I SA/Go 750/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. G.C. reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.528,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w lutym 2011r. przeprowadzili w E G.C. czynności kontrolne w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2010 r. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2011r., podpisanym przez kontrolowanego G.C., podano, że według ustaleń kontrolujących firma E G.C. w badanym okresie 2010 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 20 samochodów osobowych i złożyła w Urzędzie Celnym stosowne deklaracje uproszczone AKC-U oraz uiściła zadeklarowany podatek akcyzowy. Nadto kontrolujący stwierdzili, że w dniu [...] września 2010 r. E dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Niemiec i przemieścił na terytorium Polski samochód marki [...] nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zarejestrowany w kraju w Starostwie Powiatowym w dniu [...] grudnia 2010 r. jako samochód ciężarowy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili oględziny wyżej wymienionego samochodu stwierdzając, że jest to pojazd posiadający cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec G.C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...]. W ramach tego postępowania organ podatkowy wystąpił do Starostwa Powiatowego o dokumenty złożone przez G.C. przy rejestracji spornego pojazdu w kraju. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2011r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu P.S. do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym dotyczącym akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Zgłaszając przystąpienie do sprawy pełnomocnik w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka J.W. (pracownika stacji kontroli pojazdów) na okoliczność stanu technicznego pojazdu w chwili sprowadzenia go do Polski, w szczególności, że w momencie tym pojazd był samochodem ciężarowym. Świadek złożył zeznania w dniu [...] września 2011r., w czynności uczestniczył pełnomocnik skarżącego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do importera samochodów [...] w Polsce firmy K Sp. z o.o. o informacje dotyczącą homologacji producenta dotyczącej samochodu marki [...] nr nadwozia [...]. W odpowiedzi wpłynęło pismo z dnia [...] grudnia 2011 r., w którym podano, że pojazd o wymienionym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy (świadectwo homologacji nr [...]). W trakcie postępowania skarżący został wezwany do wskazania daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. podał jako moment tego zdarzenia datę [...] września 2010 r. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił G.C., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], pojemność silnika 4921 cm³, rok produkcji 2004 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.528,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od takich samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał też, że przepis art. 100 ust. 4 cyt. ustawy określa, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Są to takie cechy, jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że przy określaniu właściwego dla danego towaru kodu CN nie jest ważna jego potoczna czy też ogólna nazwa lecz zespół jego faktycznych cech przeanalizowanych z zastosowaniem opisów poszczególnych pozycji CN i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik Urzędu Celnego dalej wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, iż przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy [...] posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Powołał się na przeprowadzone w dniu [...] lutego 2011 r. oględziny tego samochodu i sporządzoną wówczas dokumentację fotograficzną, z których wynika, że pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, ściany boczne wyłożone tapicerką, okna w tylnych drzwiach, jak w klasycznym samochodzie przeznaczonym do przewozu osób. Według organu łatwość wykonania demontażu ściany odgradzającej część kierowcy od części towarowej, istnienie mocowań do pasów, siedzeń dla poszczególnych pasażerów oraz wyściółka ścian bocznych w części dla pasażerów stwierdzona w wyniku oględzin, pozwalają uznać, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób. Organ pierwszej instancji wskazał jeszcze, że sporny samochód był zarejestrowany w Danii jako samochód dostawczy z dwoma miejscami siedzącymi; w Polsce zarejestrowano go zaś jako samochód ciężarowy również z dwoma miejscami siedzącymi. Dodał przy tym, że już podczas kontroli podatkowej skarżący w swoich wyjaśnieniach w dniu [...] lutego 2011 r. zeznał do protokołu m.in. że "W momencie zakupu tego pojazdu był on wyposażony w ścianę grodziową oddzielającą część osobową od części towarowej i z tyłu miał fotele wrzucone luzem, niezamontowane. (...)Po zakupie tego samochodu zdemontowałem ścianę grodziową oraz wpiąłem tylne fotele i wyciągnąłem tylne pasy bezpieczeństwa". Łatwość wykonania demontażu ściany odgradzającej część kierowcy od części towarowej, istnienie mocowań do pasów, siedzeń dla poszczególnych pasażerów oraz wyściółka ścian bocznych w części dla pasażerów, stwierdzone w wyniku oględzin pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Celnego uznać, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób. W związku z tym, że z dokumentów wynika, iż skarżący wszedł w posiadanie samochodu marki [...] w dniu [...] września 2010 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenie na terytorium kraju, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał w wyżej wymienionym dniu. Stosownie zaś do art. 104 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy organ przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę, którą należało wykazać w deklaracji, tj. 1.430,00 EUR. Wartość ta po przeliczeniu na złote wynosiła 56.602,00 zł. Podatek akcyzowy wyliczony według stawki 18,6% wyniósł zaś 10.528,00 zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, z żądaniem jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zarzutach pełnomocnik wskazał naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) przez błędne zrekonstruowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego w sprawie przez pominięcie przy wydawaniu decyzji części materiału dowodowego pomimo formalnego przeprowadzenia dowodu w tej sprawie, a w konsekwencji naruszenie prawdy obiektywnej. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że według niego istnieją poważne wątpliwości czy ocena zebranego materiału była kompleksowa i czy uwzględniała wszystkie okoliczności sprawy. Zarzut dotyczył w szczególności nie odniesienia się przez organ pierwszej instancji do przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka J.W. pracownika stacji kontroli pojazdów, który w dniu [...] września 2010 r. wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu marki [...] nr nadwozia [...]. Organ w toku postępowania uznał, że przeprowadzenie tego dowodu ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Badanie pojazdu przez świadka odbyło się w dzień po zakupie przez G.C. i z zeznań wynika, że wówczas pojazd spełniał wymagania samochodu ciężarowego, w szczególności posiadał tylko 2 miejsca do siedzenia oraz ścianę grodziową, nie było również mocowań pasów. W odwołaniu zwrócono uwagę, że świadek jest profesjonalistą a swoje czynności wykonał on w bezpośrednim związku czasowym z zakupem. W ocenie odwołującego się Naczelnik Urzędu Celnego pomijając dowód z zeznań świadka J.W. pominął najistotniejszy dowód, który pozwoliłby ustalić, jak wyglądał samochód przed dokonaniem jakichkolwiek innowacji przez nabywcę. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz art. 187 § 1 tej ustawy odwołujący się przypomniał, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, postępowanie powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a "poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania". Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącego o wskazanie kiedy dokonano zmiany rodzaju przeznaczenia nabytego pojazdu oraz jaki był zakres zmian i przeróbek tego samochodu. Zwrócił się również o dokumenty potwierdzające powyższe fakty. Na tym etapie postępowania nastąpiła zmiana reprezentacji strony. W dniu [...] czerwca 2012 r. przystąpił do sprawy w charakterze pełnomocnika strony doradca podatkowy J.C., przedkładając pełnomocnictwo udzielone mu przez G.C. w dniu [...] czerwca 2012 r. Następnie pełnomocnik przesłał organowi odwoławczemu, jako załączniki do pisma z dnia [...] czerwca 2012 r., oryginał świadectwa homologacji nr [...] oraz kopię dowodu rejestracyjnego nr [...] - wraz z tłumaczeniami obu dokumentów z języka duńskiego, wnosząc o ich włączenie do akt sprawy. W związku z zapoznaniem się z aktami sprawy, w kolejnym piśmie , z dnia [...] lipca 2012 r., pełnomocnik strony w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zakwestionował możliwość oparcia się na wynikach kontroli podatkowej, ze względu na nieprawidłowe, jego zdaniem, jej przeprowadzenie. W powołaniu się na dokumenty rejestracyjne podkreślał także, że wynika z nich, iż pojazd będący przedmiotem postępowania podatkowego już za granicą przeszedł procedurę homologacji, co w sposób dostateczny uzasadniało jego przekwalifikowanie do pojazdów ciężarowych. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że zdaniem strony decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ przedmiotem postępowania nie był samochód osobowy, a organ podatkowy tezy tej nie obalił. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów trzech wskazanych typów, które nie odnoszą się w żadnym zakresie do spornego pojazdu, nie mają więc w sprawie znaczenia). Organ odwoławczy podał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do transportu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup)". Dyrektor Izby Celnej dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ponadto wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Organ odwoławczy wskazał jeszcze, że rozpatrując sprawę miał na względzie wyjaśnienia strony w odwołaniu i pismo z dnia [...] lipca 2012 r., prowadzące do uznania, że w momencie samego nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd miał cechy wskazujące na to, że może być samochodem ciężarowym (zainstalowana ściana grodziowa, niezamontowane tylne siedzenia "wrzucone luzem", pasy bezpieczeństwa umieszczone pod plastikowymi osłonami w bocznych słupkach). Zwrócił przy tym uwagę, że wyposażenie tego pojazdu wymienione w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2011 r. było kompletnym wyposażeniem pojazdu kojarzonym z pojazdami osobowymi. Zdaniem organu odwoławczego zasadne zatem było wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości tego pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Organ podał, że przy klasyfikacji spornego pojazdu do wymienionej pozycji uwzględniono jego cechy konstrukcyjne oraz cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Analizując pozostałe materiały zgromadzone w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz w wydanym w Polsce zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym sporny pojazd został określony jako ciężarowy. Organ zaprezentował stanowisko, na poparcie którego przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, że zapis w takich dokumentach, jak zagraniczny dowód rejestracyjny nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ocena pojazdu dokonana do innych celów,np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji CN, a tylko ta ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla dokonania odpowiedniej klasyfikacji do kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe, wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do treści zeznań świadka J.W. – diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne w dniu [...] września 2010 r. stwierdzając, że wynika z nich, iż w momencie tego badania sporny pojazd spełniał wymogi samochodu ciężarowego, jednak potem został przerobiony i użytkowany jako pojazd osobowy. Przy tej okazji organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice dotyczące klasyfikacji CN oraz rejestracji pojazdu. Przypomniał, że przy klasyfikowaniu do kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik), natomiast przy rejestracji – stan pojazdu z tego momentu. W ocenie organu skarżący kupując sporny samochód miał świadomość, że po zamontowaniu "wrzuconych luzem" tylnych siedzeń stanie się on samochodem osobowym a dokonane w nim przeróbki mające wskazywać na samochód ciężarowy da się łatwo zdemontować. Odnośnie zaś innych zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oceniony został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dowód z zeznań świadka J.W. przeprowadzono prawidłowo, z udziałem pełnomocnika strony, zaś brak tłumaczenia dokumentów w obcym języku dotyczył niektórych z nich i to wydanych dla celów związanych ze stosowaniem przepisów o ruchu drogowym, które nie miały znaczenia dla klasyfikacji CN. W końcu odnośnie kwestionowanej kontroli podatkowej organ wskazał, że czynności kontrolne były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, które przewidują m.in. przeprowadzenie poszczególnych z nich w siedzibie organu podatkowego (art. 285b) a kontrolowany może zrezygnować z uczestniczenia w nich i G.C. złożył stosowne oświadczenie w tym zakresie. Posłużenie się w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej organ odwoławczy uznał za zgodne z zasadami postępowania dowodowego z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te są dopuszczalnym dowodem również w świetle art. 181 tej ustawy. W konkluzji organ stwierdził, że zarzuty odwołania są wynikiem subiektywnej oceny stanu faktycznego przez stronę, odmiennej od dokonanej przez organ. Na powyższą decyzję pełnomocnik G.C. wniósł skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych niezgodnie z prawem. Zdaniem pełnomocnika nie sposób zgodzić się z wydanymi decyzjami obu instancji, bowiem ocena stanu faktycznego, jak i procedowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji odbyło się z obrazą art. 120, 121, 122, 187 i 194 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów art. 120 i 121 cyt. ustawy upatrywał w tym, że dokonana przez organy celne ocena stanu faktycznego i prawnego narusza zasadę działania tych organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów. Zauważył, że skarżący nabywając wewnątrzwspólnotowo sporny samochód działał w zaufaniu do organów państwa, które na podstawie i w ramach posiadanych kompetencji wystawiły dowód rejestracyjny, posiadający w ocenie skarżącego walory dokumentu urzędowego o podwyższonej mocy dowodowej. Organ celny nie przeprowadził żadnego kontrdowodu a powołując się na autonomię prawa podatkowego władczo rozstrzygnął, w rzeczywistości nie obalając twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Skarżący zarzucił, że nie kwestionując zapisów dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji organ uznał, że dla klasyfikacji taryfowej, mającej jego zdaniem decydujące znaczenie w przedmiocie przynależności spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych, powyższe dowody są mało istotne. W ocenie skarżącego przedłożone przez niego dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego oraz dodatkowe, dotyczące potwierdzenia stanu faktycznego, a dostarczone przez producenta samochodu, należy oceniać na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania. Stwierdził ponadto, że w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dowód rejestracyjny jest w istocie nie tylko decyzją administracyjną o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego, ale również ten sam dowód rejestracyjny "wyraźnie podkreśla decyzję uprawnionego organu Państwa o rodzaju pojazdu (ciężarowy lub osobowy)". Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że skoro w wyniku przeprowadzonego przez organ celny postępowania nie nastąpiła zmiana decyzji o zarejestrowaniu pojazdu czy też zmiana zapisów w świadectwie homologacji, brak jest skutecznego potwierdzenia zmiany statusu pojazdu. Mocą skarżonych decyzji organy celne w istocie dokonały zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, do czego organy te nie są uprawnione, co oznacza, "że brak jest przyzwolenia na zmianę klasyfikacji taryfowej towaru i określenie należnego zobowiązania w podatku akcyzowym, nawet pomimo wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru". W bardzo obszernej dalszej argumentacji pełnomocnik skarżącego podkreślał niezmiennie zasadnicze znaczenie dokumentów, na podstawie których sporny pojazd za granicą został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy. Kwestionował też rolę i znaczenie informacji o homologacji uzyskanej od firmy K sp. z o.o. Według strony skarżącej dane uzyskane tą drogą nie mają jakiegoś szczególnego waloru dowodowego. Skarżący przedstawił szereg dokumentów potwierdzających, że w chwili zakupu i przywozu do Polski, czyli w momencie, w którym zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy, przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, zatem nie należy się od niego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pełnomocnik skarżącego twierdził jeszcze, zwracając uwagę na dominujący jego zdaniem pogląd judykatury, że "nie kod taryfy celnej CN lecz zakwalifikowanie towaru do symbolu PKWiU rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych", że organ podatkowy zobligowany jest do dokonania takich ustaleń faktycznych, które pozwolą mu na prawną identyfikację przedmiotu. Według niego wydanie zaskarżonej decyzji przeczy powyższej zasadzie, bowiem za jedyną podstawę posłużyły normy odnoszące się do klasyfikacji taryfowej towaru, "zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, zaś przedmiot skarżonej nie ma statusu towaru celnego". Jako zarzut pełnomocnik podniósł ponadto naruszenie norm prawa odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru, ponieważ powołane przez organ celny przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu – do przewozu osób i towarów – nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie, jakie względy decydują o tym, że samochód przeznaczony jest "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Według strony skarżącej nie można wobec tego podzielić stanowiska organu celnego, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest kwalifikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyżej wymienionego pojazdu w dniu [...] września 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 zawiera wyjaśnienie, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak z powyższego wynika definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została przyjęta w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów bez wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, brać należy pod uwagę dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Zaznaczyć przy tym należy, że charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają natomiast na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń prowadzących do przyjęcia, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz korzystając z wyjaśnień do Taryfy celnej. Uwzględniając powyższe przepisy oraz przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organ podatkowy zauważył, że wprawdzie sporny pojazd w momencie zakupu i sprowadzenia do Polski, czyli przemieszczenia z państwa członkowskiego na terytorium kraju, miał zainstalowaną ścianę grodziową oraz niezamontowane tylne siedzenia leżące luzem w pojeździe, jak i pasy bezpieczeństwa pod osłonami, jednakże jak się okazało po niedługim czasie, nie były to żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie nadane mu przez producenta. Wygląd i wyposażenie pojazdu, udokumentowane zdjęciami zrobionymi w trakcie kontroli w lutym 2011 r., pozwalają bowiem stwierdzić, że jest to pojazd mający cechy typowe dla pojazdów przypisanych do kodu 8703. Kabina wyposażona jest w 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, jednolitą tapicerkę, przeszklone panele okienne po bokach wzdłuż całej przestrzeni po obu stronach pojazdu, nie ma też przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Sąd zgadza się z taką oceną powyższego stanu. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje i powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy" oraz zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego, który podważałby moc dowodową tego wpisu. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i spójnych z nimi uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów brak również podstaw prawnych do przyjęcia poglądu skarżącego, że najpierw organy podatkowe powinny doprowadzić do zmian danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, a po ich dokonaniu (zmiana wpisu "samochód ciężarowy" na wpis " samochód osobowy") wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Dowodem wziętym pod uwagę przez organy podatkowe, który kwestionuje w skardze skarżący, było też pismo Spółki z o.o. K, w którym firma ta podała, że ten konkretny samochód marki [...] o nr nadwozia [...] wg świadectwa homologacji nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień Spółki K do udzielenia powyższej informacji. Nadto pamiętać należy, że to jeden tylko z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzający jedynie nadanie pojazdowi przez producenta cechy zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W świetle przekazanych danych nie powinno być wątpliwości, że sporny samochód pod względem konstrukcyjnym został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że mimo dokonanych w nim przeróbek, pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Organ pierwszej instancji wskazał na łatwość wykonania zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy lecz zdaniem Sądu w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie dokonywano przeróbek dostosowujących go do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać założenie a potem zdemontowanie, mocowanej na śruby (dół) oraz śrubki (góra) płyty grodziowej metalowo-plastikowej, a tym bardziej wystawienie i wstawienie oryginalnych tylnych siedzeń za przeróbki konstrukcyjne powodujące zmianę jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy wskazać, że organy podatkowe zebrały należycie materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ich ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy ilość drzwi, ich oszklenie wraz z oszkleniem klapy bagażnika, jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, na całej przestrzeni pojazdu jednolita tapicerka, brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć wnioski odmienne niż organy podatkowe obu instancji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał przy tym słuszność argumentacji organu odwoławczego odnośnie nieuwzględnienia zarzutów odwołania, w szczególności co do gromadzenia materiału w sprawie, które odbyło się w zgodzie z art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.