I SA/Go 737/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 85% należności głównej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1995 r. oraz odmowy umorzenia całości odsetek od tej zaległości oddala skargę. W dniu 28 lipca 2011r. P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w sprawie umorzenia 85 % należności głównej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1995 r. w kwocie 50.631 zł oraz całości odsetek od tych zaległości w łącznej kwocie 128.536 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek P.P. z [...] listopada 2002 r. w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., podatku od towarów i usług za 1995 r., podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na P.H. N za marzec 1997 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu podjęcia postępowania restrukturyzacyjnego zawieszonego opisanym wyżej postanowieniem. W dniu 8 grudnia 2010r. P.P. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "udzielenie indywidualnej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorców" przez umorzenie 85 % należności głównej wskazanej we wniosku o restrukturyzację oraz umorzenie pozostałych zobowiązań objętych postanowieniem o restrukturyzację. Skarżący wskazał, że wniosek jego jest podyktowany skomplikowaną sytuacją prawną, która nastąpiła w wyniku zmian przepisów w zakresie restrukturyzacji. Toczące się na jego wniosek postępowanie restrukturyzacyjne w dniu [...] grudnia 2002r. zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania spornego. Następnie skarżący zrezygnował z toczenia sporu i wniósł o podjęcie restrukturyzacji, jednakże zmiana przepisów ustawy o restrukturyzacji z 30 sierpnia 2002 r. i brak przepisów wykonawczych spowodowały, że podjęte postępowanie nie może być zakończone. Taki stan rzeczy uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż mając zaległości wobec Skarbu Państwa nie może starać się o kredyty, a bez nich nie jest w stanie przeprowadzić remontu i adaptacji nieruchomości, które służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że jego zobowiązania powstały na skutek szacowania dochodów, co wynikało z jego małej wiedzy w ówczesnym czasie o prawidłowym dokumentowaniu czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pomogło mu w tym biuro księgowe prowadzące wówczas jego sprawy. Dodał również, że [...] kwietnia 1999 r. wpłacił kwotę 100.067 zł oraz koszty egzekucyjne, a wpłata ta została zaliczona na poczet należności głównych z PIT-5 oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym. Nadto skarżący stwierdził, że wnioskowana ulga pozwoliłaby wreszcie po blisko 15 latach wejść mu na drogę normalnej działalności gospodarczej, a jej przyznanie jest uzasadnione ważnym interesem jego jako podatnika. Podkreślił, że w obecnej sytuacji kryzysu każda możliwość rozwoju firmy jest pożądana społecznie, co powoduje, że zastosowanie ulgi indywidualnej leży w interesie publicznym i poprosił o pomoc publiczną de minimis. W styczniu 2011 r. skarżący sprecyzował powyższy wniosek, wnosząc o udzielenie ulgi przez umorzenie 85 % należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1995 oraz całości odsetek od tej należności. Na dzień [...] grudnia 2010 r. zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1995 r. wynosiły łącznie (kwota główna wraz z odsetkami na ten dzień) 179.167 zł. Z oświadczeń majątkowych skarżącego, przedłożonych przez niego dokumentów oraz informacji uzyskanych przez organ I instancji wynika, że skarżący od października 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w 2010 r. Z tytułu prowadzenia tej działalności P.P. osiągnął dochód w 2008 r. w kwocie 131.075,43 zł, w 2009 r. w wysokości 29.506,86 zł, a w 2010 r. w kwocie 36.341,53 zł. Posiada także oszczędności na lokacie bankowej w wysokości 40.000 zł, natomiast jego zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w styczniu 2011r. wynosiły ok. 1.000 zł, Urzędu Miasta (z tytułu podatku od nieruchomości) ok. 12.000 zł oraz ZGKiM ok. 4.000 zł. Między skarżącym a jego żoną E.P. została zawarta w kwietniu 2000r. umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca między małżonkami rozdzielność majątkową. W wyniku podziału majątku wspólnego skarżący otrzymał 12 lokali mieszkalnych o powierzchni od 14,80 m2 do 46,20 m2, 2 lokale użytkowe oraz 2 nieruchomości – zabudowaną i niezabudowaną, natomiast E.P. otrzymała nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym wolnostojącym o powierzchni ok. 220 m2, w którym zamieszkują oboje małżonkowie wraz z jedenastoletnim synem. Wszystkie nieruchomości położone są w [...]. W lipcu 2008 r. [...] S.A. udzielił E.P. na okres 34 lat kredytu we frankach szwajcarskich będącego równowartością kwoty 994.875,89 zł. Dochód E.P. w 2010r. wyniósł 120.629 zł. Miesięczne koszty utrzymania rodziny P. (podatek od nieruchomości, gaz, energia elektryczna, woda, telefon, telewizja kablowa, szkoła syna) – według oświadczenia złożonego przez E.P. w imieniu męża - wynoszą ok. 3.000 zł. Zobowiązanie w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 1995 r. określiła skarżącemu ostatecznymi decyzjami z [...] maja 1999 r. Izba Skarbowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z 4 września 2007 r. oddalił skargi P.P. na decyzje dotyczące października i grudnia 1995 r., a uchylił decyzję dotyczącą listopada 1995 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec cofnięcia przez skarżącego odwołania i uznania decyzji organu I instancji dotyczącej podatku VAT za listopad 1995 r. za bezsporną, umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił P.P. wnioskowanego umorzenia 85 % zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zdaniem organu I instancji, umorzenie zaległości podatkowych to indywidualna ulga podatkowa o szczególnym znaczeniu. Zastosowanie tej ulgi ma charakter uznaniowy i poprzedzone jest wnikliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Aby ulga mogła być zastosowana, winny wystąpić w danej sprawie okoliczności wskazujące na istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ stwierdził, że środki uzyskane przez małżonków P. z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie są wystarczające do uregulowania zaległości podatkowych w sposób jednorazowy, jednak nie wykluczają ich zapłaty choćby w systemie ratalnym. Organ I instancji zgodził się ze skarżącym, iż po akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej nastąpiła zmiana w procedurach udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, ale nie oznacza ona braku możliwości zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji będzie możliwe po zaopiniowaniu i notyfikacji tej pomocy w trybie przewidzianym w rozdziale 2 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej. Nadto organ wskazał, że sytuacja finansowa i płatnicza skarżącego nie nosiła cech nadzwyczajności. Ulga podatkowa nie może być traktowana jako forma bezpłatnego czy niskoprocentowego kredytu udzielonego przez Skarb Państwa. Całkowite odstąpienie od dochodzenia zaległych należności byłoby sprzeczne z interesem publicznym w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości, których ewentualne zbycie pozwoliłoby na uregulowanie zobowiązań bez zagrożenia egzystencji jego rodziny. Organ zauważył, że odsetki od objętych wnioskiem zaległości są stałe i nie zwiększają się od początku 2001 i 2002 r. Zdaniem Naczelnika niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, niewiedza, brak doświadczenia w jej prowadzeniu czy powierzenie prowadzenia księgowości firmy niewłaściwej osobie nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowych. Decyzję w dniu 14 marca 2011 r. doręczono skarżącemu, który w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, wskazując, iż składane przez niego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT były w pełni uzasadnione, ale w ostateczności skutkowały brakiem możliwości restrukturyzacji zobowiązań, wynikłych z winy organów Państwa – brak przepisów. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków zmian w prawie polskim, gdyż z pełnym zaufaniem oczekiwał na rozstrzygnięcie spornych spraw, by po ich zakończeniu podjąć zawieszone postępowanie. Skarżący podniósł, że nie miał wpływu na załatwienie sprawy w związku z przewlekłością postępowania, które trwało na drodze sądowej od 1999 r. do 2007 r. Powyższe powody dokładnie wpisują się w istnienie interesu publicznego, jak i interesu podatnika w zakresie udzielenia ulgi. Państwo nie zadbało o funkcjonowanie prawa, które pozwoliłoby podatnikowi skorzystać z nabytych, nadanych przez Państwo możliwości uproszczonej restrukturyzacji. Skarżący wskazał, że od chwili złożenia wniosku o restrukturyzację był w przeświadczeniu, że należności nią objęte zostaną załatwione na warunkach zapisanych w ustawie. Na tej podstawie wspólne rodzinne przedsięwzięcia zostały tak uregulowane, że jego żona zaciągnęła kredyt aby spłacić wcześniejsze kredyty wzięte na remont nieruchomości będących majątkiem wspólnym, na spłatę podatku dochodowego, resztę przeznaczając na remont nieruchomości, który nie został ukończony. Umorzenie zaległości spowodowałoby również możliwość rozwoju firmy przez finansowanie zewnętrzne, powstanie nowych miejsc pracy. Natomiast konieczność sprzedaży nieruchomości zagroziłaby egzystencji całej rodziny i funkcjonowaniu firmy skarżącego i jego żony. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 cyt. ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej rozporządzenie Komitetu WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu TWE do pomocy de minimis stosuje się bezpośrednio w Państwach Członkowskich, a wynika z nich zakaz udzielania podmiotom gospodarczym wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała bądź groziła zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Aby pomoc przyznana przez Państwa Członkowskie mogła być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem musi spełniać określone warunki, a odstąpienie od wymogów traktatowych przewiduje rozporządzenie komisji WE nr 1998/2006. Określa ono przesłanki, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, powyższą formę pomocy przewidziano w art. 2 ust. 1 ustawy o postępowaniu dotyczącym pomocy publicznej oraz w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomoc de minimis nie jest uznawana za pomoc publiczną w rozumieniu art. 78 Traktatu WE. Cel tej pomocy może być dowolny, ale dowolność ta nie oznacza automatycznego jej udzielania, ponieważ prawo krajowe w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wymóg istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje otrzymania pomocy, gdyż decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego, a strona występująca z wnioskiem o umorzenie winna wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jej egzystencji i jej rodziny lub innego ważnego interesu w przypadku odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym prowadzenie postępowania w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych skarżącego jest możliwe jedynie przez notyfikację projektu pomocy przez Komisję Europejską bądź też w formie udzielenia pomocy de minimis. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samo złożenie przez skarżącego w 2002 r. wniosku o restrukturyzację nie skutkowało nabycie uprawnień do umorzenia zaległości na zasadach określonych w ustawie o restrukturyzacji. Z powodu sporu dotyczącego należności objętych wnioskiem skarżącego z 2002 r., postępowanie o ich restrukturyzację pozostawało na wstępnym etapie – wszczęcia postępowania. W odniesieniu do skarżącego nie zostały określone decyzją indywidualne warunki restrukturyzacji. Po złożeniu wniosku o restrukturyzację warunki restrukturyzacji mogły zatem ulec zmianie, a zmiana ta w sprawie skarżącego wynikała z konieczności uwzględnienia w prawie krajowym prawa wspólnotowego. Zatem P.P. nie może, powołując się na teorię praw nabytych, żądać umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych na zasadach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Ta okoliczność zmiany procedury w zakresie restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie uzasadnia ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej. Nadto ta systemowa zmiana prawa będąca następstwem akcesji Polski nie uzasadnia interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w wyjątkowy sposób, w szczególności gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. Rezygnacja z poboru podatku celem umożliwienia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez małżonkę skarżącego dokonana zostałaby z naruszeniem interesu publicznego. Wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązań cywilnoprawnych nie może prowadzić do omijania konstytucyjnego obowiązku zapłaty podatku i w konsekwencji odbywać się kosztem budżetu państwa. Organ II instancji podniósł także, iż wskazana przez skarżącego konieczność pozyskania środków pieniężnych na dokończenie remontów i adaptacji posiadanych nieruchomości również nie uzasadnia interesu publicznego. Prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo jest zdolne w ramach posiadanych aktywów pozyskać środki na spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych przez ewentualne zbycie ich części. Zmniejszenie posiadanych zasobów nieruchomości, poza umożliwieniem spłaty zaległości podatkowych, pozwoliłoby również na efektywniejsze zarządzanie nimi. W interesie publicznym nie leży dotowanie działalności gospodarczej, która nie jest zdolna do konkurowania na rynku. Nadto, Dyrektor podkreślił fakt zabezpieczenia należności będących przedmiotem wniosku o umorzenie hipoteką przymusową, która gwarantuje zaspokojenie zaległości podatkowych skarżącego z majątku nieruchomego, który nie służy zaspakajaniu potrzeb osobistych skarżącego i jego rodziny, powoduje iż egzekwowanie tych zaległości leży w interesie społecznym, nie naruszając ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy ocenił, że niemożność jednorazowej spłaty zaległości przez skarżącego nie uzasadnia jeszcze wniosku o umorzenie 85 % należności głównej i całości odsetek. Sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje, że posiada on możliwość uregulowania ciążących na nim zobowiązań w ratach. Nie występuje w niniejszej sprawie także ważny interes podatnika, ponieważ brak środków na jednorazową zapłatę nie jest wynikiem nadzwyczajnych losowych zdarzeń. Brak księgowej wiedzy podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie jest ani nadzwyczajną okolicznością, ani zdarzeniem o charakterze losowym. Organ II instancji stwierdził, że zaspokajanie niezbędnych potrzeb rodziny z dochodów podatnika i jego małżonki, dysponowanie pokaźnym majątkiem i brak nadzwyczajnych okoliczności w powstaniu zaległości, oznacza że nie posiada on ważnego interesu w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Dyrektor dodał jeszcze, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym i samodzielnym, nie mającym cech kolejnej, dodatkowej instancji, a rezygnacja przez skarżącego ze sporu o wysokość VAT za listopad 1995 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 29 czerwca 2011 r. i w ustawowym terminie zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie są niezgodne z obowiązującymi przepisami, stanem faktycznym, nie zapewniają ochrony przez organy państwa zasady praw nabytych podatników, naruszają ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Uzasadniając skargę P.P. powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że nie może zgodzić się z sugestią organów podatkowych w zakresie zasad gospodarowania przez niego mieniem i ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego sugestie te podważają sens prowadzenia działalności, zakłócają gospodarkę wolnorynkową i zasadę konkurencyjności, ograniczają samą działalność, a co za tym idzie rozwój gospodarczy kraju i społeczności lokalnej, powstawanie nowych miejsc pracy, a przede wszystkim ograniczają rozwój podatnika osobiście i jego firmy. Skarżący stwierdził, że w swojej działalności natknął się na bariery ustanowione przez organy państwowe, nie uznające i nie przestrzegające zasady praw nabytych. Udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby wpłatę przez podatnika takiej samej kwoty należności, jaką przewidywała ustawa o restrukturyzacji czyli Skarb Państwa nie poniósłby strat. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (kupno, sprzedaż, wynajmowanie nieruchomości i zarządzanie nimi) wskazuje na znikomy jej wpływ na rozwój rynku lokalnego i zatrudnienie w regionie. Oczekiwanie skarżącego, że w trybie pomocy de minimis będzie mógł uzyskać obecnie pomoc w zakresie przewidzianym w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 85 % należności głównej za październik, listopad o grudzień 1995 r. oraz całości odsetek od tej zaległości na wniosek złożony przez skarżącego w grudniu 2010 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Właśnie o taką pomoc wniósł P.P.. Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać czy występują przesłanki wskazane w cyt. wyżej art. 67a § 1, a zatem czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2. W niniejszej sprawie prawidłowo organy obu instancji w pierwszej kolejności badały czy występują przesłanki z art. 67a. Powołany wyżej przepis art. 67a § 1 upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległości podatkowej nawet jeżeli wystąpią obie lub jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Nie oznacza to jednak, że decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola sądu administracyjnego winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Należy zgodzić się z organami obu instancji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy te przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można czynić im zarzutu, że przedstawiły subiektywną ocenę faktów i "stosują podwójną miarę w ocenie istniejącej sytuacji". Zresztą sam skarżący nie precyzuje na czym miała polegać ta "podwójna miara" w ocenie istniejącej sytuacji. Rozpatrując wszechstronnie sytuację skarżącego i jego rodziny, organ odwoławczy zasadnie nie dopatrzył się w niej wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Organ odwoławczy uzasadniając brak ważnego interesu podatnika słusznie podkreślił, że objęta wnioskiem zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego. Powstała natomiast wskutek nierzetelnie prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów i zakupów, zaniżającej przychód ze sprzedaży bezrachunkowej, a brak wiedzy podatnika w tym zakresie nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości. Należy w tym miejscu podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzą działalność gospodarczą na własne ryzyko i nie mogą konsekwencji z niego wynikających "przerzucać" na Skarb Państwa. Słusznie także organ odwoławczy, jako jeden z powodów braku ważnego interesu podatnika podkreślił zaspakajanie niezbędne potrzeb rodziny skarżącego z dochodów, uzyskiwanych przez niego i jego żonę oraz dysponowanie przez skarżącego pokaźnym majątkiem. Nie budzi także zastrzeżeń argumentacja organu odwoławczego przy rozważaniu istnienia interesu publicznego w udzieleniu skarżącemu wnioskowanej ulgi. Ani konieczność spłaty przez małżonkę skarżącego kredytu bankowego (wziętego m. in. na spłatę innych zaległości podatkowych), ani konieczność posiłkowania się kolejnym kredytem niezbędnym do remontowania nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącego w jego działalności gospodarczej nie mogą powodować, że wystąpił interes publiczny w udzieleniu ulgi. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że skarżący może zbyć część nieruchomości uiszczając zaległe podatki, skoro i tak nie ma środków aby je remontować. P.P. twierdzi w skardze, że są one ruinami, które mógłby sprzedać za grosze, co pozbawiłoby go możliwości prowadzenia działalności i rozwoju firmy, ale przecież w tę ruinę nie popadły z powodu opłacenia przez niego zaległości podatkowych, które przecież obciążają go nadal. Nie popadły też z powodu długotrwałych postępowań administracyjnych czy sądowych, ani z powodu opłacania przez skarżącego przez te wszystkie lata innych podatków. Przez całe lata skarżący wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, osiągając z niej zysk, a nawet czyniąc oszczędności. Zaległości podatkowe w osiąganiu tych dochodów mu nie przeszkadzały, a nie sposób uznać za interes publiczny finansowanie i rozwijanie działalności gospodarczej jednych podatników kosztem innych, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe dotyczą 1995 r., a zatem sięgają szesnastu lat, a odsetki od należności głównej nie są naliczane od dziewięciu lat czyli od tego okresu dług skarżącego się nie powiększa. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosi dochody, które zdaniem organów podatkowych pozwalają na zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia należności na raty, ale w tym celu skarżący winien złożyć stosowny wniosek. Słusznie organy podatkowe uznały, iż taka sytuacja uniemożliwia umorzenie zaległości, skoro dochody skarżącego pozwalają na jej ratalne spłacanie, podkreślając przy tym, że uzyskanie decyzji o rozłożeniu na raty umożliwi skarżącemu otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a co za tym idzie ubieganie się o kredyt bankowy. Całkowicie odrębną kwestią podnoszoną w skardze jest powoływanie się przez skarżącego na zasadę praw nabytych związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Skarżący twierdzi, iż na skutek przewlekłości postępowań administracyjnych i sądowych uległy zmianie przepisy warunkujące przedsiębiorcy przyznanie pomocy w ramach restrukturyzacji i zobligowały podatnika do spełnienia nowych obowiązków. Podatnik utracił możliwość przeprowadzenia restrukturyzacji na uproszczonych zasadach, zatem nowe prawo działa na jego niekorzyść, pozbawiając go "zasady praw nabytych co do możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji na uproszczonych zasadach". Ta zmiana przepisów, zdaniem skarżącego w pełni uzasadnia istnienie ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, gdyż w pełni podważa zaufanie obywateli do organów państwowych. Tak przedstawioną argumentację skarżącego organ odwoławczy uznał za chybioną, z czym w pełni należy się zgodzić. Na wstępie podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące od 1 września 2005 r. przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej nie zastąpiły przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 12876 ze zm.), ponieważ ustawa ta nadal obowiązuje, choć z dniem 1 maja 2004 r. czyli z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym. Jednakże ta zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców nie może być traktowana jako naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych, która zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie znalazła zastosowania. Nadto, brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby organom podatkowym na udzielanie ulg regulowanych przepisami art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej przedsiębiorcom, których postępowanie restrukturyzacyjne z jakichkolwiek powodów nie zostało ukończone do 1 maja 2004 r. Skoro przedsiębiorca nie spełnia warunków udzielenia ulgi określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, to brak podstaw do przyznania mu tejże ulgi, bez względu na to na jakim etapie znajduje się postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w jego sprawie. Zasadnie również organ odwoławczy uznał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby samo złożenie w 2002 r. wniosku o restrukturyzację skutkowało nabyciem uprawnień do umorzenia zaległości na zasadach określonych w ustawie o restrukturyzacji (...). Zgłoszone we wniosku o restrukturyzację należności skarżącego były sporne i to spowodowało konieczność zawieszenia w dniu [...] grudnia 2002 r. postępowania restrukturyzacyjnego. Jednakże art. 16 ustawy o restrukturyzacji umożliwiał skarżącemu wyłączenie tych spornych należności z restrukturyzacji, co jednak wiązało się z utratą możliwości ich ponownego włączenia do restrukturyzacji. Z takiej możliwości skarżący nie skorzystał, decydując się na kontynuowanie sporu. Jednakże brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przypadku gdyby należności te przestały być sporne przed [...] maja 2004 r., to zostałyby one umorzone w sposób przewidziany w ustawie o restrukturyzacji. Postępowanie restrukturyzacyjne w przypadku skarżącego wkroczyło tylko we wstępną fazę, o której mowa w art. 12 powołanej wyżej ustawy, a mianowicie zostało wszczęte na jego wniosek złożony w zakreślonym tym przepisem terminie. Nie zapadła wobec skarżącego decyzja o warunkach restrukturyzacji, którą w myśl art. 18 cyt. ustawy organ restrukturyzacyjny wydawał, jeżeli z analizy wniosku o wszczęcie postępowania, dołączonych do niego dokumentów i danych wynikało, że zamierzone działania prowadziłyby do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Zatem bez przeprowadzenia tego etapu postępowania restrukturyzacyjnego przez uprawniony organ nie można stwierdzić, że skarżący nabył prawo do umorzenia objętych wnioskiem o restrukturyzację należności. Nawet jednak wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie oznacza jeszcze zakończenia jej decyzją o umorzeniu należności. Taka decyzja mogłaby zapaść dopiero po spełnieniu warunków restrukturyzacyjnych przez skarżącego, do ustalenia których przecież nie doszło. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, właściwie organ odwoławczy przyjął, iż skarżący nie nabył prawa do umorzenia należności objętych złożonym przez niego wnioskiem o restrukturyzację. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ani złamania wywodzącej się z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw słusznie nabytych. Należy nadto podkreślić, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu należy przyjąć, iż prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, doprowadził organ odwoławczy do trafnego stwierdzenia, że w sprawie z powodu braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w cyt. wyżej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi przez umorzenie 85 % jego zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.