I SA/Go 77/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w całości. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego 5.061 (pięć tysięcy sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. J. (skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS) z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (Naczelnik, NUS) z dnia [...] lipca 2024 r. w przedmiocieokreślenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach od 9 do 11 grudnia 2013 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u M. J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku za wrzesień i październik 2013 r. W toku kontroli ustalono m.in., że w październiku 2013 r. M.J. dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz podmiotów posiadających ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zweryfikowane w systemie VIES. Protokół kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, został podpisany i doręczony kontrolowanemu 13 grudnia 2013 r. Zadeklarowany zwrot podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 20.444 zł został wypłacony 17 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...]czerwca 2016 r. Prokuratura Regionalna w [...] wszczęła śledztwo, sygn. akt [...], dotyczące podejrzenia popełnienia oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, związanych z działalnością m.in. D.-M. M.J. za okres od października do grudnia 2013 r. W dniu 19 listopada 2018 r. prokurator przedstawił M. J. zarzuty m.in. wystawiania nierzetelnych faktur VAT w okresie od stycznia do lipca 2014 r. W dniu 28 grudnia 2018 r. uzupełnił je o zarzuty za okresod października 2013 r. do stycznia 2014 r. Pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (N[...]UCS) poinformował pełnomocnika strony 21 listopada 2018 r., że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem 30 czerwca 2016 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe. W dniu 4 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] otrzymał wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...]marca 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez M. J. podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Jednocześnie pismem z [...] kwietnia 2020 r. N[...]USC poinformował, że w terminie 6 miesięcy nie dokonano skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli wskazano na zawyżenie przez M. J. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw za okres od października do grudnia 2013 r. N[...]UCS sporządził również [...] marca 2019 r. protokół z kontroli dokumentów i ewidencji M. J.. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] marca 2021 r. wszczął wobec M. J. postępowanie podatkowew zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2013 r. W dniu [...] czerwca 2022 r. organ wydał decyzję określającą Stronie wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W postępowaniu odwoławczym DIAS uchylił zaskarżoną decyzjęi przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2023 r. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej M.J. D.-M. była głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna piwa oraz w niewielkich ilościach artykułów spożywczych. M. J. wystawił między innymi faktury VAT, na których wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz następujących podmiotów: Ch.(B.) w kwocie 38.926,54 zł, C. w kwocie 35.634,00 zł, C.A. w kwocie 49.127,16 zł, K. w kwocie 33.489,09 zł, K.N. (L.) w kwocie 45.560,92 zł. W ocenie organ dostawy piwa do ww. podmiotów nie miały miejsca. Towar wyjechał z firmy M. J. D.-M. i z Polski, ale nie dotarł do firm wskazanych na fakturach. Rzekomi odbiorcy towarów nie potwierdzili dostaw. Dostawy nie zostały dostarczone pod wskazane adresy. Nie ustalono rzeczywistych odbiorców towarów. W toku postępowania organ pismami z [...] sierpnia 2023 r., [...] listopada 2023 r. wezwał podatnika do przyporządkowania faktur zakupu piwa do faktur sprzedaży. Podatnik nie dokonał takiego przyporządkowania. Organ I instancji dokonał wyliczeń za okres od października do grudnia 2013 r.: 1) na podstawie danych z rejestrów sprzedaży ustalił łączną wartość dostaw netto w kwocie 392.602,59 zł, 2) na podstawie zakwestionowanych transakcji WDT ustalił obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu w kwocie 202.737,71 zł, 3) łączny obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT w kwocie 189.864,88 zł. Organ wyliczył wskaźnik udziału czynności opodatkowanych w całości obrotu na poziomie 49%.Przyjął, że ta część sprzedaży stanowiła rzeczywiste transakcje opodatkowane w Polsce, natomiast pozostałe transakcje (w świetle wyroku Wyrok TSUE w sprawie C-653/18) nie doszły do skutku i nie podlegały opodatkowaniu w kraju. Na podstawie ustalonego wskaźnika, organ wyliczył wartość netto zakupu towarów oraz wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (dotyczącego sprzedaży rzeczywistej) i nie podlegającego odliczeniu (dotyczącego niezrealizowanych transakcji). Wartość podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu łącznie wyniosła 48.697,32 zł, w poszczególnych miesiącach:w październiku 2013 r. w kwocie 10.778,24 zł, w listopadzie 2013 r. w kwocie 20.641,71 zł,w grudniu 2013 r. w kwocie 17.277,37 zł. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2024 r. zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę 211.728 zł oraz podatek naliczony dotyczący dostaw w łącznej kwocie 48.697 zł. W postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. DIAS stwierdził, że strona skarżąca nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0 % jak dla WDT. Choć towar został wywieziony z Polski, to dostawa nie miała miejsca na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze sprzedaży. Skarżący nie potrafił wskazać rzeczywistych nabywców towarów, nie posiadał danych osób wpłacających gotówkę za towar, nie wiedział gdzie nastąpił wyładunek towarów. Skarżący nie zawierał żadnych umów handlowych ze swoimi kontrahentami. Nie kontaktował się z nimi osobiście a zamówienia w ich imieniu składał przewoźnik K. C.. Pieniądze przywoził K. C.. Skarżący nie mógł mieć pewności, że wskazane na fakturach firmy w ogóle zamawiały piwo czy organizowały transport. Z zeznań kierowców i wyjaśnień Strony skarżącej wynika, że za transport i jego organizację odpowiedzialni byli poszczególni odbiorcy, którzy kontaktowali się z firmą transportową K. K.C.. Firma K. C. K. była jedyną firmą transportową wożącą piwo od M.J. dla kontrahentów brytyjskich. Zdaniem organu zeznania D. J., K. C. i Strony wskazują nabrak należytej staranności w zakresie uzyskania prawa do opodatkowania dostaw stawką 0% oraz świadome uczestnictwo Skarżącego w dostawach piwa z naruszeniem przepisów w zakresie podatku akcyzowego. Oceny tej nie zmienia nawet powoływanie się przez Skarżącego na fakt, iż częściowo powierzył prowadzenie swojej działalności ojcu. Prowadzenie działalności przez Skarżącego potwierdza zeznanie K. C., który zeznał, że w zakresie swojej współpracy kontaktował się bezpośrednio ze Skarżącym. Brak korespondencji, brak zawartych umów z nabywcami oraz dokonywanie płatności gotówką, jednoznacznie wskazują, że Skarżący w rzeczywistości nie dysponował wiedzą, z kim zawierał transakcje.W konsekwencji sprzedaż towarów dokonana przez D.-M. M. J. w ww. okresie, na podstawie zakwestionowanych faktur, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe po uzyskaniu od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] informacji uzasadniających prowadzenie postępowania wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za październik 2013 r. Organ stwierdził, że zachodziły przesłanki z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., a wynik kontroli Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego został włączony do materiału dowodowego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego brak jest przepisów zakazujących prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą prowadzoną przez inny organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jako organ właściwy dla skarżącego, wszczął postępowanie po uzyskaniu informacji o nieprawidłowościachi zakończył je wydaniem decyzji, nie naruszając przepisów o właściwości ani art. 83 ust. 4 ustawy o KAS. Podał, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej zakończonej 12 kwietnia 2019 r. w postępowanie podatkowe, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie stał się organem podatkowym właściwym w sprawie i nie prowadził postępowania podatkowego wobec skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], który w grudniu 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową za październik 2013 r. bez stwierdzenia nieprawidłowości, otrzymał 4 maja 2020 r. od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] informację o stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. W związku z tym wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa do przedmiotowych angielskich firm nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmioty wskazane przez Stronę na fakturach i dokumentach CMR. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów. M. J. nie zgodził się z decyzją DIAS i wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił organowi odwoławczemunaruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnoprawnym tj.: - nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w [...] z dnia [...] grudnia 2025 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt1O.p., z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) w [...] z dnia [...] lipca 2024 r. (nr [...]), która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o wyłącznej właściwości rzeczowej organu, tj. art. 83 ust. 4 z ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023 poz. 1881; dalej: ustawa o KAS). - naruszenie art. 120, art 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p., w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także w zw. z zasadami neutralności i proporcjonalności wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE i jej wykładni w orzecznictwie TSUE poprzez brak wskazania podstawy prawnej uznania transakcji za niepodlegające VAT, - naruszenie art. 83 ust. 4 ustawy o KAS - brak właściwości organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) do prowadzenia postępowania podatkowego skoro sprawa była następstwem kontroli celno-skarbowej, to po jej przekształceniu w postępowanie podatkowe wyłącznie "naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji", co wynika wprost z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS. Wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z pominięciem tej reguły kompetencyjnej) oznacza, że rozstrzygnięcie pochodzi od organu nieuprawnionego, a wada ta charakter kwalifikowany, bo dotyczy samej podstawy legalności działania organu i jego właściwości w sprawie. - Naruszenie zasady legalizmu (praworządności) - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Działanie organu bez podstawy kompetencyjnej (albo z jej przekroczeniem) pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 7 Konstytucji RP ("organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa") oraz z art. 120 O.p. ("organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"). Tego rodzaju wadliwość ustrojowo-procesowa podważa również wymóg prowadzenia postępowania "w sposób budzący zaufanie" z art. 121 § 1 O.p., bo strona nie ma gwarancji, że jej sprawę rozstrzyga organ prawnie do tego umocowany. - Odmowa przeprowadzenia kluczowych dowodów w postępowaniu podatkowym - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 O.p. art. 180 § 1O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a art. 187 § 1 O.p. obliguje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zatem pominięcie istotnych dowodów jest uchybieniem o charakterze fundamentalnym. Dodatkowo art. 188 O.p. wprost stanowi, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy (a nie są one wystarczająco wykazane innym dowodem), co oznacza, że odmowa "dowodów kluczowych" bez rzetelnego wykazania zbędności dowodu zniekształca podstawę faktyczną i mogła przesądzić o treści rozstrzygnięcia. - Naruszenie zasady zaufania (lojalności organu wobec strony) - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niekonsekwentną, odmienną ocenę tych samych dowodów, które wcześniej były przez organy skarbowe akceptowane podczas kontroli podatkowej. - Naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2025 r. w sposób niewyczerpujący i pozorny, polegający na braku jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania i uzupełnienia odwołania a w szczególności, iż w sprawie powinien zostać zastosowany art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, determinujący właściwość rzeczową i funkcjonalną organu po kontroli celno-skarbowej. - Naruszenie art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 4 listopada 2025 r.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, polegającej na uznaniu rozbieżności w zeznaniach kierowców (p. D. D. oraz p. K. C.) za dowód przeciwko rzetelności transakcji, podczas gdy w świetle nowej, gwarancyjnej zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść strony, Organ miał ustawowy obowiązek przyjąć wersję najkorzystniejszą dla Podatnika, potwierdzającą fizyczną dostawę towarów do kraju przeznaczenia. - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez wadliwe wykorzystanie materiału SCAC pozyskanego w toku kontroli za 2014 r. do rozstrzygnięcia sprawy za X-XII 2013 r. bez wskazania powodów takie postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS [...] z [...]lipca 2024 r. nr [...] ewentualnie, w przypadku nie podzielenia przez Sąd zarzutu nieważności a uwzględnienia pozostałych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej (art. 145 § 1 pkt I P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a.). Jednocześnie wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej rozbudował argumentację dotyczącą braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do prowadzenia postępowania podatkowego. Podniósł m.in., że brak skutecznego doręczenia postanowienia o przekształceniu nie tworzy nowej właściwości. Jest jedynie wadą czynności procesowej organu, który był właściwy. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez DIAS oznaczałoby w praktyce, że organ państwa może wywodzić dla siebie korzystne skutki z własnego uchybienia doręczeniowego, a następnie - dla ominięcia skutków tego uchybienia - doprowadzić do wejścia dosprawy innego organu. Tego rodzaju rezultat jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu oraz z zasadą zaufania do organów podatkowych. Wniósł ponadto o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości trzykrotności stawki minimalnej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron orazz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że zakończone nim postępowanie podatkowe zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm; dalej: O.p.). Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei art. 165b § 2 i 3 O.p. uzupełniająco stanowią, że przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2) oraz, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:1)podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;2)organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§3). Wskazane wyżej przepisy regulują następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotą tego rozwiązania jest precyzyjne określenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Co do zasady postępowanie podatkowe w takich sprawach wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazany termin ma charakter terminu zawitego i po jego wyekspirowaniu nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego (odstępstwa od tej reguły wskazują art. 165b § 2 i 3). Komentowany artykuł ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, wprowadza bowiem istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji (wyrok NSA 12 lutego 2025 r., III FSK 1111/23, orzeczenie to jak i pozostałe powołane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że z art. 165b § 1 O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola (wyrok WSA w Kielcach z 13.03.2012 r., I SA/Ke 23/12, LEX nr 1136984; wyrok WSA w Warszawie z 15.04.2014 r., V SA/Wa 2793/13, LEX nr 1486556 za: Dauter B. Hauser R. Komentarz do art. 165b O.p. w: Babiarz S., Gurba W. Kabat A., Niezgódka-Medek M., Olesińska A., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XII. WKP 2024). Tym samym, przepis ten zakazuje wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej przeprowadzoną kontrolą podatkową, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w § 2 i 3. Komentowany przepis nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. Podatnik co do zasady ma bowiem prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane (nie będą ewoluować) powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m.in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawnym (wyrok WSA w Kielcach z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 161/18). W doktrynie wskazuje się również, że celem wprowadzenia omawianej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Przepis kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli i znaczenie kontrolujących (a nie organu podatkowego) w realizacji zobowiązań podatkowych. Jednakże uwzględnienie przez kontrolujących w całości wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego złożonych do protokołu kontroli nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do dokonania dalszych ustaleń w tych kwestiach już w toku postępowania podatkowego (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 165b). Z kolei w uzasadnieniu projektu ustawy z 7 lipca 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318), tj. ustawy wprowadzającej art. 165b do Ordynacji podatkowej wskazano, że "[d]zisiejsze uregulowania Ordynacji podatkowej nie określają terminu, w jakim organy podatkowe wszczynają postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli, jeżeli podatnik nie skorygował w całości nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli. Takie rozwiązanie powoduje, iż podatnicy nie mają wpływu na termin rozpoczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji ich rozliczeń podatkowych. Dodatkowo stan taki pogłębia niepewność podatników w zakresie konsekwencji kontroli, a wynikającą z długiego oczekiwania na wszczęcie postępowania podatkowego. Zaproponowane zmiany zgodne są z większością postulatów podnoszonych przez podatników oraz praktyków podatkowych. Zmierzają do wyeliminowania przepisów nadmiernie krępujących wolności gospodarcze i obywatelskie, szczególnie tych, które dotyczą relacji pomiędzy przedsiębiorcą i organami podatkowymi. Mogą powodować wzrost zaufania podatników do organów podatkowych oraz stanowić będą gwarancję stabilności podatkowej szczególnie w stosunku do podatników instytucjonalnych oraz powodować wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki na tle innych państw Wspólnoty Europejskiej. Wprowadzenie projektowanych przepisów nie zmniejszy dochodów budżetowych. Może natomiast usprawnić lub obniżyć koszty wymiaru i poboru zobowiązań podatkowych.". Zatem założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Początkowo projekt ustawy zakładał jedynie termin 3-miesięczny na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 08.209.1318), druk 815, Sejm RP VI kadencja). Jak już wspomniano, organ może wszcząć postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy m. in. w sytuacji gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.). Przesłanka ta,zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, przy czym ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego, który nie jest ograniczony żadnymi wytycznymi w tym względzie. Ustawodawca posłużył się pojęciem o charakterze ogólnym, wskazując na możliwie szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi w rozumieniu art. 82–84 O.p. Zachowany musi być ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), tudzież innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Jak się wydaje, informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (wyroki NSA z 16 października 2018 r., I FSK 1437/18; z 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15;z 22 maja 2014 r., I FSK 479/13;P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 165b). W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (wyroki NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2535/21, z 29 września 2023 r., I FSK 1243/22). Dla przejrzystości wywodu trzeba przypomnieć, że organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę podatkową nie zawsze prowadzi postępowanie podatkowe w tej samej sprawie. Możliwość wyznaczenia innego organu wynika np. z art. 18c i art. 18ca O.p. Podobna sytuacja występuje w wypadku kontroli celno-skarbowej, do której art. 165b również ma zastosowaniez mocy art. 94 ust.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.; dalej: ustawa o KAS).Zakres tej kontroli został szeroko zakreślony w art. 54 ustawy o KAS i obejmuje również przestrzeganie przepisów prawa podatkowego (ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.,w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:1)kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo2)organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo3)organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Zawarte w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS odesłanie do art. 165b O.p. oznacza, że należy go stosować także w przypadku kontroli celno-skarbowych, o ile spełnione są pozostałe, wyartykułowane w nim przesłanki jego zastosowania lub można go zastosować odpowiednio. Zatem pomimo tego, że kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa są kontrolami różnego rodzaju, to wynikające z art. 165b O.p. przedawnieniedotyczy zarówno prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego jak i przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą. Zauważyć również należy, że zakończenie kontroli celno-skarbowej co do zasady nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przez inny organ kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Co prawda art. 83 ust. 4 ustawy o KAS stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, jednak w ocenie Sądu przepis ten wskazuje jedynie właściwość konkretnego organu celno-skarbowego, który przeprowadził kontrolę. Nie stanowi natomiast ograniczenia dla możliwości wszczynania na podstawie np. art. 165 O.p. postępowania podatkowego przez inne organy. Z treści tego przepisu nie wynika aby zakończenie kontroli celno-skarbowej (niezależnie od tego czy stwierdziła ona nieprawidłowości czy nie), której nie przekształcono w postępowanie podatkowe, stanowiło przesłankę negatywną do wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Takie ograniczenie, stosownie do art. 282a § 1 O.p., dotyczy jedynie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (podobnie wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 1330/19).Również umiejscowienie ust. 4 w art. 83 ustawy o KAS wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sytuacji skutecznego przekształcenia kontroli-celno skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie tego artykułu. W przypadku braku ciągłości pomiędzy kontrolą a postępowaniem, przepis ten nie znajduje zatem zastosowania. Z tej przyczyny Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o KAS i w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. Reasumując, wynikające z art. 165b § 1O.p. ograniczenie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego odnosi się również do możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy że treść art. 165b § 1 O.p. nie wskazuje, aby był on skierowany wyłącznie do organu, który przeprowadził kontrolę podatkową (kontrolę celno-skarbową) ujawniającą nieprawidłowości. Adresatem tej normy prawnej jest każdy organ podatkowy uprawniony do wszczęcia postępowania. Wspomniany gwarancyjny charakter przepisu zakazuje wszczynania postępowania w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej (kontroli celno-skarbowej) nie tylko organowi, który ją przeprowadził, ale także innym organom podatkowym. Odmienna interpretacja tego przepisu – umożliwiająca wszczęcie postępowania przez inny organ po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli – powodowałaby, że sytuacja prawna kontrolowanego w dalszym ciągu pozostawałaby niepewna, a gwarancje wynikające z art. 165b § 1 O.p. byłyby iluzoryczne. Podatnik nigdy nie byłby pewien, czy wskutek upływu terminu 6-miesięcznego wskazanego w tym przepisie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowanie podatkowego obejmującego kontrolowany okres. Zatem uzasadnione jest stanowisko, że w świetle art. 165b § 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, niedopuszczalne jest wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli, nawet jeżeli organem wszczynającym postępowanie podatkowe nie jest organ, który przeprowadził kontrolę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w grudniu 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową za październik 2013r., jednak nie stwierdzono w jej wyniku nieprawidłowości. Następnie 4 maja 2020 r. organ ten otrzymał wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] nr [...] z [...] marca 2019 r. (karty od nr 253 do nr 242 akt sprawy organu I instancji), w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez M.J. podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że w terminie 6 miesięcy nie dokonał skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (karta 254 akt sprawy organu I instancji, pismo z [...] kwietnia 2020 r., nr [...]). W wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wskazał na zawyżenie przez M. J. w rozliczeniu za okres od października 2013 r. do grudnia 2013 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw. Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...][...]marca 2021 r. wszczął wobec M. J. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2013 r. (karta 257 akt sprawy organu I instancji). Zatem postanowienie z [...] marca 2021 r. niewątpliwie wszczynało postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Ponadto wszczęcie tego postępowania nastąpiło po upływie 6 miesięcy od jej zakończenia. Równocześnie podstawy do przekształcenia zakończonej kontroli-skarbowej w postępowanie podatkowe były takie same jak podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym wszczęcie postępowaniapodatkowego, zmierzającego do określenia Skarżącemu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r.,nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Z kolei wyjątek przewidziany w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. nie mógł zostać w sprawie zastosowany, ponieważ informacje otrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] były informacjami ujawnionymi w trakcie kontroli, o której mowa w art. 165b § 1 O.p. Dokonane przez organy obejście art. 165b § 1 O.p. należy uznać za prowadzenie postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co naruszyło również art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie podatkowe w ogóle nie mogło zostać wszczęte, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt 1 wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2018 r., poz.1687). W ocenie Sądu niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika skarżącego, nie uzasadniał zasądzenia na jego rzecz wynagrodzenia doradcy podatkowego przewyższającego kwotę określoną w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia.