I SA/Go 761/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień, asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant: Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 15.12.2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2004r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej ustawą oraz art. 21 §1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 22.290,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze brzmienie art. 20 ust 1 i 3 ustawy, porównał wysokość wydatków jakie podatniczka poniosła w 2000r. do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w tym roku oraz zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego ustalono, że podatniczka poniosła w 2000r. wydatki na: -bieżące utrzymanie rodziny, mieszkania – 20.947,00 zł. -zaliczki na podatek dochodowy własny i syna– 969,60 zł. -składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – 3.948,66 zł. -budowę budynku usługowo - mieszkalnego – 20.157,00 zł. Osiągnęła również stratę z działalności gospodarczej w kwocie 8.932,08 zł. Razem wydatki strony wyniosły 55.954,34 zł. zł. Po stronie dochodów przyjęto dochody wykazane przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych PIT-35, PIT-40A, na które składały się dochody z : - renty rodzinnej – 1.203,24 zł. -dzierżawy lokalu użytkowego – 17.901,60 zł. -renty syna – 5.384,00 zł. -zwrot podatku dochodowego za 1999r. – 931,20 zł. Razem dochody wyniosły 25.420,04 zł. Nadwyżka poniesionych w 2000r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wyniosła 29.721,01 zł. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach i pismach podatniczki jako źródło pokrycia poniesionych w 1998r. wydatków, wskazała oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości na dzień 31 grudnia 1994r. ok. 300.000-350.000 zł. Oszczędności te stanowiły dorobek z lat pracy podatniczki i jej męża. Podatniczka rozpoczęła pracę w Zakładzie Rolnym w 1970r. w latach 1974-87 pracował na stanowisku kierowniczym a jej zarobki były wyższe od przeciętnych w latach 1987-91 pracowała jako osoba współpracująca w zakładzie cukierniczym męża. Natomiast w latach 1991-94, po śmierci męża, przejęła prowadzenie zakładu. Mąż podatniczki pracował od 1966r. Od 1971r. był zatrudniony w Rejonowej Spółdzielni na stanowisku starszego ciastkarza, gdzie uzyskiwał wyższe zarobki od podatniczki. W 1987r. założył zakład cukierniczy, który prowadził aż do śmierci w 1991r. Nadto podatniczka oświadczyła, że zgromadzenie oszczędności było możliwe dzięki otrzymaniu z [...] dodatkowych świadczeń umożliwiających hodowlę trzody chlewnej i drobiu. Za zgromadzone oszczędności skarżąca kupowała walutę obcą głównie marki niemieckie, które przechowywała w domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał twierdzeń podatniczki wskazując, że gdyby małżonkowie w latach 1975-1991r. podatniczka w latach 1991-94 całość swoich rocznych dochodów przeznaczała na zakup waluty obcej, to na dzień 31 grudnia 1994r. dysponowałaby kwotę 141.325,32 DEM, co po wymianie na PLN po kursie na ten dzień, stanowiłoby kwotę 221.061,06 zł. Jest to zatem kwota znacznie mniejsza, niż ta, jaką deklarowała podatniczka. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego fakt gromadzenia oszczędności. Zeznania świadków, którzy mieli widzieć oszczędności uznano za niewiarygodne. Analiza zarobków małżonków za lata 1970-87 pozwoliła ustalić, że były one zbliżone do przeciętnego wynagrodzenia pracowników w tym czasie i nie mogły stanowić podstawy dla dokonania oszczędności w kwocie wskazanej przez podatniczkę. Organ I instancji stwierdził, że wszelkie oszczędności uzyskania z wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz poczynione na bieżących wydatkach, zostały spożytkowane na budowę, wyposażenie i rozruch własnego zakładu cukierniczego oraz zakup działki i budowę budynku mieszkalnego. Analiza poziomu wydatków za lata 1991-97r. wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami, uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w latach 1991-94r. a w okresie 1995-97r. nadwyżką przychodów w kwocie 34.201,75 zł, którą to kwotę przyjęto po stronie oszczędności zgromadzonych w bilansie otwarcia roku 1998r. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie: -art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, -art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nie obiektywną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom, -art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo opieszały. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podatniczki wskazał, że organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne, prowadząc postępowanie tendencyjnej, dokonując dowolnych ustaleń, nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto w ocenie pełnomocnika ustaleniu organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego są błędne lub niepełne. I tak wynagrodzenie męża podatniczki było ewidentnie wyższe od średniej krajowej, a w przedłożonych zaświadczeniach w wysokości zarobków, nie ujęto wszystkich składników wynagrodzenia takich jak: wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie, nagrody, tzw. Trzynastki. Podane przez Urząd średnie wynagrodzenia podatniczki za lata 1975-1987 w łącznej kwocie 1.835.532 zł stanowi sumę średnich za wszystkie lata z tego okresu, podczas gdy podatniczka nie pracowała w latach 1983-1984, a w latach 1982, 1985 i 1987 pracowała niespełne 12 miesięcy. Przyjęty przez Urząd koszt budowy zakładu cukierniczego jest niewyobrażalnie wysoki, zawyżany. W rzeczywistości obiekt był budowany sposobem gospodarczym, a wyposażenie zakładu zostało nabyte jako złom użytkowy i wyremontowane we własnym zakresie. Przyjęty przez organ podatkowy koszt budowy zakładu cukierniczego jest absurdalny i niedopuszczalny, ponieważ podana kwota odpowiada wartości rynkowej budynku i nie można jej uznać za koszt wytwarzania. Pełnomocnik wskazuje, że twierdzenie organu podatkowego o tym, iż "galopująca inflacja" musiała pochłonąć oszczędności dewizowe jest absurdalne, ponieważ kurs marki niemieckiej w tym czasie wzrósł w takim stopniu, iż ten kto posiadał dewizy, to nie mógł na nich stracić. Pełnomocnik wskazuje, że wszystkie trzy samochody zostały sprzedane przed 31 grudnia 1994r., co powoduje, że przychód podatniczki za ten okres powinien być zwiększony o uzyskane z tego tytułu kwoty. Zwłaszcza jeżeli samochód był nabyty w systemie przedpłat, po cenie urzędowej a sprzedany po cenach rynkowych. Dodatkowo podatniczka wskazuje, że koszty budowy garażu, prowadzonej systemem gospodarczym były minimalne, również wydatki na zakup działki pod budowę wraz z kosztami wynosił 63.732 zł, co stanowiło 3,53% rocznych dochodów uzyskanych w 1998r. Wesele córki nie pochłonęło jakiejś znacznej części oszczędności podatniczki. Wydatki na zakup samochodu [...] był rzeczywiście znaczący, ponieważ pochłonął niemal wszystkie dochody podatniczki, uzyskane w 1994 ale i ten wydatek nie mógł w sposób znaczący uszczuplić oszczędności podatniczki. Przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1974-1994 w wysokości średniej statystycznej, jest nie do przyjęcia, ponieważ podatniczka ponosiła znacznie niższe koszty utrzymania rodziny, co wynikało, m. in. z uprawy ogrodu przydomowego, hodowli trzody chlewnej i drobiu, deputatów i innych świadczeń w naturze uzyskanych od [...], minimalnych kosztów utrzymania mieszkania, możliwości nabycia wielu artykułów spożywczych po niższych cenach w związku z prowadzoną działalnością, prowadzenie bardzo oszczędnego trybu życia. Pełnomocnik wskazuje również, że twierdzenie Urzędu, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt posiadania oszczędności jest bezpodstawne, ponieważ w jego ocenie okoliczności te zostały wykazane w oparciu o zeznania samej podatniczki oraz świadków, a dowód taki ma taką samą wartość jak inne dowody (dokumenty), których wymaga organ podatkowy. Również za całkowicie bezpodstawną, należy w ocenie pełnomocnika, uznać odmowę przyjęcia za wiarygodne wyjaśnienia podatniczki, że zamieszkująca z nią matka, przekazuje jej rentę i odszkodowanie za pracę w Niemczech. Nadto pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy pominął dochód z tytułu sprzedaży [...], którego wysokości podatniczka nie potrafi określić, ale z pewnością był on znaczny. Przyjęty dochód [...] za lata 1987-1991 w wysokości zysku netto w stosunku do obrotu – ponieważ był on opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego – był z pewnością większy. Mąż podatniczki w latach 1990-1994, a po jego śmierci podatniczka uzyskali dodatkowe przychody z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych. Wskazując na powyższe okoliczności pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 21.150,50 zł. Takie rozstrzygnięcie było podyktowane błędem, który miał wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, a powstałym wskutek nieprawidłowego podsumowania kwot wydatków. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu skarbowego nie naruszył podczas postępowania przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wszelkie możliwe dowody w celu dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego. W celu ustalenia wartości wydatków i dochodów strony odebrał od niej oświadczenie o stanie majątkowym, przesłuchał zawnioskowanych świadków oraz stronę, zwrócił się do szeregu instytucji o podanie wartości dochodów i poniesionych przez podatniczkę wydatków. W toku postępowania zapewniono stronie prawo czynnego udziału w każdej jego fazie zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne. Organ odwoławczy podkreśla, ze w toku postępowania podatniczka nie przedłożyła jakiegokolwiek obiektywnego dowodu na okoliczność uzyskania i gromadzenia pieniędzy. Jedynym dowodem, oprócz wyjaśnień podatniczki o posiadaniu przez nią oszczędności, są zeznania syna [...], córki [...] oraz przyjaciela syna [...]. W ocenie organu II instancji, Urząd Skarbowy dokonał prawidłowej oceny zeznań tych świadków, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreśla przy tym, że zeznania syna są korzystne dla podatniczki, ze względu na jego zaangażowanie w sprawie, ponieważ również w stosunku do syna toczyło się postępowanie w przedmiocie podatków z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1998-2000 i dlatego w jego interesie leżało składanie korzystnych dla strony zeznań. W postępowaniu tym, jako źródło pokrycia wydatków, wskazał darowiznę od matki, ze środków pochodzących z jej oszczędności . Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadka [...] nie wynika w jakiej kwocie i w jakiej walucie podatniczka gromadziła oszczędno, gdyż ich stan nie był jej znany. Niewiarygodność zeznań świadka [...] została oceniona na podstawie zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji ocenił bowiem jako nieracjonalne zachowanie podatniczki, która we własnym domu okazuje obcej osobie, kwotę 160.000 DEM, zanim jeszcze zawarto umowę pożyczki, nie będąc pewną czy do jej zawarcia dojdzie. Organ odwoławczy podkreśla również, iż wyjaśnienia strony o posiadaniu oszczędności są niewiarygodne w świetle innych dowodów. Nieracjonalne jest bowiem zachowanie strony, która mając zgromadzoną tak dużą sumę podejmuje się budowy zakładu cukierniczego z materiałów rozbiórkowych, systemem gospodarczym wyposaża zakład w urządzenia kupowane po cenie złomu, wreszcie od 1989r. do chwili obecnej buduje budynek mieszkalny, również systemem gospodarczym z cegły rozbiórkowej. W ocenie organu II instancji podatniczka nie mogła zgromadzić na dzień 31 grudnia 1994r. Kwoty 300.000 – 350.000 zł. Ponieważ wszelkie znane dochody małżonków oraz podatniczki z tytułu wynagrodzenia za prace oraz działalności gospodarczej nie pozwoliłyby na zgromadzenie wskazanej kwot, nawet przy założeniu, że całość dochodów lokowana była w walucie obcej. W ocenie organu odwoławczego obrazu tego nie zmienia fakt nie uwzględnieni, wskutek braku dowodów źródłowych, przychodu osiągniętego w latach 1970 – 1974 oraz ze sprzedaży 3 samochodów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że: 1. fakt przerwy w zatrudnieniu świadczy przede wszystkim o nie uzyskaniu dochodu za okres przerwy, co miało bezpośredni wpływ na możliwość zgromadzenia oszczędności, jedynie za lata 1978 -1981 wynagrodzenie strony było wyższe od przeciętnego; nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, że zaświadczenie o zarobkach podatniczki i jej męża nie obejmowało wszystkich składników wynagrodzenia, zaświadczenie obejmowało składniki stałe, zmienne, inne i świadczenia w naturze; 2. z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1992r. jednoznacznie wynika, że cena sprzedaży została całkowicie potrącona z roszczeniem nabywcy, co oznacza, ze wartość nakładów była co najmniej równa ustalonej w akcie cenie nabycia nieruchomości. Dowód przeciwny obciąża podatnika, a podatniczka nie wykazała, że przy budowie poniosła minimalne koszty, decyzją z dnia [...] listopada 1987r. Urząd Skarbowy przyznał [...] ulgę inwestycyjną z tytułu nakładów inwestycyjnych w kwocie 155.850,00 zł. na zakup automatu do lodów, przyjęcie nawet za podatniczką, że ulga przysługiwała w kwocie 50% wartości zakupionej maszyny, a nie 20%, to i tak wartość ta wynosiła 89% przeciętnego rocznego wynagrodzenia, daje to wyobrażenie jaką skalę nakładów musiano ponieść na wyposażenie cukierni, nawet gdyby przyjąć, że reszta urządzeń kupiona została po cenie złomu; 3. okoliczność ponoszenia wydatków na budowę domu jest bezsporna, nawet gdyby budowę prowadzono minimalizując nakłady to i tak wydatki z tego tytułu znacznie obciążały budżet domowy, budowę już rozpoczęto po odejściu z [...] i utracie wszelkich przywilejów w zakresie bezpłatnego korzystania z mieszkania, deputatów żywnościowych itp.; 4. inflacja na przełomie lat 80 i 90 dotknęła także osoby posiadające środki w walucie obcej, co było wynikiem wprowadzenia wymienialności krajowej waluty, w roku 1975 Państwo [...], za całość zarobionych pieniędzy mogli kupić 11.603,34 DEM, a w 1989 jedynie 1.296,13 DEM, rozważania na temat siły nabywczej waluty, nie idą w parze z wykazaniem, ze podatniczka faktycznie miała oszczędności w markach; 5. nie do obrony jest teza, że zakładając rodzinę, czy urządzając mieszkanie nie ponosi się żadnych wydatków; 6. twierdzenie organów podatkowych o poniesieniu wydatków na budowę garażu nie zostało obalone; 7. fakt poniesienia wydatków na zakup działki pod budowę, jak również jego wysokość jest bezsporny, to samo dotyczy zakupu samochodu [...], wydatki te pochłonęły przecież cały dochód podatniczki za 1994r., trudno zatem przyjąć, że był on nieznaczący; 8. wbrew twierdzeniom podatniczki, organ podatkowy przyjął wydatki na utrzymanie rodziny wg danych opublikowanych przez Prezesa GUS, jedynie za lata 1991 – 1994, wcześniejszych lat nie analizowano pod kątem wydatków rodziny na utrzymanie, podkreślono jedynie, ze wydatki takie musiały być, strona nie przedstawiła wysokości tych wydatków, stąd też ich obliczenie w oparciu o dane statystyczne znajduje swoje uzasadnienie, zwłaszcza że w tym okresie strona już nie pracowała w PGR i traciła wszelkie przywileje z tego tytułu. Pełnomocnik skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przedmiotową decyzję, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom; 3. naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wyjątkowo opieszale; 4. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji przez włączanie do materiału dowodowego sprawy materiału, z którym strona nie została zapoznana, ponieważ włączenie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji, a dokładniej w dniu wydania decyzji przez organ II instancji. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej przytoczył w całej rozciągłości argumentację wskazaną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełniając ją o wskazanie, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji ani jednym zdaniem do twierdzeń zawartych w odwołaniu. Nadto pełnomocnik podkreślił, że w dniu 7 października 2004r. organ wyznaczył mu 7 – dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniu się w sprawie. Pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia, ponieważ zgromadzony przez organ I instancji materiał był mu znany, a organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału. Tymczasem, już po upływie tego terminu, w dniu wydania decyzji, Dyrektor Izby, postanowieniem przyjął do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec [...]. Materiały te były znane pełnomocnikowi, ale fakt nie zapoznania pełnomocnika z tym materiałem w niniejszym postępowaniu stanowi naruszenie przez organ odwoławczy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr153,poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy na wstępie stwierdzić, że organ podatkowy II instancji naruszył art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o włączeniu do postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do [...] wydając je w dniu [...] listopada 2004r., czyli w dniu wydania decyzji przez ten organ, uniemożliwiając tym samym zapoznanie się z nim stronie. Jednak naruszenie to nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem jak podkreśla to sam pełnomocnik skarżącej materiał ten był mu znany z uwagi na udział w tamtym postępowaniu, a nadto pełnomocnik nie wykazał, aby pozbawienie go możliwości zapoznania z tym materiałem spowodowało niemożliwość prawidłowej obrony interesów skarżącej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego mieniem jest własność oraz inne prawa majątkowe. Dlatego też w pojęciu zgromadzonego mienia będą się mieściły np. środki zgromadzone na rachunkach bankowych, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, bowiem może być ono źródłem finansowania wydatków dokonanych w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie jednak konieczność szacowania wysokości dokonanych w roku podatkowym wydatków, dotyczyć to może zwłaszcza wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły w tym przypadku postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach licznych świadków oraz na dowodach źródłowych. Organy podatkowe bardzo szczególnie zanalizowały, jakie dochody mogła uzyskać skarżąca i jakie oszczędności mogła ewentualnie zgromadzić. Analiza ta oparta była na dowodach źródłowych, za jakie należy uznać dane o wysokości zarobków z tytułu stosunku pracy, uzyskane od byłych pracodawców. Nadto organ podatkowy wyliczył, jakie ilości środków dewizowych skarżąca mogła nabyć, zakładając, że całość swoich rocznych dochodów przeznaczy na zakup dewiz, co jest oczywiście niemożliwe w świetle doświadczenia życiowego. Ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, to organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie (za lata 1991- 1994) w oparciu o dane opublikowane przez Prezesa GUS, zwłaszcza, co trafnie wskazały organy podatkowe, że w tym okresie skarżąca nie pracowała już w [...] i straciła przywileje pracownicze z tym związane. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustalenie wydatków skarżącej jest precyzyjnie oparte o analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Posługiwanie się przez organy podatkowe sformułowaniami nieostrymi, nie określającymi wysokości niektórych wydatków (np. w przypadku wesela córki, czy budowy garażu) nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia prawa, ponieważ wobec braku inicjatywy skarżącej w zakresie ustalenia wysokości tych wydatków, organ podatkowy nie mógł ich oszacować, wskazał jednak, iż skarżąca musiała ponieść z tego tytułu jakieś wydatki i to na pewno nie minimalne, co jest oczywiste w świetle doświadczenia życiowego. Należy wskazać, że skarżąca w toku postępowania oraz odwołania i skardze starała się minimalizować wysokość ponoszonych wydatków, nie przedstawiając jednak w tym względzie dowodów w jakiej wysokości były one faktycznie poniesione. Skarżąca posługuje się w tym względzie sformułowaniami nieostrymi takimi jak "minimalne", "nieznaczne", "nie obciążające oszczędności". Jak już wskazano organy podatkowe nie szacowały wysokości wydatków, co do których nie znalazły podstaw określenia ich wartości. Odwrotną metodę skarżąca przyjęła w zakresie ustalenia wartości uzyskanych dochodów i zgromadzonych oszczędności. W tym względzie skarżąca maksymalizuje te wartości. Należy jednak wskazać, że są to często rozważania hipotetyczne, które nie prowadzą do wykazania, że np. posiadała ona dewizy w takiej, czy innej wysokości. Skarżąca np. podnosi, że organy podatkowe nie uwzględniły dochodów ze sprzedaży samochodu [...] i dwóch innych samochodów, ale sama nie wskazuje nawet przybliżonego dochodu z tytułu sprzedaży. Prawidłowo zatem organ podatkowy nie uwzględnił tych dochodów. Trafnie wskazał organ podatkowy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby sposób ustalenia dochodu [...] z tytułu działalności gospodarczej za lata 1987 – 1991. Wysokość tego obrotu ustalono prawidłowo wskaźnikiem zysku netto w stosunku do obrotu. Również nie można przyjąć za skarżącą, że o fakcie uzyskania przez nią większych dochodów niż przyjął tu organ podatkowy świadczy okoliczność uzyskania przychodów z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia młodocianych pracowników w latach 1990 – 1994. Środki te bowiem stanowiły zwrot poniesionych wydatków i nie mogły być zaliczane do przychodów skarżącej. Również prawidłowo organ podatkowy przyjął, za aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 1992r. wysokość nakładów poczynionych na budowę. Skoro bowiem cena sprzedaży została w całości potrącona z roszczeniem skarżącej w zakresie poniesionych nakładów, to jest oczywiste, że musiały one być co najmniej równe ustalonej w akcie cenie nabycia nieruchomości. Specyfika postępowania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stawia przed organami podatkowymi szczególne wymogi w zakresie postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno się cechować kompletnością. Zasada ta została wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpoznać cały materiał dowodowy. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły wskazanej zasady gromadząc bardzo obszerny materiał dowodowy zarówno z inicjatywy własnej jak i skarżącej. Należy również podkreślić, że o ile w postępowaniu podatkowym, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących obalić ustalenia organów podatkowych. Za dowód taki nie można uznać twierdzeń skarżącej, że jej matka przekazywała jej pieniądze otrzymane z tytułu renty i odszkodowania za pracę przymusową, ponieważ w swoich oświadczeniach o dochodach za lata 1996 – 2000 skarżąca nie wspomina o przychodach otrzymywanych od matki, mimo precyzyjnego wskazania innych kwot przychodów. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy też kontrolnego. Można wskazać na pewne reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów. Ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu bez pomijania któregokolwiek z nich. Wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym. Wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W tym zakresie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie oceny zeznań świadków (syna, córki, i kolegi syna). Ocena ta oparta jest również na funkcjonalnej ocenie innych dowodów oraz na doświadczeniu życiowym. Organy podatkowe wskazały przy tym, dlaczego i z jakich przyczyn nie dają wiary zeznaniom tych świadków w szczególności syna skarżącej i jego kolegi. Wnioski te należy uznać za logiczne i prawidłowe. Zarzut prowadzenia postępowania w sposób opieszały, należy ocenić jako nieuzasadniony. Organy podatkowe, co już Sąd podkreślił, prowadziły postępowanie w sposób bardzo wnikliwy i wyczerpujący. Zebrano bardzo bogaty i kompletny materiał dowodowy. Zapewniono stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. Tego typu postępowania z natury rzeczy są czasochłonne i wymagają wyjątkowej staranności ze strony organów podatkowych, aby w ich toku nie doszło do naruszenia praw strony. Nadto należy zauważyć, że długość postępowania nie ma żadnego wpływu na wysokość odsetek od zaległości, ponieważ decyzja w tym względzie ma charakter ustalający – konstytutywny, a termin płatności podatku wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Dariusz Skupień Jacek Niedzielski Alina Rzepecka