I SA/Go 74/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego uchyla zaskarżoną decyzję. M.T. (dalej: strona, skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] listopada 2016 r. Nr [...], umarzającą postępowanie odwoławcze, prowadzone z odwołania z [...] lipca 2016 r., złożonego przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie rozłożenia na 15 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: XII/2010; I/2011; VIII,X,XII/2012; I-III,V-XI/2013; I-IV,VI-XI/2014; V,VII,IX-XII/2015; II,III/2016 w łącznej kwocie należności głównej 194.107,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 51.983,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny; Skarżący 18 maja 2016 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od 12/2010 do 3/2016 w kwocie 184.977,91 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 44.000,00 zł. W motywach wyjaśnił, że okolicznością uniemożliwiającą mu zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług był brak zapłaty zobowiązań przez kontrahentów za wykonane zlecenia. W udzieleniu mu wnioskowanej ulgi upatrywał umożliwienie mu dalszego prowadzenia firmy i utrzymania zatrudnionych pracowników. Zaproponował spłatę zobowiązań w podatku od towarów i usług w miesięcznych ratach w wysokości 1.800,00 zł, płatnych do 20-go dnia każdego miesiąca. Pismem z [...] czerwca 2016 r. skarżący dokonał zmiany zakresu żądania zawartego we wniosku złożonym 18 maja 2016 r., wniósł bowiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 12/2010, 01/2011, 08,10,12/2012, 01-03,05-11/2013, 01-04,06-11/2014, 05,07,09-12/2015, 02-03/2016 w kwocie 194.517,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Co do wysokości rat oraz terminów ich płatności - podtrzymał propozycję przedstawioną w ww. wniosku. Jednocześnie oświadczył, że w zakresie innych zaległości, niż objęte przedmiotowym wnioskiem o ulgę: • wystąpi do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział o zmniejszenie wysokości rat, wynikających z zawartego układu ratalnego, • zobowiązuje się uregulować zaległe zaliczki na podatek dochodowy za pracowników (PIT-4) za poszczególne miesiące 2015 r. do dnia [...] czerwca 2016 r. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US w ramach pomocy de minimis rozłożył na 15 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: XII/2010; I/2011; VIII,X,XII/2012; I-III,V-XI/2013; I-IV,VI-XI/2014; V,VII,IX-XII/2015; II,III/2016 w łącznej kwocie należności głównej 194.107,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 51.983,00 zł. w ten sposób, że raty I – 14 określono w wysokości po 2500,00 zł., zaś ratę 15 – na poziomie 220.968,82 zł. Skarżący w odwołaniu na powyższe orzeczenie zarzucił nie uwzględnienie wszystkich, istotnych okoliczności, w szczególności dotyczące powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, które według niego są wynikiem upadłości firmy B.I., na rzecz którego świadczył usługi i wystawiał faktury. Jego zdaniem, ww. kontrahent ujmował faktury w ewidencjach prowadzonej działalności gospodarczej, nie regulując wobec strony należności z nich wynikających. Tymczasem zobowiązany był do zapłaty należnego podatku od transakcji z B.I.. To według strony wskazuje, że stan faktyczny sprawy został ustalony niewłaściwie. Skarżący podniósł ponadto, że ustalenie rat na poziomie 2.500,00 zł miesięcznie jest dla niego zbyt uciążliwe i wnosi o rozważenie ustalenia wysokości rat na poziomie 1.800,00 zł z jednoczesnym umorzeniem odsetek za zwłokę. Dyrektor IS podejmując zaskarżone następnie do Sądu orzeczenie, w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w świetle tych przepisów podstawą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", natomiast decyzja dotycząca przedmiotowej ulgi, w każdym przypadku podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego. Stwierdzenie istnienia jednej, lub obu ustawowych przesłanek dających podstawę do rozłożenia na raty zapłaty posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych wraz z odsetkami, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia w tym zakresie, na co wskazuje zwrot "może" zastosowany przez ustawodawcę w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, a stwierdzenie ich istnienia lub braku w konkretnej sprawie, musi. być poprzedzone ustaleniem sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej strony postępowania. W związku z tym, występując o zastosowanie powyższej instytucji w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, strona winna wskazać dowody potwierdzające zagrożenie egzystencji jej i rodziny, lub innego ważnego interesu przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zaznaczył, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, polega na wyznaczeniu nowych terminów płatności zobowiązania regulowanego w częściach. Zastąpienie obowiązku jednorazowej zapłaty zobowiązań i naliczonych od nich odsetek za zwłokę, rozciągniętymi w czasie ratalnymi płatnościami, winno nastąpić w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego (zmienionego) obowiązku. Podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie następuje natomiast w oparciu o analizę realnych możliwości wykonania obowiązku przez podatnika. Podkreślił, że to organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania, czy w sprawie występuje interes publiczny i ma obowiązek jego uzasadniania. Ważny interes podatnika natomiast określa i uzasadnia podatnik, a organ podatkowy ocenia jego wagę dla pozytywnego rozpatrzenia sprawy. Następnie przypomniał, że Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego i decyzją z [...] czerwca 2016 r. orzekł o rozłożeniu na 15 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Istotne jest jednak to, że wydana przez organ I instancji w niniejszej sprawie decyzja, skuteczna jest tylko do określonego czasu. W przepisie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, ustawodawca wskazał bowiem, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Z kolei, z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że raty o numerach 1, 2 i 3 decyzji z [...] czerwca 2016 r. nie zostały przez skarżącego uregulowane, powodując tym samym wygaśnięcie zaskarżonej decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie w zakresie wszystkich niezapłaconych rat, stosownie do art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Dyrektor IS zaznaczył, że prowadząc postępowanie odwoławcze posiada kompetencję do wydania kilku rodzajów rozstrzygnięć – utrzymać w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); uchylić decyzję organu I instancji i wydać orzeczenie co do istoty sprawy, bądź też umorzyć postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej); uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej); jak też umorzyć postepowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Według niego, analiza powyższych przepisów dowodzi, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz uchylenie zaskarżonej decyzji — mogą zostać wydane wyłącznie w stosunku do decyzji, która znajduje się w obrocie prawnym, gdyż wydanie orzeczenia przez organ II instancji połączone jest z rozstrzygnięciem o dalszym funkcjonowaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast jeżeli decyzja taka wygasła, wówczas brak jest normatywnych możliwości utrzymania jej w mocy, czy też jej uchylenia. Tym samym, jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu I instancji, postępowanie odwoławcze utraciło bowiem swój przedmiot. Z uwagi więc na wygaśnięcie ww. decyzji Naczelnika US, Dyrektor IS obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji w przedmiocie ulgi w s płacie zobowiązań podatkowych powoduje bowiem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie istnieje już przedmiot zaskarżenia objętego odwołaniem. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji w ww. przedmiocie, od której wniesiono odwołanie. Zdaniem tut. organu, nie opłacanie przez zobowiązanego w terminie ustalonych rat należności podatkowych, skutkuje tym, że ich niezapłacona kwota staje się wymagalna, co z kolei oznacza, iż z mocy prawa (na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej) przestaje obowiązywać układ ratalny. Dezaktualizuje się on bowiem w związku z jego nierealizowaniem przez dłużnika i staje się tym samym bezprzedmiotowy. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy mimo braku podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zaskarżonej decyzji odniósł się, szeroko argumentując, do powołanych przez Naczelnika US okoliczności sprawy i sformułowanych na tym tle ocen, które uzasadniały zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie. W skardze na powyższe orzeczenie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organ sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że umorzenie postępowania odwoławczego powoduje, że jej sprawa nie została rozpatrzona zgodnie z naczelną zasadą dwuinstancyjności postępowania. Umorzenie postępowania powoduje, że środek prawny jakim jest odwołanie od decyzji organu I instancji jest iluzoryczny, nie prowadzi do żadnych merytorycznych ustaleń i rozstrzygnięć. Umorzenie postępowania powoduje, że została pozbawiony możliwości zweryfikowania prawidłowości decyzji wydanej w jej sprawie przez organ I instancji. Z uwagi na powyższe, skarżący w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie z postępowania odwoławczego. Zwrócił uwagę, że w sprawie nie zostały wzięte pod uwagę w sposób dostateczny istotne okoliczności sprawy – tj. jak powstała zaległość podatkowa – upadłość B.I., na rzecz którego świadczył usługi za które w/w nie dokonał mu zapłaty. Nadto strona wskazała, że ustalenia raty na poziomie 2.500 zł miesięcznie jest dla niej zbyt uciążliwe. Zwróciła się z prośbą o rozważenie wysokości tej raty na poziomie 1.800 zł miesięcznie i umorzenie odsetek, skoro nie chce się jej umorzyć całego długu, za który tak naprawdę odpowiada B.I.. Podkreśliła, że to dzięki tej osobie powstało zadłużenie i że nie przejadła tych pieniędzy, tylko po prostu ich w ogóle nie otrzymała. Według skarżącego on teraz odpowiada tak jakby otrzymał te pieniądze, i obecnie traktuje się go jak złodzieja, którego trzeba ukarać za to, że wystawił tylko prawidłowo faktury człowiekowi, który okazał się być bankrutem. Strona zaznaczyła, że gdyby wiedziała co ją spotka rozważałaby ewentualność nie wystawiania faktur w ogóle. Wtedy też nie miałaby ani zapłaty za swoje usługi od B.I., ani też żadnych zaległości w podatkach. W piśmie procesowym z [...] maja 2017 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, uznając dotychczasowe stanowisko za właściwe, wniósł o oddalenia złożonego środka zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Z uwagi na racje przedstawione poniżej, skargę należało uwzględnić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych słusznie Dyrektor IS umorzył postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. wydanej w przedmiocie rozłożenia na 15 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne wymienione w decyzji miesiące. Zasadność wydanego orzeczenia organ powiązał z treścią art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. W tej sprawie wykazano, że skarżący nie uregulował trzech rat o numerach 1, 2 i 3 decyzji z [...] czerwca 2016 r. Zdaniem organu, "nie opłacanie przez zobowiązanego w terminie ustalonych rat należności podatkowych, skutkuje tym, że ich niezapłacona kwota staje się wymagalna, co z kolei oznacza, że z mocy prawa (na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej) przestaje obowiązywać układ ratalny". W konsekwencji jedynym rozstrzygnięciem jakie mogło być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionując powyższe stanowisko wskazywała głównie na zasadę dwuinstancyjności postępowania, której, jej zdaniem, w tym postępowaniu uchybiono. Argument ten należy uznać za istotny i przesądzający o konieczności wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego orzeczenia. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Zasada dwuinstancyjności to prawo chroniono ustawą zasadniczą. Konstytucja RP w art. 78 wskazuje - każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w tym przepisie gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej. Wszelkie odstępstwa od zasady dopuszczalne w zdaniu drugim art. 78 Konstytucji RP musiałyby wynikać z ustawy, być uzasadnione przesłankami wynikającymi z art. 31 ust. 3 oraz nie mogłyby naruszać innych norm konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, podkreślając związek art. 78 z art. 176 Konstytucji RP - stwierdził, że: "Konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej", przy czym realizacji tej reguły służy model, w ramach którego zaskarżenie polega na uruchomieniu działania organu wyższej instancji. Jest to mechanizm, który gwarantuje obiektywną i realną kontrolę orzeczeń i decyzji wydanych przez organ niższego stopnia i w tym znaczeniu stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie rozstrzygnięcia o charakterze indywidualnym, na podstawie których ustalono określone prawa bądź obowiązki strony postępowania. Są to zatem "orzeczenia" i "decyzje" lub inne rozstrzygnięcia, które - jak w przypadku decyzji administracyjnej - nie mają takiej nazwy, ale mają taką postać i wywołują określone skutki prawne przez zmianę sytuacji prawnej danego podmiotu (zob. J. Boć, w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, red. J. Boć, Wrocław 1998, komentarz do art. 78, s. 140). Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, czy też ma charakter incydentalny. Niewątpliwie, zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od przedmiotowej zasady. Powinny być one ustanowione w ustawie. TK w wyroku z 12 czerwca 2002 r., P. 13/2001 stwierdził: "Konstytucja nie precyzuje charakteru tych wyjątków, nie wskazuje bowiem ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca ma pełną, niczym nieskrępowaną swobodę w ustalaniu katalogu takich wyjątków. W pierwszym rzędzie należy liczyć się z tym, że nie mogą one prowadzić do naruszenia innych norm konstytucyjnych. Ponadto nie mogą powodować przekreślenia samej zasady ogólnej, która na gruncie zwykłego ustawodawstwa stałaby się de facto wyjątkiem od wprowadzanej w różnych regulacjach procesowych reguły postępowania jednoinstancyjnego. Należy zatem uznać, że odstępstwo od reguły wyznaczonej treścią normatywną art. 78 Konstytucji RP w każdym razie powinno być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania środka odwoławczego". Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji mogłyby polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji, dlatego z cytowanego orzeczenia płynie kilka istotnych wniosków. Po pierwsze, że każdorazowe wprowadzanie wyjątków nie może naruszyć zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ich wprowadzenie musi być zatem dopuszczalne w demokratycznym państwie i uzasadnione jedną z przesłanek określonych w tym przepisie. Po drugie, wyjątki takie nie mogą naruszyć istoty prawa podmiotowego wyrażonego w art. 78, jak również pozostających z nim w ścisłym związku art. 176 czy art. 45 Konstytucji RP. Po trzecie, określone w drodze ustawy wyjątki muszą być interpretowane w sposób ścisły. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. Przedmiotowa reguła jest jedną z najważniejszych i podstawowych zasad ogólnych postępowania (obok innych - unormowanych w art. 120- art. 129). Wszystkie one stanowią najważniejszą gwarancję ochrony praw stron i uczestników postępowania realizowanych w toku postępowania. Ustawodawca określił je w ustawie opisowo. Znaczenie zasad ogólnych w toku postępowania administracyjnego, w tym również postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądowe. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Nie ogranicza się ona tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. Na kanwie przedmiotowej sprawy zarysował się problem, na który, zdaniem składu orzekającego, koniecznie należy zwrócić uwagę. Jest on związany z wyrażanymi przez organ poglądami. Dla jego właściwego zobrazowania w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności stanu faktycznego sprawy. Z akt wynika, że na skutek złożonego przez stronę wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w nim okresy organ decyzją z [...] czerwca 2016 r. w ramach pomocy de minimis rozłożył na 15 rat zapłatę zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w ten sposób, że raty od I – 14 określono w wysokości po 2500,00 zł., zaś ratę 15 – na poziomie 220.968,82 zł. Dla każdej z rat określony został konkretny termin płatności. Pierwszy, przypadał na [...] lipca 2016 r., ostatni na [...] września 2017 r. Choć zdawać by się mogło, że wniosek strony został rozpatrzony pozytywnie, to jednak zdecydowała się ona na skorzystanie z przysługujących jej praw i wniosła odwołanie. Jej zastrzeżenia budziła bowiem przede wszystkim wysokość rat ustanowionych przez organ. Skarżący, z racji posiadanych możliwości finansowych zaproponował spłatę zobowiązań w podatku od towarów i usług w miesięcznych ratach w wysokości po 1.800,00 zł. płatnych do 20-go dnia każdego miesiąca. Tymczasem, wszystkie określone w decyzji znacznie (nie wspominając ostatniej - kolosalnej) przekraczały jego propozycję, uwarunkowaną przecież, jak przekonywał, jego obecną sytuacją finansową. Dyrektor IS w dacie podejmowania zaskarżonego orzeczenia uznał, że nie opłacanie przez zobowiązanego w terminie ustalonych rat należności podatkowych, skutkuje tym, że ich niezapłacona kwota staje się wymagalna, co z kolei oznacza, że z mocy prawa - na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej - przestaje obowiązywać układ ratalny. W konsekwencji, podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego stało się w pełni uzasadnione., W tym stanie rzeczy, Sąd zauważa, że w przepisie art. 259 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem "niezapłaconych ratach". Tak - zarówno w treści § 1 pkt 2, jak i § 1a tego przepisu. W przekonaniu Sądu sformułowanie to należy odnosić wyłącznie do tych niezapłaconych rat, których termin płatności minął, nie zaś do całej decyzji dotyczącej układu ratalnego. Przymiot wymagalności można przypisać wyłącznie tym ratom, których termin płatności upłynął. Co do pozostałych - w znaczeniu - przyszłych - nie można mówić, że były wymagalne skoro ich termin płatności jeszcze nie nastąpił. W takich też ramach winna być rozpatrywana kwestia wygaśnięcia decyzji z mocy prawa. Stanowisko organu II instancji byłoby właściwe tylko w sytuacji, gdyby redakcja omawianego przepisu, brzmiała przynajmniej tak, jak w pkt 1 art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej gdzie mowa jest wprost o "wygaśnięciu decyzji w całości", lub gdyby ustawodawca posłużył się terminem "w zakresie wszystkich pozostałych rat". Tak nie jest. Nie może z pola widzenia umykać podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy, którego działalność winna być ukierunkowana na skonstruowanie spójnego systemu prawnego. Konfrontacja poglądu organu z okolicznościami stanu faktycznego wynikającymi z akt dowodzi, że prawa podatników płynące z zasady dwuinstancyjności, zagwarantowane zarówno ustawą zasadniczą jak i w Ordynacji podatkowej mogą w ostatecznym rozrachunku pozostać w sferze praw iluzorycznych. Obrazuje to przebieg postępowania w tej sprawie. Strona wniosła odwołanie 13 lipca 2017 r. a więc na kilka dni przed upływem płatności pierwszej raty, która – co należy podkreślić- podobnie jak cała reszta przekraczała, według niej, jej możliwości finansowe. Naczelnik US przekazał organowi II instancji odwołanie wraz z aktami sprawy dnia 28 lipca 2017 r. Postępowanie odwoławcze było w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przedłużane dwukrotnie. W momencie orzekania przez organ II instancji trzy pierwsze raty decyzji z [...] czerwca 2016 r. nie zostały przez skarżącego uregulowane, za właściwe więc organ uznał przyjęcie, że wygasła cała decyzja ratalna i należało umorzyć postępowanie odwoławcze w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe dowodzi, że istnieje realne zagrożenie, że w sprawach jak niniejsza, może dochodzić do sytuacji, w której w przypadku przedłużania postępowania odwoławczego z jakiegokolwiek powodu (istniejącego albo po stronie wnioskodawcy albo po stronie organu) podatnik który nie zapłaci trzech pierwszych rat (bo np. będzie to poza jego możliwościami finansowymi, gdyż przy ustalaniu układu ratalnego organ nie uwzględnił jego racji i raty ustanowił na poziomie dużo wyższym niż wnioskował, stąd skorzystanie z drogi zaskarżenia) zostanie pozbawiony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia swojej sprawy. Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy czynić może nie tylko złudnymi gwarancje płynące z zasady dwuinstancyjności, jak i samo prawo do ulgi stać się może pozorne, nieosiągalne. Na zakończenie, dla porządku wypada dodać, że co prawda w "Komentarzu Ordynacja podatkowa 2017 r." odwołano się do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz 2017, s. 1530-1531) to jednak w ocenie składu orzekającego należy mieć na uwadze, że uzasadnienie projektu ustawy nie ma przesądzającego znaczenia. Jednoznacznej treści ww. przepisów nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego i intencji prawodawcy, gdyż uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy praw i obowiązków podatnika. Zdaniem Sądu, z uwagi na redakcję analizowanego przepisu, o czym było powyżej, termin "niezapłacone raty" należy rozumieć, jak wskazano w niniejszych rozważaniach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę strony uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu. Zważywszy powyższe Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 259 § 1 a Ordynacji podatkowej, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.