I SA/Go 75/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty należności celnych, podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1530 (jeden tysiąc pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca - H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek i określającą w tym zakresie wartość celną towaru, hipotetyczną kwotę należności celnych przywozowych, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego podatku. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu [...] kwietnia 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna Spółka z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) pochodzące z Chin: -spodnie męskie i chłopięce bawełniane (100 % bawełna) w ilości 19.635 sztuk, -spodnie damskie i dziewczęce bawełniane (100 % bawełna) w ilości 27.290 sztuk, -szorty damskie z włókien syntetycznych (100 % poliester) w ilości 5.914 sztuk, -spódnice damskie z włókien syntetycznych (100 % poliester) w ilości 2.084 sztuk, deklarując wartość celną importowanego towaru w łącznej kwocie 3.331,77 USD, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2006r., wystawioną przez firmę F China. Do zgłoszenia celnego dołączono także świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Pismem z dnia [...] września 2006 r. Biuro Inspekcji Wjazdowo - Wyjazdowej i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej, po przeprowadzeniu dochodzenia, potwierdziła, że dane zawarte w nadesłanym do weryfikacji świadectwie pochodzenia są autentyczne i prawdziwe, towary, których dotyczą zostały wyprodukowane w fabrykach na terenie Chin, a materiały użyte do ich produkcji są w całości pochodzenia chińskiego. Do pisma dołączono także kopię faktury nr [...] z dnia [...] marca 2006r. wskazanej w weryfikowanym świadectwie. Zawiera ona ten sam numer, jak i datę wystawienia; opiewa ona jednak na kilkukrotnie wyższą wartość co faktura przedłożona do zgłoszenia celnego. Mimo zwrócenie się przez organ celny z wnioskiem o weryfikację obu faktur, nie uzyskano informacji w tym zakresie. Postanowieniem z [...] lutego 2007r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości celnej towarów importowanych wg zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...], które następnie, z uwagi na powyższą weryfikację faktury, postanowieniem z [...] września 2007 r. zawiesił. Ze względu na przedłużający się okres weryfikacji faktury i brak odpowiedzi w tym zakresie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] oraz określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu wraz z odsetkami. Stwierdził ponadto przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że organ pierwszej instancji ustalając wartość celną importowanego towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej materiałów podobnych nie wykorzystał wszystkich zgłoszeń celnych jakie figurują w systemie, a które mogłyby posłużyć za materiał porównawczy. Wytknął także organowi pierwszej instancji dokonanie błędnego wymiaru kwoty odsetek przez błędne wskazanie okresu i kwoty, za którą zostały naliczone. Po ponownym rozpatrzeniu, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2011 r. decyzję nr [...], w której określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] na kwotę 27.128,60 USD tj. 88.054 zł, kwotę cła (dla potrzeb ustalenia podatku VAT) w wysokości 10.567 zł, podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 24.675 zł oraz odsetki od podatku VAT w wysokości 2.178 zł. Określenie powyższych kwot doprowadziło do ustalenia niedoboru w podatku VAT w wysokości 21.440 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że analiza dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego i przesłanych przez władze chińskie w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia pozwoliła na przyjęcie, że towar został sprzedany do Unii Europejskiej za cenę wyższą aniżeli zadeklarowana przez importera w zgłoszeniu. W wyniku bowiem porównania zadeklarowanej przez importera ceny jednostkowej ze średnimi cenami jednostkowymi towarów importowanych z Dalekiego Wschodu do Unii Europejskiej ustalono, że deklarowana cena jest rażąco mniejsza aniżeli średnia cena deklarowana na obszarze UE, przy czym strona nie przedstawiła żadnych dowodów obiektywnie uzasadniających ten stan rzeczy. W tej sytuacji organ uznał, że cena ta nie może być ustalona w oparciu o przepis art. 29 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) zw. dalej WKC i należy ją ustalić innymi metodami. Powołując się na przepis art. 30 ust. 1 WKC i wskazując cztery metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda tzw. ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej), Naczelnik, celem uzyskania danych porównawczych, dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych CELINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zaewidencjonowanych w systemie celnym. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, zastosował kolejną metodę - wartości transakcyjnej materiałów podobnych. Ustalając materiał porównawczy organ celny kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru, podobna jakość, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem oraz podobna ilość tego rodzaju towaru w zgłoszeniu. Założenia te są zgodne z Uwagami interpretacyjnymi dotyczącymi wartości celnej (załącznik nr 23 do RWKC). Jako materiał porównawczy organ przyjął cenę ze zgłoszeń celnych: -dla poz. 3 - szorty damskie (100% poliester) kod CN 6204639090=0,20 USD za 1 szt. [...] z dnia [...].05.2006 r , pochodzący z Chin na warunkach CIF Hamburg; -dla poz. 4 - spódnice damskie (100% poliester) kod CN 6204530090=12,45 USD za 1 szt. [...] z dnia [...].07.2006 r , pochodzący z Chin na warunkach CIF Hamburg; gdyż właśnie te zgłoszenia jako jedyne z kilkunastu zgłoszeń celnych z systemu ALINA dotyczyły podobnej ilości towaru oraz asortymentu, co towar będący przedmiotem niniejszego postępowania. Przyjęto zatem cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z Chin czyli 0,20 USD za 1 sztukę szortów damskich z włókien syntetycznych (100 % poliester) oraz 12,45 USD za 1 sztukę spódnicy damskiej (100 % poliester); tak ustaloną wartość przeliczono przez obowiązujący kurs walut w dacie zdarzenia oraz ilość netto importowanego towaru. Zaś co do poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r., z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości w/w metodami zastępczymi (z powodu braku materiałów porównawczych w systemie ALINA oraz braku próbek towaru mogącego służyć do wyceny towaru metodą ostatniej szansy przy wykorzystaniu opinii biegłego), wartość określoną w poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego pozostawiono bez zmian. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła jej obrazę przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622) zw. prawo celne w związku z art. 204a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek, określając w tym zakresie wartość celną towaru, hipotetyczną kwotę należności celnych przywozowych, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego podatku. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w oparciu o przepisy WKC, RWKC oraz ustawy - Prawo celne organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania Dyrektor wskazał, że jest ono dwuetapowe. Celem pierwszego etapu jest ustalenie czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Po porównaniu zadeklarowanej wartości towaru, wynikającej z faktury przedłożonej do zgłoszenia z ceną za ten sam towar wielokrotnie wyższą widniejącą na fakturze, która była podstawą do wydania świadectwa pochodzenia, organ trafnie uznał, że zaszły uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 WKC. Zyskał tym samym prawo ustaleniu tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30 - 31 WKC, co stanowi drugi etap postępowania. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zatem dokonano przeglądu zgłoszeń celnych w systemie ALINA w okresie od [...] stycznia do [...] lipca 2006 r., w wyniku którego wybrano zgłoszenia spełniające kryterium podobieństwa, a z nich w przypadku towaru wykazanego w poz. 3 przedmiotowego zgłoszenia - zgłoszenia zawierające cenę jednostkową najniższą. Z kolei, dla ustalenia wartości celnej towaru importowanego określonego w poz. 4 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r., powołując art. 151 ust. 3 RWKC, organ odwoławczy przyjął cenę jednostkową wykazaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] marca 2006r., która wynosi 6,29 USD/szt jako, że cena ta jest ceną najniższą z przedziału cen ustalonych dla towarów podobnych tj. od 6,29 USD/szt do 12,45 USD/szt. Zaskarżając powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów: 1. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez niewywiązanie się przez organy celne z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności brakiem oczekiwania na wynik pomocy prawnej i brakiem weryfikacji dokumentu handlowego dołączonego do zgłoszenia celnego, pomimo że weryfikacja ta została wcześniej uznana przez organ pierwszej instancji za mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu postępowanie w sprawie zostało zawieszone, 2. naruszenie przepisu art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez przyjęcie jako materiału porównawczego zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].03.2006r. (cena jednostkowa 1 szt. importowanego towaru - poz. 4 zgłoszenia celnego - 6,29 USD), bez jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn pominięcia jako materiału porównawczego zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].07.2006r. (cena jednostkowa 1 szt. importowanego towaru - poz. 4 zgłoszenia celnego - 2,20 USD), które to zgłoszenie celne stanowiło podstawę rozstrzygnięcia we wcześniej wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu nr [...] z dnia [...].03.2011 r.; 3. naruszenie przepisów art. 29 oraz art. 30 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), poprzez bezzasadne odstąpienie od metody wartości transakcyjnej i ustalenie wartości celnej na podstawie metody określonej w art. 30 ust. 1 lit. b) WKC. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że powzięcie przez organy celne "uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną za importowany towar" jest ustaleniem dowolnym, a co najmniej przedwczesnym. Podjęcie wcześniej zawieszonego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż weryfikacja nie została zakończona, a tym samym nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2012 r. pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na zarzut naruszenia art. 151 ust. 4 Rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 stanowiącego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego niezastosowanie i brak ustaleń na etapie wyboru towarów podobnych pochodzących od tego samego producenta , co towary sprowadzone przez skarżącą. To zaś uniemożliwiło przejście do rozstrzygnięcia na podstawie art.. 151 ust. 1 RKWC. Na rozprawie pełnomocnik organu odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że strona nie podała kto jest rzeczywistym producentem towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ celny I instancji, korzystając z powyższych uprawnień, podjął czynności weryfikacyjne dotyczące dokumentów transakcyjnych. Sprawdzeniu podlegało przede wszystkim świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dołączone do zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. Organ celny przesłał je do kontroli do Biura Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdziło (po przeprowadzeniu dochodzenia), że dane zawarte w nadesłanym do weryfikacji świadectwie pochodzenia są autentyczne i prawdziwe. Do pisma dołączono również kopię rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wskazanego w weryfikowanym świadectwie. Przesyłając do weryfikacji rachunek przedłożony przez skarżącą wraz ze zgłoszeniem celnym, organ I instancji zawiesił postępowanie celne i podatkowe z uwagi na czas trwania weryfikacji. Mimo braku odpowiedzi organu chińskiego postępowanie to po ponad trzech latach podjął. Zdaniem skarżącej, dowolne, a co najmniej przedwczesne było powzięcie przez organy celne obu instancji "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Zarzuciła organowi I instancji wadliwe podjęcie zawieszonego postępowania, mimo że przyczyna zawieszenia nie ustała. Poddała w wątpliwość uznanie za wiarygodną faktury nadesłanej przez organ chiński. Uchybienia te, zdaniem skarżącej, naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy podkreślić, że w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne, organ I instancji mógł zawiesić postępowanie z uwagi na wystąpienie do organu chińskiego o weryfikację faktury przedłożonej przez skarżącą, gdyż zgodnie z tym przepisem organ celny może zawiesić postępowanie w przypadku, gdy w jego toku wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną do organu celnego państwa obcego lub innego uprawnionego podmiotu państwa obcego. Zawieszenie postępowania nie jest zatem obligatoryjne, gdyż – jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu – organ celny może zawiesić postępowanie. W tej sytuacji należy uznać, że mimo braku odpowiedzi od organu chińskiego, a tym samym ustania przyczyny, dla której zawieszono postępowanie, organ celny mógł podjąć zawieszone postępowanie. Natomiast brak odpowiedzi organu chińskiego powodował jedynie konieczność oceny przez organ celny dowodów jakie zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ocena ta odbywa się w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i w ocenie tej organy celne nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, ale nie dowolny, na podstawie własnego przekonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. I takiej oceny w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały zasadnie kwestionując wartość transakcyjną zgłoszonego towaru. Istnienie dwóch faktur dotyczących tego samego towaru, ale wskazujących odmiennie jego cenę jest dostatecznym powodem do powzięcia przez organy celne uzasadnionych wątpliwości czy deklarowana przez skarżącą cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tej sytuacji art. 181a RWKC pozwolił organom celnym na nieustalanie wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i zastosowanie jednej z metod zastępczych określonych w art. 30 ust. 2 WKC. Za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 151 ust. 4 RWKC. Zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na pominięcie przez organy celne obu instancji przepisu art. 151 ust. 4 RWKC. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność zakwestionowania przez organy celne wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącą wartości celnej towaru, jak i ustalanie tej wartości w oparciu o jedną z metod zastępczych. Prawidłowo organy celne wybrały uregulowaną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towaru, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 141 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów art. 28 – 36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC "Wartość celna" Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi z załączniku 23, a przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie tego załącznika są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie. Odnośnie art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku niestwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Przy braku obiektywnego kryterium ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit b WKC nie jest możliwe. Podobne uregulowania zawarto w art. 151 RWKC. Jego ust. 1 stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. Jednakże w ust. 4 wskazano, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytwarzanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, iż organy celne obu instancji w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji nie powołały art. 151 RWKC, choć jest on kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż w oparciu o jego treść wybrał najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Natomiast organy celne całkowicie zignorowały treść ust. 4 powyższego artykułu i brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle go zastosowały dokonując wyboru zgłoszeń z systemu. W uzasadnieniach decyzji nie ma o tym wzmianki. Jako niewystarczające uznać należy, stwierdzenie w odpowiedzi na skargę, że "zgodnie z art. 151 ust. 4 rozporządzenia, organ na podstawie dostępnych danych nie stwierdził wartości transakcyjnych towarów identycznych wytworzonych przez tę samom osobę, w związku z czym dokonał ustalenia wartości w oparciu o wartości transakcyjne towarów wytworzonych prze inną osobę." To powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy przepis ten został zastosowany, mimo że jego zastosowanie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Nie sposób na tym etapie postępowania uznać za zasadną argumentację organu, że strona nie wskazała kto jest rzeczywistym producentem towaru. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, że organ w tym zakresie poczynił ustalenia, w tym również nie zwrócił się do strony o podanie producenta. Gdyby strona producenta towarów nie wskazała lub nie miała wiedzy w tym zakresie, organ uprawniony byłby do twierdzenia, że brak było podstaw (możliwości) do zastosowania ust. 4 powołanego przepisu. Zatem organ celny winien podjąć działania mające na celu ustalenie producenta towaru, następnie ustalić w pierwszej kolejności czy wśród znajdujących się w systemie ALINA zgłoszeń celnych znajdują się takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC i zostały wytworzone przez tego samego producenta, co towary sprowadzone przez skarżącą. Dopiero poczynienie takich ustaleń daje organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w załączniku 23 ust. 1 RWKC. Ani z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, czym naruszył regulację z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić. W sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 ust. 4 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC, które miało wpływ na wynika sprawy. Zaistniała zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie, spełniające wskazane wyżej uwagi, dokonując subsumcji prawa materialnego z art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 151 RWKC zgodnego z zaprezentowanym przez Sąd poglądem. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).