I SA/Go 76/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2013r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 633 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wyprodukowanego w 2005 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1995 cm3. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy S Spółka z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z dokumentów nadesłanych organowi I i II instancji ze Starostwa Powiatowego [...] oraz z [...] wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy, a [...] września 2010 r. skarżący sprzedał go żonie M.S. jako samochód ciężarowy za kwotę 22.000 zł, która po jego zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy, [...] września 2010r. sprzedała K.B. za 22.500 zł. W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] czerwca 2012 r. stwierdzono, że pojazd ma wspólną część towarową i pasażerską, bez przegrody grodziowej, są w nim dwa rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie są dwa pojedyncze fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, w drugim kanapa z dwoma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Na wysokość pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się drzwi otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe. W panelach bocznych stwierdzono szyby, a we wnętrzu samochodu dywaniki, oświetlenie, popielniczki, głośniki w przednich drzwiach i z tyłu w suficie pojazdu, elektrycznie otwierane z przodu i z tyłu szyby. Pojazd był wyposażony w klimatyzację, sufit pokryty jest tapicerką a podłoga wykładziną. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa były mocowane w oryginalnych miejscach kotwiczenia. Do protokołu oględzin dołączono 12 zdjęć. Przesłuchiwany w charakterze świadka K.B. zeznał, że w momencie nabycia od skarżącego samochodu, pojazd ten wyglądał identycznie i był w takim samym stanie technicznym, jak w chwili przedstawienia go organowi do oględzin oraz, że po zakupie auta nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela S w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany został jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu, i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 633 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jest również jak osobowy wykorzystywany. Uznał, że wszelkie zmiany przeprowadzone w tym samochodzie nie były nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu, a bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] sierpnia 2010 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ – na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2010 r., tj. 5100 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] października 2012r., wezwał pełnomocnika skarżącego do dokonania opisu sprowadzonego samochody, wskazania jakich konkretnie zmian konstrukcyjnych dokonano przed jego dalszą sprzedażą, a w przypadku montowania dodatkowych części o przedstawienie dokumentów ich zakupu, ponadto w przypadku gdy w samochodzie była zamontowana przegroda grodziowa do wskazania z czego została wykonana i gdzie była zamontowana. Wezwanie z [...] października 2012r.o podobnej treści zostało wysłane do M.S.. Pełnomocnik skarżącego w udzielonym pismem z dnia [...] października 2012r., odpowiedzi stwierdził ,że zamontowana była przegroda za siedzeniem kierowcy i pasażera, zabudowana była także tylna podłoga metalową płytą. Samochód nie posiadał tylnych siedzeń oraz pasów, nie otwierały się tylne szyby, brakowało rączek dla pasażerów. Naprawiono mechanizmy w tylnych szybach, włożono dywaniki, założono tylne rączki dla pasażerów, przeróbek tych dokonali pracownicy skarżącego, przedmioty potrzebne do przerobienia samochodu zostały zakupione na aukcjach. Skarżący nie posiada jednak dowodów ich zakupu, nie posiada także żadnej dokumentacji fotograficznej obrazującej samochód w dniu jego nabycia. M.S., pismem z dnia [...] października 2012r udzieliła podobnej odpowiedzi . Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzony przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i nie uzasadnia ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że informacja o tym, że sprowadzony samochód to pojazd ciężarowy z czterema miejscami do siedzenia pojawiła się dopiero w polskim dokumencie – zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, natomiast w duńskim dowodzie rejestracyjnym brak danych o ilości miejsc do siedzenia. Podkreślił, że wyposażenie przedmiotowego pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi i znajdowało się ono w samochodzie w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem zasadnym jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Dyrektora, cechy konstrukcyjne i projektowe tego auta wyznaczyły jego przeznaczenie, klasyfikując je do pozycji 8703. W tej mierze organ powołał się na informację udzieloną przez Spółkę S, brak w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wskazania ilości siedzeń oraz potwierdzenie w trakcie oględzin znajdowania się w pojeździe czterech miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowane na oryginalnych mocowaniach, bez kratki grodziowej. Organ podkreślił , że przeróbki dokonane w samochodzie miały odwracalny charakter, ponadto nie można dokładnie było ustalić, czy zostały one dokonane przez M.S. czy też przez R.S. gdyż oboje podnoszą wykonanie tych samych prac, polegających na zamontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, rączek, naprawieniu mechanizmów otwierających tylne szyby. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, R.S. wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaznaczając że za jedyną podstawę do wydania tej decyzji posłużyły normy odnoszące się do klasyfikacji taryfowej towaru, zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, a takiego statusu przedmiotowe auto nie posiada. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. skarżący złożył pismo w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] sierpnia 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje tej czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów ( pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru "( pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił także, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to , że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest " przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., I GSK 803/10) Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz dokonanych oględzinach pojazdu należy podkreślić, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, 4 miejsc siedzących zamontowanych w oryginalnych miejscach kotwiczenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa , na wysokości pierwszego i drugiego rzędu siedzeń drzwi otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, w panelach bocznych szyby, a we wnętrzu samochodu dywaniki, oświetlenie, popielniczki, głośniki w przednich drzwiach oraz z tyłu w suficie pojazdu, automatyczne szyby, urządzenie klimatyzacyjne, bagażnik co wynika z dołączonych zdjęć zajmujący nie więcej niż 1/3 pojazdu, a podłoga była wyłożona wykładziną. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym należy się zgodzić. Podkreślić należy, iż dokonane zmiany w pojeździe polegające na wstawieniu siedzeń, zamontowaniu pasów nie powodowały zmian w jego konstrukcji a w istocie przywracały w wyższym stopniu jego podstawowe przeznaczenie jakim było " przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" Organ co jest istotne w trakcie przeprowadzonego postępowania, w szczególności dokonanych oględzin nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, iż zmian takich dokonał. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich, własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nie została zatem naruszona regulacja art. 194 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje R.S. w skardze, jest pismo S Spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki S do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki co potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania obecnego właściciela pojazdu. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, cztery boczne drzwi otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, automatycznie otwierane szyby w panelach bocznych, we wnętrzu samochodu dywaniki, oświetlenie, popielniczki, głośniki w przednich drzwiach, urządzenie klimatyzacyjne, bagażnik zajmujący nie więcej niż 1/3 pojazdu, sufit w pojeździe miał tapicerkę a podłoga wykładzinę. W związku z tym, należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na zasadnicze, pierwotne jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska trafną tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] marca 2013r, kopie trzech decyzji w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonego skontrolowanego przez Sąd postępowania, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, ponadto Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. W skardze powołano się na orzeczenie NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 803/10, orzeczeniem tym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/ Ol 370/ 10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu między innymi dokonał dokładnych oględzin pojazdu, co zostało w tym obecnie rozpoznanym przez Sąd postępowaniu wykonane. Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił. Anna Juszczyk - Wiśniewska Dariusz Skupień Jan Grzęda