowych" postępowań dowodowych przez organ I instancji, który to organ w sposób świadomy i sprzeczny z prawem zaniechał przeprowadzenia tych czynności dowodowych przed wydaniem decyzji, bo nie dysponował czasem do ich przeprowadzenia z uwagi na bardzo późne wszczęcie postępowania podatkowego ([...] maja 2023 r.) i zbliżający się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ([...] grudnia 2023 r.), a tym samym przeprowadzenie dowodów, które winny być przeprowadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wraz z dokonaniem ich merytorycznej oceny; 2. art. 299 w zw. z art. 216 O.p. przez oczywiste nadużywanie instytucji zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, a tym samym bezprawnego wykorzystywania tej instytucji do naprawy rażących braków, błędów i zaniechań organu I instancji w zakresie czynności dowodowych, które winny były zostać przeprowadzone w toku postępowania przed tym organem, a nie tylko na etapie postępowania odwoławczego; 3. przepisów prawa materialnego przez brak określenia czy dochody, którymi posługiwał się skarżący w 2018 r. to dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach czy dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych; 4. przepisów prawa materialnego, przez uznanie, że Skarżący rzekomo korzystał z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5. błędy w ustaleniach faktycznych przyjęte za podstawę skarżonych rozstrzygnięć; 6. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła przeprowadzenie rozprawy na zasadach ogólnych; stwierdzenie nieważności zaskarżanych aktów organów obu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozpoznający niniejszy środek zaskarżenia stwierdza, że objęte nią orzeczenie odpowiada prawu, co czyni wniesioną skargę niezasadną. Sformułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie dowodzą, że głównym i zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena zastosowania przez DIAS art. 229 O.p. (błędnie wskazanego w petitum skargi jako art. 299 O.p., a prawidłowo sformułowanego w jej uzasadnieniu). Zdaniem Skarżącego zastosowany przez organ odwoławczy tryb postępowania (tj. uzupełniającego) doprowadził do przeprowadzenia bardzo rozległego postępowania dowodowego w trybie zaledwie technicznego zlecenia przeprowadzenia "dodatkowych" postępowań dowodowych przez organ I instancji, choć zdaniem Strony, to właśnie NUS w sposób świadomy i sprzeczny z prawem zaniechał przeprowadzenia tych czynności dowodowych przed wydaniem swojej decyzji, gdyż nie dysponował czasem do ich przeprowadzenia z uwagi na późne wszczęcie postępowania podatkowego i zbliżający się upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (koniec 2023 r.). Skarżący podkreślał fakt wydania w trybie art. 229 O.p. dwóch postanowień i ich obszerny zakres (ilości stron), oraz czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego. Jak wywodził, w rezultacie doszło do instrumentalnego skasowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., oczywiście wadliwej decyzji NUS i podjęcie nowego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu bardzo rozległego postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS w istocie uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p. stąd zlecił przeprowadzenie stosownego postępowania organowi I instancji (k: 15 i 27-32 akt administracyjnych postępowania odwoławczego). W pierwszej kolejności, w ramach uwag ogólnych przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia art. 229 O.p. - organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 233 § 2 O.p. – zgodnie z którym - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto zaznaczyć, że w treści art. 233 § 2 O.p. użyto zwrotu "organ odwoławczy może uchylić", a nie "organ odwoławczy uchyli". Ustawodawca przyznał zatem w tym wypadku organom odwoławczym dość dużą swobodę w wyborze działania. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo zachodzą braki w znacznej części, co oznacza, że brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przypadku decyzji, o której w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu I instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, że naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Z godnie z ww. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że charakter przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do jedynie kontroli decyzji organu I instancji. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11 - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierają prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie wyznaczają granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ I instancji w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem ww. przesłanki. Ww. zasada dwuinstancyjności postępowania stanowi dla podatnika procesową gwarancję ochrony jego interesu. Nie sprowadza się ona jednak do tego, że organ drugiej instancji nie może powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z nich wynika natomiast m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji tylko do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, jak o tym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 O.p. Również w postępowaniu odwoławczym obowiązuje wynikająca z treści art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (por. np. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 731). Na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 O.p. jest dopełnieniem regulacji wynikającej z ww. przepisów. Zatem, wprawdzie zasadniczo organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Zakres postępowania, o którym mowa w treści art. 229 O.p., ze względu na wynikającą z zasady dwuinstancyjności konieczność dwukrotnego rozpoznania sprawy z zapewnieniem stronie postępowania możliwości odniesienia się do wszystkich istotnych ustaleń organów podatkowych, ustawodawca ogranicza stanowiąc, że ma ono charakter dodatkowy, a jego celem jest uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, i wówczas prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Co nader istotne - to czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodów w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. I co ważne - z punktu widzenia argumentów skargi - decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale przede wszystkim zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (podkreślenie Sądu). Mówiąc inaczej, znaczenie słowa "dodatkowe" należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Odnosząc powyższe uwagi do całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, DIAS zlecając postępowanie w celu uzupełnienia o wymienione w postanowieniach dowody, nie naruszył art. 229 O.p. Przypomnieć należy, że zlecając z urzędu na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2024 r. przeprowadzenie przez NUS dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p., wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o: historię rachunków bakowych Skarżącego prowadzonych w latach poprzedzających 2018 r., stosowne dowody dotyczące zawierania w tym okresie polis ubezpieczeniowych czy też transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. Analiza pozyskanych dowodów skutkowała koniecznością zlecenia ponownego postępowania wyjaśniającego w sprawie - celem zgromadzenia dodatkowych dowodów, na podstawie których organ odwoławczy wyjaśniał charakter transakcji uwidocznionych w uprzednio pozyskanej historii rachunków bankowych. Z kolei na podstawie postanowienia z [...] lipca 2024 r. DIAS zlecił NUS pozyskanie: -/ historii tych rachunków bankowych (w tym kredytowych) Skarżącego, których prowadzenie w latach poprzedzających 2018 r. zostało zidentyfikowane na podstawie historii rachunków uzyskanych w wyniku wcześniejszego postępowania wyjaśniającego; -/ informacji czy wyjaśnień od instytucji bankowych nt. poszczególnych transakcji uwidocznionych w historii rachunków bankowych; -/ informacji od Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa nt. ewentualnie przekazanych na rzecz Skarżącego do końca 2018 r. środków, ze wskazaniem tytułu, daty i formy przekazania, gdyż historia rachunku w [...] za 2006 r., pozyskana w ramach wcześniejszego postępowania wyjaśniającego wykazała wpływ od Agencji określonych kwot; -/ informacji od [...] S.A. nt. umów zawieranych przez Skarżącego, w tym z [...] Sp. z o.o. w okresie poprzedzającym 2018 r.; -/ informacji od sądów powszechnych nt. spraw, których sygnatury zostały wskazane w tytułach przelewów realizowanych przez Skarżącego za pośrednictwem rachunków bankowych, których historia została pozyskana w ramach wcześniejszego postępowania wyjaśniającego; -/ informacji od Skarbnicy Narodowej, Polskiej Wytwórni Papierów Wartościowych, Urzędu Gminy [...], Burmistrza [...], podmiotów zajmujących się dz. ubezpieczeniową, [...] Sp. z o.o.. A. S. - nt. umów i transakcji ze Skarżącym, które wynikały z historii rachunków bankowych pozyskanych w ramach wcześniejszego postępowania wyjaśniającego. DIAS zlecił również uzupełnienie akt sprawy o: dowody będące podstawą do ustaleń w zakresie kwot i dat w jakich Skarżący w poszczególnych latach okresu 2003-2018 dokonywał faktycznych wpłat i przelewów (z wyłączeniem przeksięgowań) z tytułu rozliczeń w ramach wskazanych podatków; -/ wyjaśnienia bądź zeznania T. H.(wraz z ewentualnymi dowodami potwierdzającymi te zeznania/wyjaśnienia) na okoliczność zakupu od Skarżącego maszyn rolniczych w 2006 r. Podejmowane w ww. trybie czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, w związku z tym nie nastąpiło unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Strona w skardze formułując zarzuty pod katem art. 229 O.p. akcentowała głównie czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego i obszerność ww. postanowień (ilość kart). Jednakże rację ma DIAS konfrontując się ze skargą, że to nie czas trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji, lecz zakres i prawidłowość dokonanych w jego toku ustaleń do poszczególnych kwestii mających wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty - determinuje ocenę co do zakresu wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy przez organ I instancji. Z treści decyzji DIAS wyraźnie stwierdził, że podtrzymuje ustalenia NUS odnośnie braku posiadania przez Stronę oszczędności gotówkowych (poza system bankowym) na dzień [...] stycznia 2018 r. Natomiast pozyskane w trybie art. 229 O.p. historie rachunków bankowych za lata poprzedzające 2018 r. – których organ I instancji nie zgromadził - jak wyjaśnił - pozwoliły mu na identyfikację przychodów i wydatków poszczególnych lat. Uznał bowiem, że bez rozliczenia transakcji na rachunkach bankowych w latach poprzedzających rok podatkowy, dochodzi do wypaczenia ustaleń w zakresie stanu oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego, na skutek przykładowo: - przyjęcia po stronie przychodów danego roku wielkości ustalonych oparciu np. o zeznania podatkowe, które to wielkości w rzeczywistości wpłynęły na rachunek bankowy i zostały z niego przelane na dane cele, tj. wiązały się z wydatkami, których nie sposób zidentyfikować bez posiadania historii rachunku bankowego; - pominięcia uzyskania danych przychodów, które wpłynęły na rachunek bankowy i zostały z niego np. wypłacone, co mogło wiązać się z wygenerowaniem oszczędności gotówkowych. Przebieg postępowania, zgromadzony materiał, wysnute na jego podstawie wnioski dowodzą, że w toku postępowania odwoławczego DIAS nie tyle uzupełniał ustalenia NUS, a je weryfikował - i to w zakresie wyłącznie jednej z kwestii mających znaczenie przy ustalaniu zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł, tj. prawidłowości ustaleń organu I instancji co do nieposiadania przez Skarżącego oszczędności gotówkowych (poza systemem bankowym) na początek 2018 r. Ustalenia NUS w tym zakresie zostały skontrolowane w oparciu o analizę transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy. Weryfikacja ta potwierdziła prawidłowość ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Kwestia ta, jak słusznie wywodzi DIAS - mogła zostać i została wyjaśniona w trybie art. 229 O.p., bez konieczności uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Istotne znaczenie ma fakt, że wszystkie ww. czynności dowodowe miały na celu wyłącznie weryfikację ustaleń organu I instancji co do jednej z okoliczności mających znaczenie w sprawie, tj. ustaleń w zakresie niewygenerowania przez Skarżącego oszczędności gotówkowych na [...] stycznia 2018 r. Działań organu nie sposób uznać za nieudolną próbę naprawy kardynalnych, czy też akademickich błędów formalnych organu I instancji, jak określa je Skarżący. Zebrany w ramach postępowania uzupełniającego materiał dowodowy przede wszystkim potwierdzał dokonane wcześniej ustalenia faktyczne organu I instancji, że Strona nie dysponowała oszczędnościami na [...] stycznia 2018 r. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że w toku dodatkowego postępowania zgromadzono kluczowe dowody w sprawie, jak też że dla podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, na podstawie którego rozliczył w sposób kasowy przychody i wydatki roku podatkowego, weryfikował wyjaśnienia Skarżącego odnośnie uzyskania w latach poprzedzających rok podatkowy dochodów z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego, czy też z tytułu rzekomych transakcji kupna i sprzedaży walut. Gromadził dowody celem ustalenia ewentualnych oszczędności gotówkowych na 2018 r. Ważnym jest również i to, że wszczęcie postępowania podatkowego przez organ I instancji było w sprawie poprzedzone przeprowadzeniem czynności sprawdzających, w ramach których zgromadzono wiele istotnych dowodów, w tym wyjaśnienia Skarżącego, akty notarialne dotyczące sprzedaży gospodarstwa rolnego, dokumentację księgową dot. działalności gospodarczej Skarżącego, której źródła finansowania były przedmiotem wyjaśniania w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Dowody te włączono do akt postępowania podatkowego na podstawie postanowienia NUS z [...] czerwca 2023 r. (k. 83 - 84 akt organu I instancji). Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że ustalenia organu I instancji - poprzedzające wydanie decyzji z [...] listopada 2023 r. charakteryzowały się zupełną dowolnością. Przede wszystkim Skarżący nie wyjaśnił w jakikolwiek skonkretyzowany sposób tego zarzutu. Brak jest w tym względzie precyzyjnego wskazania, które ustalenia są dowolnością dotknięte i dlaczego dokładnie tak uważa. Niemniej, trafnie powyższe DIAS skontrargumentował w odpowiedzi na skargę, że o dowolności ustaleń NUS, czy też zakresie braków w ustaleniach faktycznych - nie może w szczególności przesądzać fakt, że swoją decyzją uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i orzekł co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych - ustalając tę wysokość na niższą kwotę. Decyzja organu I instancji nie była co do meritum rozstrzygnięciem kilkuczęściowym, tj. dotyczącym kilku kwestii podatkowych. Rozstrzygała w sposób nieostateczny wyłącznie kwestię wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. DIAS podejmując decyzję o charakterze reformatoryjnym, tj. ustalając zobowiązanie w ww. podatku z ww. tytułu na niższą kwotę, nie mógł więc uchylić decyzji organu I instancji w części, musiał ją uchylić w całości. Fakt ten w żaden sposób nie przesądza o skali zidentyfikowanych nieprawidłowości po stronie organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego. Nie może przy tym z pola widzenie tej sprawy umykać fakt, że zdiagnozowane przez DIAS błędy, które skutkowały koniecznością zastosowania trybu z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., nie były błędami ustalonymi w wyniku dodatkowych postępowań wyjaśniających zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. DIAS przedstawił w tym względzie szczegółowe wyjaśnienia dotyczące przyczyn, których zaistnienie skutkowało koniecznością ustalenia zobowiązania na niższą wysokość (str. 10-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). A z omówionych przez DIAS okoliczności wynikało, że na całokształt korekt dokonanych przez niego w chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków 2018 r., skutkujących koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości i ustalenia zobowiązania podatkowego na kwotę 130 653 zł, złożyły się tylko i wyłącznie opisane w decyzji błędy w ustaleniach organu I instancji. W istocie miały one charakter omyłek, które można było zidentyfikować przez porównanie kwot wyszczególnionych przez organ I instancji w chronologicznym rozliczeniu z dokumentami źródłowymi (fakturami), które – co istotne i jak zostało to już powyżej zaakcentowane - zostały zgromadzone nie w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, lecz w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań oraz mając na względzie całokształt akt sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako chybione należy również uznać argumenty skargi co do tego, że organy obu instancji nie udzieliły swoimi decyzjami prawdziwych i niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem zakończonego postępowania. Zdaniem Sądu obie wydane w toku instancji decyzje nie naruszyły dyspozycji z art. 210 § 1 pkt 6, § 4) O.p. W pełni i prawidłowo wyjaśniono w nich podstawy prawne jakie mają zastosowanie w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł i odniesiono je do dokonanych ustaleń faktycznych wraz ze wskazaniem na konkretne dowody. Wskazano fakty i okoliczności, które organy uznały za udowodnione, czy uprawdopodobnione oraz przyczyny, dla których danym okolicznościom i dowodom odmówiono wiarygodności. Odnosząc się w szczególności do motywów decyzji DIAS, to przeanalizowano i omówiono w niej dokładnie wszelkie aspekty sprawy, w tym w szczególności kwestie dotyczące z Euro, CHF i generowania z tego tytułu oszczędności. Jednocześnie organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia po stronie przychodów 2016 r. kwoty 40 000 zł, jaką organ I instancji uznał w swej analizie na podstawie zeznań Skarżącego z [...] lipca 2023 r. jako oszczędności zgromadzone z tytułu prowadzonej przez niego działalność rolnej. DIAS wskazał m.in. na moment powołania się na tą okoliczność przez Stronę, czy jej nieprecyzyjne lakoniczne tłumaczenia. Podobnie wyłuszczył powody swojej odmiennej niż organ I instancji oceny w zakresie zasadności przyjęcia po stronie przychodów 2006 r. kwoty 25 tys. zł jaką Skarżący miał otrzymać od swojego brata z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych. DIAS wykazał, że twierdzenia Strony nie zostały poparte jakimikolwiek wyjaśnieniami brata oraz że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia za prawdopodobne, że w przypadku zakupu od Skarżącego przez brata maszyn rolniczych w 2006 r., rozliczenie z tego tytułu akurat w tym przypadku miałoby nastąpić poza systemem bankowym (czyli odmiennie niż w zakresie innych rozliczeń). Co przy tym istotne, DIAS wykazał, że jego konstatacja co do niewygenerowania przez Skarżącego jakichkolwiek oszczędności gotówkowych na początek 2018 r., nie uległaby zmianie nawet w przypadku, gdyby po stronie przychodów 2006 r. uwzględnione zostały wskazywane przez Skarżącego kwoty 40 000 zł i 25 000 zł uzyskane rzekomo odpowiednio z tytułu oszczędności z działalności rolnej prowadzonej do 2006 r. i ze sprzedaży maszyn rolniczych bratu, albowiem 2014 r. zakończył się niedoborem środków w wys. -172 495,92 zł, a zatem przyjęcie ww. wielkości po stronie przychodów 2006 r. prowadziłoby do ustalenia niedoboru środków na koniec 2014 r. na kwotę -107 495,92 zł. W decyzji DIAS wyjaśnił, że celem ustalenia, czy Skarżący posiadał oszczędności gotówkowe (poza systemem bankowym) na początek 2018 r., DIAS po stronie przychodów poszczególnych lat przyjął wszystkie udowodnione lub uprawdopodobnione co do kwoty, tytułu i okresu wielkości. Na korzyść Skarżącego, analogicznie jak w rozliczeniu 2018 r., nie uwzględniał jakichkolwiek wielkości po stronie wydatków poszczególnych lat związanych z utrzymaniem, poza tymi jakie wynikają z historii rachunków bankowych, mimo, że dokonywał on wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, które przynajmniej w części mogły wiązać się z płatnościami w sklepach spożywczych, restauracjach itp. Dokonując ustaleń w zakresie wydatków z tytułu uiszczenia podatków (p.d.o.f., czy VAT), jak i przychodów związanych ze zwrotem podatków - oparł się na wielkościach w tym zakresie wynikających z historii rachunków bankowych, tak aby: 1) pominąć zaliczone na poczet tych podatków przeksięgowania (zarachowania), i jednocześnie 2) uwzględnić fakt, że wynikające z zeznań podatkowych nadpłaty, czy zwroty podatku nie zostały Skarżącemu faktycznie zwrócone, gdyż zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Na podstawie zweryfikowanego przez organ zestawienia przychodów i wydatków w latach poprzedzających 2018 r., organ potwierdził ustalenia NUS co do braku posiadania oszczędności gotówkowych (poza systemem bankowym) na dzień [...] stycznia 2018 r. Analiza wykazała, że 2014 r., 2016 r. i 2017 r. zakończyły się bardzo wysokimi niedoborami środków finansowych (w wys. odpowiednio: 172 495,92 zł, 41 124,01 zł i 57 699,70 zł), mimo przyjęcia w niej bardzo korzystnych założeń (opisanych odrębnie w opisie poszczególnych analizowanych lat). Skarga nie zawiera żadnych merytorycznych kontrargumentów do poczynionych przez organy ustaleń i ocen. Zdaniem Sądu nie znajdują również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy pozostałe zarzuty skargi. Strona zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych – w żaden precyzyjny sposób nie wyjaśnia – o których ustaleniach jest mowa i powody takiego twierdzenia. Skarżący w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do jakichkolwiek ustaleń DIAS w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza w żadnym stopniu przepisów prawa materialnego zawartych w rozdziale 5a (art. 25b - 25g) u.p.d.o.f., w oparciu o które została wydana i które zostały wskazane tak w jej sentencji, jak i w treści uzasadnienia faktyczno-prawnego. Sąd zgadza się z organem co do powodów bezpodstawności zarzutu rażącej obrazy przepisów prawa materialnego przez brak określenia czy dochody, którymi posługiwał się Skarżący w 2018 r. to dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, czy dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Należy zaznaczyć, że z treści art. 25 b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Przepis przewiduje zatem, że przychody o których mowa art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., a więc przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych -to przychody o uzyskaniu których przesądza się poprzez ustalenie nadwyżki wydatków (w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i 25b ust. 4 u.p.d.o.f.). Innymi słowy ustalenie ww. nadwyżki za dany rok (przy uwzględnieniu chronologii), daje prawo organom podatkowym do ustalenia w drodze decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., tj. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych - bez konieczności wskazania (rozgraniczenia) w jej treści - gdyż to nie wynika z przepisów - czy w danej sprawie podatnik pokrył ponoszone przez siebie wydatki środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych, lecz w nieprawidłowej wysokości, czy też środkami ze źródeł nieujawnionych. Przychody, o których mowa w art. 20 ust. Ib u.p.d.o.f., to przychody (dochody) z niezidentyfikowanych w toku postępowania źródeł tj. z tytułów zatajonych przez podatnika, czy też nieustalonych w toku postępowania podatkowego co do łącznie tytułu, okresu i kwoty - o uzyskaniu których świadczą znamiona zewnętrzne - poniesione w danym roku wydatki, zgromadzone mienie, których wartość przekracza ustalone w postępowaniu przychody (dochody) opodatkowane i nieopodatkowane w rozumieniu ustawy. Trafnie organ zauważa, że w przypadku, gdyby w toku postępowania ustalił, że Skarżący w celu pokrycia wydatków roku podatkowego dysponował środkami z ujawnionych w zaniżonej wysokości źródeł lub ze źródeł uprzednio (przed wszczęciem postępowania) nieujawnionych - zobowiązany byłby zastosować przepis art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, cyt.: przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno[?]skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw". Jak słusznie się wskazuje w odpowiedzi na skargę, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, w której nie doszło do udowodnienia, ani uprawdopodobnienia przez Skarżącego źródeł pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, które to przychody (dochody) musiały zostać przez niego osiągnięte-gdyż przesądza o tym ustalona przez organ nadwyżka poniesionych wydatków w roku podatkowym nad zidentyfikowanymi w toku postępowania przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w rozumieniu ustawy podatkowej - uwzględnionymi po stronie źródeł pokrycia tych wydatków. Podsumowując, z podanych powyżej powodów, jak też nie stwierdzając również innego naruszenia przepisów prawa niż wymienione w skardze - Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.