I SA/Go 732/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przekazania sprawy do właściwego organu podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej wniosku E.M. z [...] lutego 2007r. o przekazanie spraw prowadzonych pod numerami [...],[...],[...] Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego do rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podał, iż E.M. wnioskiem z dnia [...] lutego 2007r. zwróciła się o przekazanie spraw prowadzonych z jej udziałem pod numerami [...],[...],[...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako właściwemu co uzasadniła faktycznym zamieszkiwaniem od października 2001r. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 25 kc zawierającą definicję miejsca zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] stycznia 2007r. postępowanie w sprawie wniosku [...] lutego 2007r. o jako bezprzedmiotowe uznając brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. E.M. w odwołaniu od decyzji zarzuciła, błąd w ustaleniach faktycznych organu I instancji oraz niewłaściwą wykładnię obowiązujących przepisów prawa materialnego a także rażące naruszenie przepisów proceduralnych i podstawowych zasad postępowania podatkowego. Powołując się m. in. na § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. z 2005r., nr 165, poz. 1371 ze zm. ) oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) wywodziła w odwołaniu, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów, jakoby "dopiero zgłoszenie na odpowiednim formularzu identyfikacyjnym zmiany miejsca zamieszkania było, zdarzeniem prawnym, powodującym zmianę właściwościowi miejscowej organu skarbowego", jest nieuzasadniona. Zdaniem odwołującej się fakt nie dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego nie jest więc zdarzeniem prawnym powodującym wyłącznie stosowania przepisów regulujących właściwość organów podatkowych, pomimo iż obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wynika bezpośrednio z treści uregulowania przewidzianego w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W ocenie podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wszczęcia spraw będących przedmiotem wniosku z dnia [...] stycznia 2007r., a informację taką organ powziął w dniu [...] października 2006 r. podczas zaprotokołowanych czynności sprawdzających z jej udziałem. Organ II instancji zażądał od Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenia protokołu z [...] października 2006r., na który powoływała się E.M., a następnie po jego otrzymaniu, wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję podał, iż zgodnie z ar. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, zgodnie zaś z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl art. 25 kodeksu cywilnego miejsce zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Aby ustalić ten zamiar należy stwierdzić jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe przestrzegają w oparciu o informacje o podatnikach uzyskanych z ewidencji prowadzonych na podstawie ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu i otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach tego podatku, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenie aktualizacyjne obejmuje między innymi adres miejsca zamieszkania i adres zameldowania na pobyt stały i czasowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił właściwość organów podatkowych na podstawie zgłoszenia do ewidencji oraz w powiązaniu z okolicznością, iż taki adres podatniczka wskazywała w deklaracjach podatkowych składanych za lata 2001-2005r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z protokołu z dnia [...] października 2006r. nie wynika zamiana danych uzasadniająca zmianę właściwości organów podatkowych. Zgłoszenia aktualizacyjnego podatniczka nie dokonała przed wszczęciem postępowań co oznacza, że zmiana właściwości nie nastąpiła. Organ podatkowy badając swoją właściwość korzysta z informacji, które posiada o podatniku. Informację o zmianie miejsca zamieszkania organ powziął dopiero po wszczęciu postępowań, których dotyczył wniosek o przekazanie (3 stycznia 2007r.) co skutkowało prowadzeniem ich przez ten organ zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej. Uznając zasadność podniesionego przez podatniczkę zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji. Za niezrozumiały natomiast uznał zarzut naruszenia art. 220 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007r. oraz o przekazanie spraw prowadzonych przez Urząd Skarbowy pod numerami [...],[...],[...] do Urzędu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do prowadzenia urzędowi właściwemu miejscowo - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego a nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła że została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 § 1 i 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.: - brak podstaw prawnych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące koniecznością stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu, ponadto poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od faktycznego miejsca za mieszkania podatnika i jego pobytu doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. l działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak: - zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) - zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - zasada udzielania informacji( art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) - zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - zasada przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przypomniał, że zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 w/w ustawy właściwość miejscową organów ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu, który może stać się stroną w postępowaniu. Z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny wynika, że " miejscem zamieszkania osoby fizycznej, jest miejscowość w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu." Miejsce zamieszkania nie zawsze jest zgodne z miejscem zameldowania. "Określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Aby ustalić ten fakt należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności czy osoba fizyczna ma wolę pobytu w tej miejscowości."(K. Piasecki "Kodeks cywilny z komentarzem", red. J. Winiarz, Warszawa 1989, str. 45). Organy podatkowe przestrzegając swojej właściwości z urzędu, dokonują tego na podstawie posiadanych informacji o podatnikach uzyskanych z prowadzonych ewidencji. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Z 2004r., nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej "NIP". W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. z 2004r. Nr 169,poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 pkt 3 a) tj. dla podatników podatku dochodowego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach tego podatku, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenie takie, zgodnie z art. 5 ust. 2 w/w ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej, zawiera nazwisko, imiona , imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Zgodnie z art. 18a jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), czyli gdy w sprawach tych wszczęto postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 18a pozwala na przeniesienie spraw podatkowych podatnika do innego, właściwego miejscowo organu podatkowego tylko po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego w odniesieniu do spraw, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Podstawą do wszczęcia postępowania w sprawach, co do których skarżąca złożyła wniosek o przekazanie do Naczelnika II Urzędu Skarbowego były dane będące w posiadaniu organu I instancji ( ewidencja podatników). Przed dniem wszczęcia postępowań organ I instancji nie był w posiadaniu informacji o zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika i nie mógł przekazać spraw właściwemu organowi. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej rażącego naruszenia przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. braku podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji zaskarżona decyzja oparta jest o obowiązujące przepisy prawa i zawiera należyte uzasadnienia w szczególności odnosi się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę, szczegółowo wyjaśnia przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia zaś powołanie takich samych przepisów jak w decyzji organu I instancji nie jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w sytuacji gdy mają one związek z rozpatrywaną sprawą. Odpierając zarzut braku dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dochodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie faktu zgłoszenia informacji o zmianie właściwości w dniu dokonywania czynności sprawdzających tj. w dniu [...] października 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta była badana przez organ II instancji. Protokół z 31.10. 2006r. uznano za dowód w sprawie i wbrew twierdzeniu skarżącej nie zawiera on informacji, jakoby strona zamieszkiwała od października 2001r.. Organ II instancji podkreślił, że skarżąca przed podpisaniem protokołu miała możliwość zapoznania się z jego treścią i wniesienia uwag czy chociażby zamieszczenia wzmianki o tym, że zmieniła miejsce zamieszkania i nie jest już podatnikiem urzędu. Do dnia wszczęcia postępowań skarżąca nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego. Ponieważ zaś organy podatkowe pilnują swojej właściwości z urzędu i tylko w sytuacji, gdy uznają się za niewłaściwe przekazują sprawę innemu właściwemu organowi, a właściwość tę ustalają korzystając z informacji, które posiadają o podatniku. Takimi informacjami są w szczególności dane znajdujące się w systemach informatycznych prowadzonych przez urząd skarbowy na podstawie składanych przez podatnika dokumentów. Zmiany danych można dokonać tylko w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że aby stwierdzić nieważność decyzji, decyzja ta musi być decyzją ostateczną. Decyzja ostateczna to decyzja od której nie przysługuje odwołanie. W niniejszej sprawie strona od decyzji organu I instancji wniosła odwołanie do organu II instancji, co tym samym powoduje że decyzja taka nie jest ostateczna. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania zagwarantowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu rozpatrywania sprawy przez organ znajdujący się w znacznej odległości i tym samym naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. l działu IV Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu zastosowano obowiązujące procedury. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, został również wyznaczony termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej działał jako organ II instancji i był właściwym do rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art.15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustala obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości rzeczowej i miejscowej tj. zdolności organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych i zdolności do realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze. Organy podatkowe muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenia sprawy od początku aż do jej zakończenia i organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od dalszego prowadzenia sprawy w razie stwierdzenia swojej niewłaściwości i przekazać jej prowadzenie organowi właściwemu. Naruszenie przepisów o właściwości jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego też wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (zob. wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, ponieważ wszczęcie takiego postępowania przez organ niewłaściwy wymaga później umorzenia go i przekazania sprawy właściwemu organowi ( art. 208 § 1) oraz poinformowania o tym fakcie wnoszącego sprawę . Z powyższego wynika, że właściwość organów podatkowych nie może być przedmiotem odrębnego sporu między podatnikiem a organem podatkowym, a w konsekwencji ustalana w wyniku kontradyktoryjnego sporu. Właściwość rzeczowa wynika z przepisów ustrojowych, które określają zadania, jakie powinny realizować organy administracji publicznej, a właściwość miejscowa z przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 16 i następne Ordynacji podatkowej) oraz przepisów wydanych na podstawie delegacji zawartych w Ordynacji podatkowej ( art. 17 § 2, art. 18 § ) Spór o właściwość może mieć jedynie miejsce między organami administracji podatkowej, nigdy zaś między podatnikiem a organem podatkowym (w samodzielnym postępowaniu). Zarzut dotyczący niewłaściwości miejscowej organu podatkowego winien być podnoszony przez stronę w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania (a zatem w postępowaniu co do istoty sprawy) i winien on spowodować ponowne jej zbadanie i jak już wyżej wskazano, stwierdzenie swojej niewłaściwości obliguje organ niewłaściwy do niezwłocznego przekazania sprawy organowi właściwemu. W toku instancji winien skutkować uchyleniem orzeczenia wydanego w postępowaniu dotkniętym tą wadą. Z tych też powodów zaskarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa , a uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymaganiom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawienie jest nie władny rozstrzygnąć sporu między stronami przez ustosunkowanie się do meritum sprawy tj. prawidłowości ustalenia właściwości miejscowej. Podlegać to będzie bowiem kontroli sądowoadministracyjnej w razie wniesienia skargi na decyzje wydane w postępowaniach merytorycznych, które objęte były wnioskiem o przekazanie ich prowadzenia organom podatkowym. W konsekwencji ustosunkowywanie się do zarzutów skargi naruszenia art. 15 i 17 Ordynacji podatkowej i związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z tych względów skargę, jako niezasadną , należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Wierchowicz