I SA/Go 730/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Spółka z o. o "E" (zw. dalej: skarżąca, strona, Spółka), złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] czerwca 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) nr [...] z [...] marca 2010r., którą zmieniono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 128.653,00zł. oraz utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...] z [...] grudnia 2009r., w części nie zmienionej decyzją [...] z [...] marca 2010r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Po przeprowadzonej w sierpniu/wrześniu 2006r. kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] marca 2006r. Naczelnik UC postanowieniem z [...] października 2009r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. oraz postanowił włączyć do przedmiotowej sprawy zebrane w toku postępowania kontrolnego materiały. W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z [...] grudnia 2009r. określił Spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w wysokości 127.091,00 zł. Strona w odwołaniu na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania: art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art.187 Ordynacji podatkowej; 2/ przepisów prawa materialnego: a/ §15 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz.966 ze zm. – zw. dalej rozporządzenie), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do zwolnienia dostarczanego gazu płynnego z akcyzy; b/ §15 ust.2 pkt 2 i ust.4 pkt 7 i ust.6 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik, który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji wskazanych w §15 ust.8 rozporządzenia nie spełnia warunku uprawniającego do zwolnienia gazu płynnego z akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w §15 ust.8 rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia gazu z tego podatku; c/ §15 ust.6 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia nabywcy w dniu dokonania sprzedaży towaru, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu winny doprowadzić do wniosku, że wystawienie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju przed dniem dokonania sprzedaży nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor IC po przeanalizowaniu zebranego materiału, postanowieniem z [...] lutego 2010r., w trybie określonym w art.230 §1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, bowiem stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2010r. zmienił wcześniejszą decyzję określając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2006r. w wysokości 128.653,00zł. Również i to rozstrzygnięcie Strona zaskarżyła do organu II instancji stawiając zarzuty jak w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2009r. Dyrektor IC utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w motywach wskazał, iż Spółka w styczniu 2006r. dokonywała na stacji paliw sprzedaży gazu płynnego propan butan przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych oraz dokonywała obrotu tym wyrobem do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych. Sprzedaż ta dokumentowana była zarówno paragonami z kasy fiskalnej, jak i fakturami VAT. W oparciu o dokumenty księgowe stwierdził, iż Strona w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] marca 2006r. nabyła łącznie 188.606 litrów gazu płynnego z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz 1.095.732 litrów gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego. W tym samym okresie udokumentowana sprzedaż przez Spółkę gazu płynnego z zapłaconym podatkiem akcyzowym wyniosła 161.729,55 litrów, natomiast udokumentowana sprzedaż gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego na podstawie §15 rozporządzenia wyniosła 1.095.714 litrów. W zakresie obrotu przez Spółkę gazem płynnym z zapłaconą akcyzą nie stwierdzono nieprawidłowości. Z kolei analiza dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego (przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych), dokonanych w styczniu 2006r., dowiodła, iż Strona dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem 1 paragonu i 39 faktur VAT dotyczących sprzedaży łącznie 329.500 litrów gazu płynnego propan butan (wymienionych na stronach 8-12 decyzji z [...] marca 2010r.), w przypadku których stwierdzono oświadczenia nie spełniające wszystkich wymogów formalnych. Odwołując się do zastosowanej podstawy prawnej - §15 rozporządzenie w kontekście analizowanego stanu faktycznego, organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie powyższe miało zastosowanie pod warunkiem, że: (..) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust.3 pkt2 (ust.2). Stosownie natomiast do treści §15 ust.3 uprawnionym nabywcą (o którym mowa w ust.2 pkt2 w/w paragrafu), jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust.1, który: zużywa wyroby, o których mowa w ust.1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1. podmiotowi, o którym mowa w pkt1 (ust.3). Z kolei w myśl natomiast ust.4 omawianego paragrafu - w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi o którym mowa w ust.3 pkt1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że (..) - podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mową w ust.3 pkt1 oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (ust.4 pkt 7). Organ podkreślił też, że importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych: oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych - oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. (ust.6). Zaznaczył nadto, że oświadczenie, o którym mowa w ust.3 pkt1, ust.4 pkt7 i ust.5 pkt 5, zgodnie z §15 ust.8 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Organ zauważył też, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Następnie Dyrektor IC za organem I instancji uznał, iż wymienione w decyzji oświadczenia załączone do dokumentów sprzedaży, jak też te złożone w wystawionych fakturach VAT nie spełniają wszystkich wymogów określonych w §15 ust.4 pkt7 i ust.8 rozporządzenia. Szczegółowy wykaz tych oświadczeń i braków przedstawił w tabeli na stronach 8-12 decyzji z dnia 22 marca 2010r. Z treści decyzji wynika zatem, że w przypadku oświadczeń przynależnych do faktur: [...]; [...] i [...] wystąpiły rozbieżności w zakresie daty. Nabywcy wystawili je bowiem przed datą sprzedaży przedmiotowego gazu płynnego. Według organu, oświadczenie złożone przed dokonaną transakcją nie może być uznane za zgodne z §15 ust.4 pkt7 i ust.6 rozporządzenia, gdyż w momencie jego sporządzenia nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć. W rezultacie uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonych w/w. dokumentami sprzedaży Strona nie posiada oświadczeń nabywców gazu płynnego. Za wadliwe, z uwagi na brak nr NIP / nr PESEL organ uznał oświadczenia przynależne do paragonu nr [...] oraz faktur [...];[...];[...]. Podkreślił, że §15 ust.8 pkt 1 rozporządzenia bezwzględnie wskazywał, że są to wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Co do wymogu zawarcia na oświadczeniach informacji o ilości urządzeń grzewczych wskazał §15 ust.8 pkt 4 rozporządzenia. Braki w tym zakresie charakteryzowały oświadczenia przynależne do faktur VAT bądź w nich zawartych o numerach: [...]. Jako następny wymagalny element przedmiotowego oświadczenie organ wymienił rodzaj i typ urządzeń grzewczych. Odwołując się do konstrukcji stosowanych przepisów podkreślił, że oświadczenia te muszą zawierać obydwa wymienione elementy, a brak jednego z nich, skutkuje naruszeniem §15 rozporządzenia. Wśród oświadczeń niespełniających tego warunku wymienił przynależne do dokumentów sprzedaży bądź w nich zawartych o numerach: nr: [...]. Zaznaczył również, że w fakturach VAT: [...] zawarto co prawda zapis, że zakupiony gaz będzie zużyty do celów grzewczych i technologicznych, ale jednocześnie na umieszczono na nich informacji o ilości, rodzaju i typie posiadanych urządzeń grzewczych (w myśl §15 ust.8 pkt4 ww. rozporządzenia).. Organ zakwestionował również oświadczenia przynależne do faktur [...], gdyż zapisane w nich adresy, pod którymi znajdują się urządzenia grzewcze były niekompletne i nie pozwalające na jednoznaczne określenie tych miejsc, w związku z czym uznano je za nie spełniające wymogu określonego w §15 ust.8 pkt 4 w/w rozporządzenia. W zakresie oświadczenia przynależnego do faktury [...] stwierdził inne dane osoby je składającej niż faktyczny nabywca a w przypadku oświadczenia przypisanego do faktury VAT nr [...] wskazał na brak podpisu. Tym samym w/w również uznał za niespełniające warunku określonego w §15 ust.8 pkt5 w związku z §15 ust.4 pkt7 rozporządzenia. Dyrektor IC zauważył także, że oświadczenia dotyczące paragonu nr [...] oraz faktur VAT [...] obok stwierdzonych już przez organ I instancji braków z §15 ust.8 pkt1 rozporządzenia zawierają również inne z §15 ust.8 pkt4 (ilość posiadanych urządzeń grzewczych,). W przypadku oświadczeń do paragonu nr [...] i do faktury nr [...] stwierdził nadto brak typu posiadanych urządzeń grzewczych. Natomiast w kwestii oświadczeń zawartych w dokumentach sprzedaży nr [...] dostrzegł, oprócz stwierdzonego przez organ I instancji naruszenia §15 ust.8 pkt4 rozporządzenia, także (odpowiednio) brak nr PESEL (§15 ust.8 pkt1) oraz brak podpisu nabywcy (§15 ust.8 pkt5 - oświadczenie złożyła inna osoba niż faktyczny nabywca tego gazu płynnego). Jednocześnie Dyrektor IC zaznaczył, że poczynione przez niego ustalenia nie mają wpływu na wysokość określonego przez Naczelnika UC w obu decyzjach zobowiązania podatkowego. Ostatecznie organ II instancji mając na względzie poczynione ustalenia, za prawidłowe uznał określenie Stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego, pierwotnie zwolnionego z podatku akcyzowego (z uwagi na złożone przez nią oświadczenia, iż nabywany przez nią gaz płynny przeznaczony będzie do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych). Stwierdził, że wobec Spółki - zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego gazu płynnego. Tym samym, skoro Strona będąc podatnikiem podatku akcyzowego bezsprzecznie nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w myśl art.21 §3 Ordynacji podatkowej Naczelnik UC zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Za prawidłowe uznał także ustalenie podstawy opodatkowania - zgodnie z treścią art.10 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość sprzedanego gazu płynnego, co do którego wykazano, iż brak było właściwych oświadczeń nabywców gazu płynnego o jego przeznaczeniu, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w w/w rozporządzeniu. Odpierając zarzut naruszenia art.122, art.187 Ordynacji podatkowej Dyrektor IC zaznaczył, że poza sporem jest fakt sprzedaży w miesiącu styczniu 2006r. gazu płynnego pierwotnie zwolnionego z podatku akcyzowego z uwagi na złożone przez Spółkę oświadczenie, iż nabywany przez nią gaz płynny przeznaczony będzie do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Podkreślił, że kwestią budzącą kontrowersje jest fakt zakwestionowania przez organ oświadczeń nabywców przedmiotowego gazu płynnego sprzedanego przez Skarżącą w ilości 329.500 litrów wg wymienionych w decyzji dokumentów sprzedaży. Bezsporną natomiast jest wielkość dokonanego obrotu gazem płynnym będącym przedmiotem postępowania. Następnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w szczególności oświadczenia) ewidentnie potwierdził, że wskazane oświadczenia charakteryzują się brakiem elementów, które oświadczenie nabywcy gazu winno bezwzględnie zawierać, aby Skarżący podmiot mógł posiadać uprawnienie do skorzystania przy tej sprzedaży ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Podkreślił też, że materiał dowodowy za badany okres jest kompletny, umożliwiający organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób pewny. Kwestionując następnie zasadność zarzutu naruszenia §15 ust.1 rozporządzenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca zwalniając od akcyzy gaz płynny uzależnił to prawo od spełnienia określonych warunków, tj. od uzyskania od nabywcy tego wyrobu akcyzowego oświadczenia, że gaz będzie zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, jak również od wykazania w tym oświadczeniu elementów określonych w rozporządzeniu jako minimum. Akta sprawy, w szczególności zakwestionowane oświadczenia nabywców gazu płynnego potwierdziły, że Strona nie dopełniła wszystkich formalności, które uprawniałyby ją do skorzystania w tych przypadkach ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia §15 ust.2 pkt2 i ust.4 pkt7 i ust.6 rozporządzenia bowiem Naczelnik UC w zaskarżonych decyzjach nie podważył kwestii, iż Spółka jako podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego nie dopełniła obowiązku wynikającego z ww. normy a dotyczący złożenia oświadczenia, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust.3 pkt1 wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, co do tego, że wystawienie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju przed dniem dokonania sprzedaży nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, Dyrektor IC powołał §15 ust.6 pkt1 i 2 rozporządzenia, który wprost wskazuje, iż oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Zaznaczył też, że wobec stwierdzonych powyżej braków formalnych oświadczeń nabywców gazu płynnego przynależnych do transakcji sprzedaży dokonanych w miesiącu styczniu 2006r. nie miał zastosowania §15 ust.1 rozporządzenia, gdyż nie spełnione zostały warunki do jego zastosowania. Zatem i ten zarzut uznał za bezpodstawny. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, że Spółka nie była rzekomo uprawniona do dokonywania merytorycznej weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących i w konsekwencji uznania jej odpowiedzialną za nierzetelność tych kontrahentów, Dyrektor IC wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem §15 ust.6 rozporządzenia - to na sprzedawcy gazu płynnego zwolnionego pierwotnie z podatku akcyzowego ciąży obowiązek uzyskania pod względem formalnym oświadczenia, a więc mógł on uzależnić wydanie zakupionego towaru od spełnienia przez nabywcę warunku w postaci kompletnego wypełnienia wszystkich pól składanego oświadczenia. Zarzut ten uznał więc za nieuzasadniony, bowiem Skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego dalszej odsprzedaży przedmiotowego gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Odpowiadając natomiast na postulaty pełnomocnika w zakresie uzupełnienia postępowania, poprzez przesłuchanie przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez Spółkę na "okoliczność celów, na jaki został zużyty dostarczony gaz oraz ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych i danych identyfikacyjnych", organ wskazał na zbędność przeprowadzania takiego dowodu. Głównie dlatego, że przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie faktycznego celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak również samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. W związku z powyższym wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Ustosunkowując się do kwestii wszczęcia u podatnika postępowania podatkowego niemal 5 lat od zakończenia kontroli podatkowej, Dyrektor IC wskazał, iż ówczesne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Podkreślił, też że stosownie do art.54 §1 pkt 6 tej ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Strona w skardze na powyższą decyzję postawiła w znacznej mierze zarzuty tożsame do przedstawionych w odwołaniu. Wskazała zatem na naruszenie: 1/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oceny oświadczeń przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż grzewcze; 2/ §15 ust.1 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do zwolnienia dostarczanego gazu płynnego z akcyzy oraz §15 ust.4 pkt 7 i ust.8 tego rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik, który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego. W konsekwencji, Strona wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z uwagi na wszystkie podniesione w niej zarzuty. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za styczeń 2006r. od sprzedaży gazu płynnego propan butan przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych. Organy stanęły na stanowisku, iż w omówionych w sposób szczegółowy przypadkach (karty 8-12 decyzji z [...] marca 2010r.) Strona nie posiadała kompletnych pod względem formalnym na dzień sprzedaży gazu płynnego oświadczeń nabywców tego wyrobu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Braki lub nieprawidłowości na które wskazywał organ wiązały się zasadniczo z takimi wymagalnymi elementami jak: niewpisanie numeru PESEL, NIP, ilości urządzeń grzewczych ich typu, rodzaju; niekompletne adresy pod którymi znajdują się urządzenia grzewcze; podpis nabywcy. Argumentacja prezentowana przez Stronę zmierzała z kolei do wykazania, że zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji. Uwzględniając przedstawione stanowiska stron, należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedawca gazu płynnego dysponujący, wadliwymi pod względem formalnym, oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, nadal pozostaje uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym - przewidzianego dla gazu płynnego sprzedawanego uprawnionym nabywcom. Analizę tego problemu należy przeprowadzić w ścisłym powiązaniu z treścią przepisów prawnych regulujących przedmiotowe zwolnienie. U podstaw podjętego przez organy rozstrzygnięcia legły przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Przy czym, znamienne znaczenie dla oceny prawidłowości podjętego przez organy rozstrzygnięcia ma §15 powołanego rozporządzenia. W myśl ust.1 tego aktu - zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie natomiast z ust.2 pkt2 tego paragrafu zwolnienie od akcyzy, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) przez podmiot, o którym mowa w ust.3 pkt 2. Przy czym, według ust.3, uprawnionym nabywcą, ( z ust.2 pkt2), jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, (wymieniony w ust.1), który: po pierwsze - zużywa wyroby, o których mowa w ust.1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; po drugie - dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1, podmiotowi, o którym mowa w pkt1. Z treści tego paragrafu wynika także (ust.4 pkt7), że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust.3 pkt1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust.3 pkt1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei w ust.6 §15 rozporządzenia sprecyzowano obowiązek sprzedawcy do uzyskania od nabywcy odpowiedniego oświadczenia. Stosownie bowiem do jego brzmienia sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Minimum elementów jakie przedmiotowe oświadczenia winny zawierać, prawodawca sprecyzował w ust.8 omawianego paragrafu. Są to - jak określił - co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W ocenie Sądu, powołane powyżej przepisy są jasne, nie budzą wątpliwości i nie zostały ograniczone wyłącznie do ust.1 omawianego paragrafu. Rekonstrukcja przedmiotowej normy - przewidującej zwolnienie od akcyzy - wymaga analizy całego §15 rozporządzenia, albowiem to kolejne jego ustępy precyzują przyznane zwolnienie. Zatem przy ocenie zasadności korzystania przez sprzedawcę z omawianego zwolnienia należy brać pod uwagę, czy zostały spełnione wszystkie warunki określone w §15, a więc również elementy wymienione w jego ust.8 – które powinno traktować się jako elementy fundamentalne i konieczne treści oświadczenia, stanowiące przy tym minimum wymagane przepisami prawa. Zatem, zastosowane w sprawie przepisy rozporządzeń nakładają na sprzedawcę gazu płynnego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Dodatkowo wskazać wypada, że i Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 lipca 2010 sygnatura akt I GSK 1006/09 stwierdził, że poszczególne ustępy §15 precyzują zwolnienie przyznane w ust.1, przy czym znaczenie ust.8 tego paragrafu odczytywać należy zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Nie powinno również umykać uwadze, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej. W przekonaniu Sądu, analiza treści przedstawionych przepisów dowodzi, że podatnik dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, które musi cechować poprawność nie tylko formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Co istotne - interpretacja oparta na literalnym brzmieniu §15 ust.8 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on jego poprawność formalną. Zatem, odnosząc się do kwestii poprawności formalnej zważyć należy, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Przyjąć zatem należy, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. Dlatego też, oczywistym jest, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego można wymagać, by wykazał się wysokiej miary należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu, by uniknąć w tym względzie jakichkolwiek wątpliwości czy nadużyć. Kontrola odbieranych oświadczeń leży w interesie podatnika, gdyż - wbrew wywodom strony - tylko prawidłowe formalnie i zgodne z rzeczywistością oświadczenia uprawniają do zwolnienia z akcyzy. Przy czym, dochowanie sformułowanych w powyższym przepisie warunków nie może ograniczać się głównie do uzyskania oświadczenia, z którego treści będzie wynikać, że "gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych". O tym, że poprawne formalnie oświadczenia muszą spełniać również wymóg poprawności materialnej świadczy natomiast całokształt regulacji zawartej w §15 rozporządzenia. Skoro zwolnienie od akcyzy gazu płynnego (propan, butan, mieszaniny propanu i butanu), ma miejsce w przypadku ich zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (§15 ust.1), zwolnienie ma zastosowanie między innymi pod warunkiem sprzedaży uprawnionemu nabywcy (ust.2), a uprawnionym nabywcą jest podmiot, który między innymi złoży stosowne oświadczenie (ust.3) - to znaczy, że rolą składanych oświadczeń jest możliwość ustalenia, że zwolnieniu podatkowemu podlega tylko gaz o przeznaczeniu zgodnym z zastrzeżonym prawem. W tym miejscu koniecznym jest jednakże podkreślenie, że powyższego obowiązku sprzedawcy w zakresie uzyskania oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym (zawierającego zapis oświadczenia oraz co najmniej dane określone w ust.8 §15), nie należy jednak utożsamiać z jego odpowiedzialnością za materialny aspekt złożonego przez nabywcę oświadczenia, czyli za rzetelność danych wskazanych w oświadczeniu nabywcy. Weryfikowanie autentyczności materialnej składanych oświadczeń (rzetelności danych zawartych w oświadczeniu) leży bowiem w gestii organów podatkowych i w razie wątpliwości powinno być w tym celu wdrożone odpowiednie postępowanie podatkowe. Skład orzekający pragnie także podkreślić, że tak długo, dopóki Sąd nie znajduje przesłanek do podważenia podstaw ustalenia danej ulgi, zwolnienia (w ramach podstaw konstytucyjnych, ustawowej delegacji), kontrola sądowoadministracyjna nie może wkraczać w uprawnienia prawodawcy, co na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do gradacji poszczególnych elementów, wymienionych w §15 ust.8 rozporządzenia, na ważniejsze i mniej ważne, a w konsekwencji umożliwia uznanie, że dla skorzystania ze zwolnienia podstawą może być również i oświadczenie, które nie zawiera wszystkich elementów i tak już określonych jako warunki w granicach minimum. Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty strony, co do naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej jak też §15 ust.1,ust.4 pkt 7 i ust.8 rozporządzenia - zmierzające w swej argumentacji do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a które to, w tej części zostało przez skład orzekający w sprawie uznane za poprawne. U podstaw uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia legło natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości wcześniejszego, tzn. przed datą nabycia, złożenia przez nabywcę gazu oświadczenia. Argumentację organów podatkowych stwierdzającą, iż z zapisów rozporządzenia wynika, że oświadczenie może być składane nie wcześniej (jak to miało miejsce w kilku przypadkach w niniejszej sprawie) i nie później niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży, należy uznać za częściowo chybioną i nie znajdującą oparcia w przytaczanych przepisach. Przypomnieć należy, że organ uzasadnienia dla swojego stanowiska upatrywał w brzmieniu §15 ust.4 pkt 7 i ust.6 rozporządzenia. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego, który zużywany jest do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust.3 pkt1 oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Na tej podstawie organ wywiódł, że oświadczenie złożone przed dokonaną transakcją nie może być uznane za zgodne z w/w §15 rozporządzenia, gdyż w momencie jego sporządzenia nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć. Tymczasem, Skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, iż brzmienie powołanej normy prawnej nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenie musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Z treści tego przepisu nie można wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji, nie było podstaw do kwestionowania złożonego przed datą sprzedaży oświadczenia dołączonego do faktury nr [...] (faktura z [...] stycznia 2006r.; oświadczenie z [...] stycznia 2006r.). W tym bowiem jedynym przypadku, organy innych zastrzeżeń co do oświadczenia niż jego wcześniejsza data - nie stwierdziły. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 – zw. dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia . O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art.152 w/w ustawy. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Rennert Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk