I SA/Go 77/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 18 stycznia 2013r. R.S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 453zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC, postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] stycznia 2010r., wyprodukowanego w 2000r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1998 cm3. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji uzyskał informację z firmy S Spółka z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu przez Prezydenta Miasta, tj. oświadczenia wprowadzającego pojazd (skarżącego); duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z [...] stycznia 2010r. o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2010r.) wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2010r. w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy. Przeprowadzając [...] stycznia 2010r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 4 miejsca do siedzenia. W dniu [...] stycznia 2010r. skarżący sprzedał pojazd M.K., jako samochód ciężarowy za kwotę 13.200zł., który z kolei dnia [...] lutego 2010r. wystąpił z wnioskiem o zarejestrowanie pojazdu w Starostwie Powiatowym. W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] czerwca 2012r., organ stwierdził, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne dla pasażerów (dla przednich siedzeń) widoczne ślady po umocowaniu uchwytów na ręce dla pasażerów nad tylnymi drzwiami, oświetlenie sufitowe z tyłu pojazdu, wykładzinę podłogową (jednakową w całym wnętrzu pojazdu), różną tapicerkę na siedzeniach tylnych i przednich, na tylnych drzwiach zaślepki w miejscu mechanizmów otwierania okien, . Wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, popielniczki (między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnych siedzeń), gniazdo zapalniczki w bagażniku, kieszenie w oparciach przednich siedzeń, głośnik audio w suficie za tylnymi siedzeniami. Do protokołu oględzin dołączono 16 zdjęć. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012r. w charakterze świadka M.K. zeznał, że po zakupie dokupił alufelgi (4 sztuki) i stalową ochronę koła zapasowego. W dniu zakupu samochodu była osłona brezentowa. Samochód nie posiadał ściany grodziowej. Były tylne siedzenia, zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Po zakupie samochodu nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne, ale stwierdził, że samochód zakupił, jak się okazało, jako ciężarowy, co wynikało z wystawionej faktury przez skarżącego. Oferta zamieszczona na portalu [...] nie zawierała informacji, że jest to samochód ciężarowy. Chciał zarejestrować samochód jako osobowy, a skarżący zobowiązał się w tym pomóc. Dostarczył wszystkie niezbędne dokumenty, które on następnie złożył w wydziale komunikacji i zarejestrował samochód jako osobowy. Wskazał, że skarżący nie zabierał pojazdu w celu dokonania przekwalifikowania samochodu. Wszystkie niezbędne dokumenty dostarczył kilka dni po dokonaniu zakupu. Nie pamięta jakie to były dokumenty. Poza czterema dodatkowymi używanymi oponami Skarżący nie przekazał mu innych dodatkowych elementów wyposażenia samochodu. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela [...] w Danii, celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację d ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Po zakończeniu postępowania, Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2012r., uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 453zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Naczelnik UC wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jest również jako osobowy wykorzystywany. Uznał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu, a bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik UC uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki -[...], model - [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2000, pojemność skokowa silnika 1998 cm3. Następnie, w związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] stycznia 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ – na podstawie art.101 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art.104 ust.1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] stycznia 2010r., tj. 3.600 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej. W motywach podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC wezwał skarżącego do wskazania jaki był faktyczny termin przywozu przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek konstrukcyjnych w w/w samochodzie po przywiezieniu go do kraju a przed dokonaniem sprzedaży w kraju, jakie dokumenty potwierdzają ten fakt, numerów aukcji oraz loginów osób dokonujących transakcji zbycia części jeżeli ewentualnych zakupów tych części dokonano przez portal [...], jak też do wskazania zdjęć dokumentów lub innych dowodów odnoszących się do przedmiotowego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi skarżący stwierdził, że samochód nabył jako pojazd ciężarowy, w którym za siedzeniem kierowcy i pasażera była zamontowana przegroda, a tylna podłoga była zabudowana metalową płytą. Samochód nie miał dywaników, tylnych siedzeń i pasów, nie otwierały się w nim tylne szyby, brakowało rączek dla pasażerów w tylnej części samochodu. Zmiany i przeróbki polegały na usunięciu przegrody oraz podłogi, wstawieniu rzędu siedzeń i pasów, naprawieniu mechanizmów w tylnych szybach, włożeniu dywaników i założeniu tylnych rączek dla pasażerów. Przeróbek w powyższym zakresie dokonywali pracownicy skarżącego. Przedmioty potrzebne do przerobienia samochodu zostały zakupione na aukcjach [...] lecz nie przez funkcję "kup teraz" więc nie posiada loginów ani numerów aukcji, ponieważ w takich transakcjach dane te nie są zapisywane w historii [...]. Nie posiada także żadnej dokumentacji fotograficznej obrazującej stan samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzony przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Dyrektor IC podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i nie uzasadnia ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Z Not wyjaśniających do HS wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup) gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". Pozycja ta dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne funkcje. Dyrektor IC wykluczył klasyfikację spornego pojazdu do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na zamierzone jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ odwoławczy, powołując się na pismo Spółki [...] zauważył, że samochody opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń. W zaświadczeniu o dokonanym [...] stycznia 2010r. badaniu technicznym stwierdzono, że posiada on 4 miejsca siedzące, choć ilości miejsc siedzących w duńskim dowodzie rejestracyjnym nie wskazano. Organ stwierdził, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego pojazd był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie ewidentnie wskazują, że nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazdu osobowego. Wszelkie zmiany, konstrukcyjne przeprowadzone w tym, samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaznaczając że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości danych w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zwartych w tym dokumencie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski, ponieważ firma [...] Spółka z o.o. nie jest kompetentna do udzielenia informacji dotyczącej homologacji i w tej kwestii informacji nie udzieliła, lecz udzieliła jej jedynie w kwestii produkcji fabrycznej auta, nie ograniczając możliwości jego przerobienia na samochód ciężarowy Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013r. skarżący złożył pismo, w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył uwierzytelnione tłumaczenie pisma [...] Dania z dnia [...] kwietnia 2013r., w który firma potwierdziła, że "poniższe numery VIN (Numer Identyfikacyjny Pojazdu) zostały oryginalnie przebudowane w 2-osobowe ciężarówki. Zostało to zrobione na miejscu w Danii." Skarżący załączył też kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie, w tym jedną ze zdjęciami samochodu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] stycznia 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art.102 ust.1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012r. I GSK 803/10). Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne dla pasażerów (dla przednich siedzeń) widoczne ślady po umocowaniu uchwytów na ręce dla pasażerów nad tylnymi drzwiami, oświetlenie sufitowe z tyłu pojazdu, wykładzinę podłogową (jednakową w całym wnętrzu pojazdu), różną tapicerkę na siedzeniach tylnych i przednich, na tylnych drzwiach zaślepki w miejscu mechanizmów otwierania okien. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, popielniczki (między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnych siedzeń), gniazdo zapalniczki w bagażniku, kieszenie w oparciach przednich siedzeń, głośnik audio w suficie za tylnymi siedzeniami. Z protokołu oględzin nie wynika, by stwierdzono, że pojazd nosił znamiona jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych i przeróbek. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian. Z przeprowadzonego [...] stycznia 2010r. badania technicznego wynika, że auto posiadało 4 miejsca siedzące, natomiast w zaświadczeniu z tego badania diagnosta nie wspomniał o istnieniu przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Skarżący jedynie w złożonym na rozprawie piśmie zaznaczył istnienie takiej przegrody, podkreślił brak możliwości otwarcia tylnych okien czy braku stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Obecny właściciel auta – M.K. zeznał, że po zakupie dokupił alufelgi 4 sztuki i stalową ochronę koła zapasowego. W dniu zakupu samochodu była osłona brezentowa. Samochód nie posiadał ściany grodziowej. Były tylne siedzenia, zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Po zakupie samochodu nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne, ale stwierdził, że samochód zakupił, jak się okazało, jako ciężarowy, co wynikało z wystawionej faktury przez skarżącego. Świadek wskazał, że oferta zamieszczona na portalu [...] nie zawierała informacji, że jest to samochód ciężarowy. Chciał zarejestrować samochód jako osobowy, a skarżący zobowiązał się mu w tym pomóc - dostarczył wszystkie niezbędne dokument, które on następnie złożył w wydziale komunikacji i zarejestrował samochód jako osobowy. Zeznał też, że skarżący w celu dokonania przekwalifikowania samochodu nie zabierał pojazdu. Wszystkie niezbędne dokumenty dostarczył kilka dni po dokonaniu zakupu. Nie pamięta jakie to były dokumenty. Wskazał też, że poza czterema dodatkowymi używanymi oponami skarżący nie przekazał mu innych dodatkowych elementów wyposażenia samochodu. Zmiany o których mowa powyżej, trudno uznać za konstrukcyjne, zmieniające zasadnicze przeznaczenie samochodu, gdyż mają one charakter jedynie zmian poprawiających komfort wykorzystywania tego auta zgodnie z jego przeznaczeniem - do przewozu osób. Należy także podkreślić, że zmian, na których dokonanie powołuje się skarżący – to jest – wstawienie kanapy z tylnymi siedzeniami, zamontowanie dla niej pasów bezpieczeństwa i zdemontowanie przegrody czy podłogi, - nie można uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu. Są to w istocie zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nie została zatem naruszona regulacja art.194 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do podniesionej kwestii dotyczącej homologacji, organ słusznie stwierdził, że strona skarżąca przedstawiła jedynie wzór homologacji duńskiej, który nie ma waloru dowodu w sprawie, ponadto dotyczył on pojazdu dostawczego a nie ciężarowego. Ponadto podkreślić należy, że z załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w duńskim dokumencie rejestracyjnym, jak i w innych polskich dokumentach, brak jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodem, na który powołuje się organ I instancji, a który skarżący kwestionuje w skardze, jest pismo [...] Spółka z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki [...] do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Biorąc pod uwagę treść informacji przedstawiciela producenta w Polsce można było przyjąć, że oznacza to, że samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy słusznie stwierdziły, że pojazd ten trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki choć nawet tego nie potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, oświadczenia skarżącego, zeznania obecnego właściciela pojazdu ani jakiekolwiek inne dowody. Odnoszą się z kolei do informacji zawartej w przedstawionym przez skarżącego na rozprawie piśmie [...] Dania z dnia [...] kwietnia 2013r., w który firma potwierdziła, że "poniższe numery VIN (Numer Identyfikacyjny Pojazdu) zostały oryginalnie przebudowane w 2-osobowe ciężarówki." należy stwierdzić, że w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu i udokumentowanej sekwencji zdarzeń owa przebudowa to były zmiany, zgodnie z duńskimi regulacjami krajowymi, które nie oznaczały zmiany konstrukcji pojazdu i trwała utratę przez to jego funkcji jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy to, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne dla pasażerów (dla przednich siedzeń) widoczne ślady po umocowaniu uchwytów na ręce dla pasażerów nad tylnymi drzwiami, oświetlenie sufitowe z tyłu pojazdu, wykładzinę podłogową (jednakową w całym wnętrzu pojazdu), dywaniki, popielniczki (między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnych siedzeń), gniazdo zapalniczki w bagażniku, kieszenie w oparciach przednich siedzeń, głośnik audio w suficie za tylnymi siedzeniami. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Dołączone przez skarżącego na rozprawie pisma oraz kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. W skardze powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012r. wydany w sprawie I GSK 803/10, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2010r. I SA/ Ol 370/10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, a Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu dokonał m. in. dokładnych oględzin pojazdu. W postępowaniu podatkowym kontrolowanym w niniejszej sprawie takich oględzin dokonano. Zważywszy na powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.