I SA/Go 761/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miasta [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekazania nienależnych udziałów we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Miasta [...] 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Miasto wystąpiło o przekazanie nienależnie potrąconych udziałów w 2018 r. w kwocie 296,83 zł, która została zwrócona przez Miasto [...] po przekazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o rozliczeniu należnych dochodów, dotyczących wpływów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2018 r., z uwzględnieniem rozliczenia złożonego przez podatników za 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie przekazania nienależnych udziałów za 2018 rok w kwocie 296,83 zł. Organ uznał, że z uwagi na to, iż w okresie styczeń – listopad 2017 r. stan zatrudnienia w Spółce X Sp. z o.o. Oddział był niższy, niż na koniec grudnia 2017 r., to przekazywane jednostce udziały były niższe, niż należne za miesiąc grudzień 2017 r. Stan zatrudnienia na koniec grudnia 2017 r. wynosił 25 osób i ta liczba stanowiła podstawę do wyliczenia potrąconych udziałów w rozliczeniu rocznym ww. spółki zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2b Rozporządzenia Ministra Finansów z 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 230 poz. 1693) – zwanego dalej "Rozporządzeniem". Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego, na udziały przekazane na rzecz Miasta składały się wpływy kilku podmiotów mających oddziały na terenie różnych jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie ze wskazaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, decydujące znaczenie przy rozliczeniu ww. jednostki miały wpływy, tj. wpłaty i zwroty podatnika X Sp. z o. o. Stan zatrudnienia na umowę o pracę w Oddziale Spółki, na podstawie złożonych informacji CIT-ST za okres od stycznia do listopada 2017 r., kształtował się na poziomie od 18 do 23 osób i był niższy od liczby osób zatrudnionych na umowę o pracę na ostatni dzień roku 2017 r., tj. 25 osób. Skutkiem powyższego wysokość udziału jednostki przyjmowana do rozliczeń w ciągu roku była niższa niż udział przyjęty wg danych z informacji CIT-ST za miesiąc grudzień 2017 r. Dlatego też, jako podstawę do wyliczenia potrącanych udziałów, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2b Rozporządzenia, przyjęto stan zatrudnienia na koniec grudnia 2017 r., tj. 25 osób. Tym samym, po ostatecznym rozliczeniu roku 2017, tj. po weryfikacji kwot udziałów przekazanych Stronie w ciągu roku według deklarowanej liczby pracowników na podstawie informacji CIT-ST w wysokości 1.419,39 zł i udziału zgodnego ze wskaźnikiem zatrudnienia na grudzień 2017 r., według którego rozliczono kwotę nadpłaty w wysokości 1.716,22 zł wynikającą ze złożonego przez Spółkę rozliczenia podatku za 2017 r., powstała różnica w wysokości 296,83 zł. Za organem I instancji, organ odwoławczy powtórzył, że na procentowe wyliczenie udziałów stanowiących dochód jednostki w 2017 r. wpływ miała liczba wszystkich zatrudnionych pracowników w zakładach położonych na terenach różnych jednostek samorządu terytorialnego, zmieniająca się na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2017r. Natomiast rozliczenie ww. Spółki za 2017 r. dokonane jest w 2018 r. i decyduje o wpływach będących podstawą należnych udziałów dla jednostki w 2018 r. Ponadto realizując obowiązek wynikający z przepisów, tj. § 6 Rozporządzenia, za każde półrocze przekazywana była jednostce informacja zawierające dane, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, wraz z informacjami o stanie i terminach realizacji dochodów, o których mowa w § 2 ust. 1. Dodatkowo, po każdym kwartale Ministerstwo Finansów, za pomocą dedykowanej strony internetowej, udostępnia jednostce informacje o udziałach jednostek samorządu terytorialnego w podatku CIT: 1. za I kwartał 2018 r. kwota przekazanych udziałów wynosiła 451,13 zł, 2. za II kwartał 2018 r. kwota przekazanych udziałów wynosiła 685,88 zł, 3. za III kwartał 2018 r. wystąpiła nadpłata należnych dochodów w wysokości 1.411,27zł. Z uwagi na fakt, iż do dnia 13 listopada 2018 r. ww. nadpłata (wynikająca m.in. ze złożonego w 2018 r. rocznego rozliczenia podatku za 2017 r. przez X Sp. z o. o.) nie została pokryta z należnych jednostce udziałów, organ pierwszej instancji wystąpił do Strony z prośbą o dokonanie zwrotu nadpłaty za III kwartał 2018 r, w kwocie 1.310,43 zł (według stanu na dzień 13 listopada 2018 r.). Ponieważ przepisy nakładają na jednostkę obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, w dniu [...] grudnia 2018 r. Miasto dokonało zwrotu nadpłaty w wysokości 1.310,43 zł na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uwzględniając dokonaną przez ww. jednostkę wpłatę, jak również dokonywane w 2018 r. bieżące wpłaty podatników oraz korekty związane z opóźnionym złożeniem informacji CIT-ST przez podatnika, na koniec IV kwartału 2018 r. rozliczenie zakończyło się saldem zerowym. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie wykonywania czynności w zakresie dystrybucji wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych w roku budżetowym 2018 nie naruszył zasad określonych w przepisach art. 10a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r.,poz. 1530 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o dochodach JST". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na wpłatę Strony z dnia [...] grudnia 2018 r. procedury określone w art. 10a ust. 2, 3 i 4 wskazanej ustawy nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Ze wskazanej normy prawnej wynika bowiem wprost obowiązek potrącenia nienależnie przekazanej kwoty z bieżących wpływów, chyba że jednostka dokonała zwrotu tej kwoty. Podkreślono również, że rozliczenie podatnika za 2017 r. kończy się w 2018 r. i należne z tego tytułu udziały nie są jednoznaczne z rozliczeniem kalendarzowym jednostki samorządu terytorialnego za 2018 r. Na poziom kwot przekazywanych jednostkom samorządu terytorialnego zasadniczy wpływ ma bowiem deklarowana przez podatnika struktura zatrudnienia, według której zgodnie z § 2 Rozporządzenia w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziałów jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczana jest kwota wpływów uzyskana w danym okresie. Wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przez ogólną kwotę wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych rozumie się 100% wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym przez wpływy rozumie się wpłaty pomniejszone o dokonane zwroty. W skardze na powyższą decyzję Miasto zarzuciło naruszenie: 1. Art. 10a ustawą o dochodach JST, poprzez błędną wykładnię. 2. Art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego i w konsekwencji uznaniu za zasadne odmowę przekazania Miastu należnych udziałów we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżącą podniosła przede wszystkim, że stosowanie wytycznych zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia i ich uproszczona interpretacja w stosunku do art. 10a ustawy o dochodach JST, bez poprzedzającej ten stan rzeczy rzetelnej analizy konta podatnika i powiązania jego zaliczkowo przekazanych w ciągu roku wpłat z poszczególnymi jednostkami samorządu terytorialnego, doprowadziło do ustalenia przez Naczelnika US "nienależnych udziałów" wyłącznie według Informacji CIT-ST, składanej przez podatnika na ostatni dzień roku podatkowego. Pominięto w tych rozliczeniach stan faktyczny figurujący w ewidencji księgowej rozliczeń z poszczególnymi jednostkami samorządu terytorialnego. W rezultacie takiego postępowania Miasto zostało obciążone zwrotem kwoty, która w 2017 r. została przekazana zaliczkowo przez Naczelnika US na konto innej jednostki samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu obliczania nienależnie przekazanej jednostce samorządu terytorialnego kwoty z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o dochodach JST. Zdaniem Skarżącej, jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest zwrócić wyłącznie kwotę nienależnie otrzymaną. Zdaniem organów podatkowych kwotę tę oblicza się na podstawie danych wynikających z informacji składnej przez podatnika łącznie z rocznym zeznaniem podatkowym, tj. informacji o której mowa w §4 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia. W sporze tym rację należało przyznać stronie skarżącej. Jak wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o dochodach JST, dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o dochodach JST wysokość udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, od podatników tego podatku, posiadających siedzibę na obszarze powiatu, wynosi 1,40% W myśl art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada zakład (oddział) położony na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby, to część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone. W niniejszej sprawie, Miasto otrzymało w 2017 r. udziały w podatku dochodowym od osób prawnych spółki X. Spółka wpłacała zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące w równych kwotach 230.873 zł. 1,40% z tej kwoty przekazywano powiatom na terenie których Spółka posiadała oddziały. Z uwagi na zmieniającą się w oddziale Spółki liczbę zatrudnionych, kwota przypadająca Miastu (230.873 x 1,40% x "udział procentowy zatrudnienia w oddziale do zatrudnienia ogółem") wahała się od 92,06 zł za styczeń do 143,03 za grudzień. Łącznie, za 2017 r., wyniosła 1.419,39 zł. Ponieważ w wyniku złożenia przez Spółkę rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nastąpiła konieczność zwrotu pobranych zaliczek, Miasto zobowiązane było zwrócić otrzymany w nich udział. Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy o dochodach JST, nienależnie przekazaną jednostce samorządu terytorialnego kwotę z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającą z rozliczenia rocznego wpływów z podatku, potrąca się z bieżących wpływów należnych tej jednostce samorządu terytorialnego z tego tytułu w terminie 3 miesięcy następujących po miesiącu, w którym dokonano rozliczenia, chyba że jednostka dokonała zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty. Z literalnego i nie wymagającego dodatkowej wykładni brzmienia tego przepisu wynika, że wspomnianego w nim potrącenia, dokonać można jedynie kwoty nienależnie przekazanej. Przepis ten nie daje podstaw do potrącenia kwoty innej, wyższej lub niższej niż nienależnie przekazana. Odmienna wykładnia prowadzi do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania jednych jednostek samorządu terytorialnego kosztem drugich. Tymczasem organy podatkowe uznały, że zasadę obliczenia kwoty nienależnie przekazanej wskazuje treść § 4 ust. 1 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że informacja podatnika zawiera liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach, ustalona według stanu na ostatni dzień roku podatkowego, za który składane jest zeznanie o wysokości dochodu (straty), osiągniętego w roku podatkowym - dla ostatecznego rozliczenia dochodów, o których mowa w § 2 ust. 1, za ostatni miesiąc roku podatkowego. Zgodnie z wspomnianym w tym przepisie § 2 ust. 1 rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dokonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, zwany dalej "naczelnikiem urzędu skarbowego". Z kolei § 2 ust. 2 stanowi, że rozliczenie kwoty wpływów z tytułu podatku następuje na podstawie danych zawartych w informacjach podatników. Wzór informacji podatnika stanowi załącznik do rozporządzenia. Z dokonanej przez organy wykładni tych przepisów wynika, że wskazana w ww. informacji liczba osób zatrudnionych na ostatni dzień roku podatkowego, jest podstawą do obliczenia proporcji zatrudnienia w poszczególnych oddziałach. Z kolei proporcja ta służy do obliczenia całkowitej kwoty nienależnie przekazanej jednostkom samorządu terytorialnego. Łączna kwota zwrotu dla Spółki X wyniosła 2.770.476 zł. Udział powiatów w tej kwocie wyniósł 38.787,04 zł. Zgodnie z proporcją obliczoną przez organ podatkowy I instancji ("kwota do zwrotu przez powiaty" x "udział procentowy zatrudnienia w oddziale w grudniu 2017 r. do zatrudnienia ogółem") kwota zwracana przez Miasto wyniosła 1.716,22 zł, zatem więcej niż kwota przekazana Miastu z tytułu udziału we wpływach. Organ nie dostrzegł jednak, że §4 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia dotyczy ostatecznego rozliczenia za ostatni miesiąc roku podatkowego, a nie jak przyjął, całego roku. Wskazać bowiem należy, że ww. informacja podatnika jest przekazywana naczelnikowi urzędu skarbowego jedynie w trzech przypadkach: w terminie wpłaty zaliczki na podatek - za pierwszy miesiąc roku podatkowego (§ 4 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia); każdorazowo w terminie wpłaty zaliczki na podatek, jeżeli w trakcie roku podatkowego wystąpią zmiany stanu zatrudnienia, wpływające na zmianę procentowego udziału liczby zatrudnionych w zakładach, położonych na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego (§ 4 ust. 2 pkt 2); łącznie z rocznym zeznaniem podatkowym - za ostatni miesiąc roku podatkowego (§ 4 ust. 2 pkt 3). Zasadą jest zatem przekazanie informacji za pierwszy miesiąc roku podatkowego w terminie wpłaty zaliczki na podatek (do dwudziestego dnia następnego miesiąca). Podatnik nie ma obowiązku składać informacji za kolejne miesiące roku podatkowego o ile nie wystąpią w jego oddziałach zmiany stanu zatrudnienia. Z kolei informację o stanie zatrudnienia na ostatni miesiąc roku podatkowego, składa się dopiero z rocznym zeznaniem podatkowym. Ta ostatnia informacja nie jest zatem jedyną podstawą dla ostatecznego, rocznego rozliczenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku. Nie jest również podstawą do obliczenia nienależnie przekazanej jednostce samorządu terytorialnego kwoty z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu całego roku. Dotyczy tylko ostatniego miesiąca roku podatkowego. Gdyby bowiem, podatnik nie zgłosił zmian w strukturze zatrudnienia tj., nie przekazał informacji o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, roczne rozliczenie udziału dochodów nastąpiłoby na postawie dwóch informacji: za pierwszy oraz za ostatni miesiąc roku podatkowego. W sytuacji złożenia informacji, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, a zatem takiej jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, podstawę dla rozliczenia dochodów, o których mowa w §2 ust. 1 Rozporządzenia, stanowią wszystkie złożone informacje: za pierwszy miesiąc roku podatkowego, informacje złożone z uwagi na zmianę stanu zatrudnienia oraz za ostatni miesiąc roku podatkowego. Reasumując wskazać należy, że treść art. 10a ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sprzeciwia się temu aby potrącana z bieżących wpływów należnych jednostce samorządu terytorialnego kwota z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikająca z rozliczenia rocznego wpływów z podatku od danego podatnika, była wyższa niż rzeczywiście przekazany do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dochód z tytułu udziału we wpływach z tego źródła. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 10a ust. 1 ustawy o dochodach JST oraz § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie danych wynikających ze wszystkich złożonych przez podatnika informacji. Rozpoznając sprawę ponownie, organ w celu ustalenia kwoty, o której mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o dochodach JST, skorzysta z wskaźników zatrudnienia (udziały procentowe zatrudnienia w oddziale do zatrudnienia w X Sp. z o.o. ogółem) z poszczególnych miesięcy 2017 r. i na ich podstawie obliczy, jaka część zwróconych podatnikowi miesięcznych zaliczek przypada na Miasto. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.