I SA/Go 76/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki G GmbH 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.) na rzecz skarżącej spółki G GmbH kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania G GmbH (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] czerwca 2017 r. o zarządzeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy. [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej zatrzymali do kontroli zestaw samochodowy należący do przewoźnika U,, którym przewożono olej rzepakowy w oparciu o dokument przewozowy CMR z [...] czerwca 2017 r. z G GmbH do odbiorcy S. Naczelnik UCS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017 r. na art. 67 ust. 1 pkt 3, ust. 2, 2a, i 3 w zw. z art. 94 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej: 1/ zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów; 2/ zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; 3/ zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; 4/ zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. Pismem z [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...]listopada 2017 r. DIAS stwierdził, że ww. odwołanie jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu wskazał, że art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od prawa zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji, które powinny być ustanowione w ustawie, a wyjątek taki zachodzi w przypadku decyzji takich jak objęta odwołaniem Skarżącej. Na wstępie organ wskazał, że postępowanie odwoławcze należy podzielić na trzy etapy: postępowanie wstępne, postępowanie rozpoznawcze i etap podjęcia decyzji. Organ wskazał, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny, między innymi, gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Kontynuując organ wskazał, że podstawą wydania decyzji Naczelnika UCS były między innymi przepisy art. 67 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 2a i 3 w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Organ odwoławczy zauważył, że przepis ust. 2 i 3 art. 67 zostały zmienione, a przepis ust. 2a został dodany przez art. 36 pkt 2 lit. a, b, c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708). DIAS zauważył, że w myśl przepisów art. 67 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno - skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów, między innymi w przypadku gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Decyzja wydana w przedmiocie zarządzenia konwoju jest natychmiast wykonalna. Zaznaczył, że zgodnie z założeniem ustawodawcy, w Dziale V ustawy o KAS, zawarto kompletny zbiór przepisów normujących zasady przeprowadzania kontroli, audytu, czynności audytowych, urzędowego sprawdzenia oraz szczególnych uprawnień organów KAS i funkcjonariuszy, do których - jak wskazał ustawodawca - odpowiednie zastosowanie będą miały enumeratywnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Jednym z elementów ww. kontroli (uregulowanie w art. 67 ustawy o KAS) jest zarządzanie konwoju towarów. Ten element kontroli jest dopuszczalny wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i może mieć zastosowanie wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ustawodawca nie zawarł w art. 67 ustawy o KAS przepisów regulujących możliwość odbiorcy przedmiotowej decyzji do zrealizowania swoich praw w zakresie złożenia odwołania. DIAS podkreślił też, że art. 94 ustawy o KAS zawiera katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które są stosowane w zakresie nieuregulowanym w Dziale V, rozdział 1 ustawy o KAS. Katalog ten nie uwzględnia jednak rozdziału 3 i 13 Działu IV Ordynacji podatkowej, w których określono pojęcie strony postępowania oraz orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji. Stwierdził tym samym, że do zarządzenia konwoju (art. 67 ustawy o KAS) nie będą miały zastosowania przepisy rozdziału 3, 13 Działu IV Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis nie zawiera również odesłania do rozdziału 15 Działu IV tej ustawy, regulującego odwołania oraz stanowiącego konkretyzację zasady dwuinstancyjności przez określenie przedmiotu i podmiotów uprawnionych do wniesienia tego środka zaskarżenia oraz organy podatkowe właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania. Zdaniem DIAS zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że powyższe zagadnienia reguluje sam przepis art. 67 ustawy o KAS. Stanowi on bowiem podstawę materialno - prawną zarządzenia konwoju towaru oraz w ust. 1 zawiera przesłanki jego zastosowania, a w ust. 2a określa formę prawną ww. aktu, którego podmiot (adresata) zobowiązano do realizacji konwoju wskazanego w ust. 2. Przepis ust. 3 określa natomiast podmioty odpowiedzialne jedynie za pokrycie kosztów konwoju. Mając na uwadze wyżej wspomniane przepisy DIAS uznał, że na decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2017r. o zarządzeniu konwoju nie przysługuje odwołanie, pomimo zawartego pouczenia w tej decyzji. Pismem z [...] stycznia 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego A.B., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS. Zarzuciła w niej: a) naruszenie art. 67 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie odwołania od decyzji o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne wobec braku w tym przepisie uregulowania dotyczącego trybu odwoławczego od tej decyzji; b) naruszenie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno- skarbowego o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne z powodu braku odesłania w tym przepisie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb odwoławczy; c) naruszenie art. 221a § 2 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka argumentowała, że wbrew ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie występuje wyjątek od zasady zaskarżalności pierwszoinstancyjnych orzeczeń i decyzji, o których mowa w art. 78 zdanie drugie Konstytucji. Przedstawiając obszerny wywód metodologii wykładni przepisów ustawy o KAS oraz O.p. skarżąca wskazała, że w jej ocenie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zawierając wyraźną lukę prawną, stanowi błąd legislacyjny. Rozstrzygnięcie organu oparte na błędnej interpretacji art. 67 oraz art. 94 ust. 1 ustawy o KAS spowodowało naruszenie zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji pierwszoinstancyjnych wynikającej z art. 78 Konstytucji i skutkuje naruszeniem prawa skarżącego do zweryfikowania przez organ wyższej instancji decyzji dotyczącej jego interesu prawnego, a w konsekwencji do potraktowania skarżącego niezgodnie z prawem. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej: p.p.s.a.).sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym jego uchylenie. Aktem tym DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika UCS zarządzającej konwój przewożonych towarów. DIAS uznał bowiem, iż od decyzji tego rodzaju ustawodawca nie przewidział możliwości odwołania, a do niedopuszczalności odwołania zachodzi z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Skarżąca twierdziła natomiast, iż decyzja taka jest zaskarżalna w drodze odwołania. W tak zarysowanym sporze Sąd uznał za prawidłowe, co do zasady stanowisko Spółki. Kwestia zaskarżalności decyzji wydawanych w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, była już przedmiotem rozważań tut. WSA, który przyjął, iż od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie przysługuje odwołanie (zob. wyrok: z 18.01.2018 r., I SA 451/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tego orzeczenia (stanowisko o zaskarżalności decyzji o konwoju wyraził również WSA we Wrocławiu w wyr. z 21.02.2018 r. III SA/Wr 805/17). Sąd zgadza się z organem, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny m.in. gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Tym niemniej szersza, niż tylko oparta na literalnej wykładni odesłania zawartego w art. 94 ustawy o KAS, wykładnia przepisów tej ustawy oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie potwierdza zasadności stanowiska ległego u podstaw zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, przeciwnie niż uznał DIAS, ustawa o KAS takiej możliwości nie wyłącza. Sąd podziela co do zasady stanowisko organu, iż ustawodawca może wyłączyć zasadę zaskarżania rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji (art. 178 Konstytucji RP), z zastrzeżeniem wszakże, iż w takim przypadku zobowiązany wyłączenie takie sformułować wyraźnie. Wynika to z przepisu art. 78 zd. drugie Konstytucji RP. Tymczasem w ustawie o KAS przepisu literalnie i niewątpliwie wyłączającego prawo zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 - nie ma. Co więcej, z przepisów prawa wynika, wprawdzie rozproszona, lecz pozytywna norma przyznającą prawo do wniesienia odwołania od decyzji o konwoju Decyzje, o których mowa w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, wydawane są w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie. W przepisie tym nie wymieniono przepisów rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego odwołania. W treści art. 83 ust. 6 przewidziano tryb odwołania od decyzji wydanej w toku kontroli celno-skarbowej, jak i wskazano organ odwoławczy – naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przewidziany w art. 83 ust. 6 ustaw o KAS tryb nie dotyczy jednak decyzji określonej w art. 67 ust. 1. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1, nie stosuje się przepisu art. 83 ust. 6 ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania - działu IV rozdział 15. Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Decyzja wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie jest decyzją wydaną w sprawie o której mowa w art. 83 ust. 1. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej – znajduje się w rozdziale 1 działu IV (a więc jest wymieniony w treści art. 94 ust. 1 ustawy o KAS)- zasada dwuinstancyjności. Przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów - art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo, że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego. Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania złożonego przez stronę odwołania. Podkreślić wypada, że w dniu 4 stycznia 2018 r. w sejmie został złożony projekt ustawy zmieniającej ustawę o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw w tym ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (nr druku 2156). W projekcie, w art. 8 pkt 3 postuluje się dodanie w ustawie o KAS art. 67 ust. 2b w brzmieniu: do decyzji, o której mowa w ust. 2a, stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. W ocenie Sądu, proponowana nowelizacja, w świetle wykładni zaprezentowanej powyżej, nie ma charakteru normatywnego, lecz porządkujący, usuwający - w odniesieniu do decyzji o konwoju - sprzeczność systemową odesłania do przepisów o.p. Treść projektowanego zapisu wyraża expressis verbis zasadę dotychczas wywodzoną właśnie w drodze wykładni. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 oraz 209 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie 225 p.p.s.a.