I SA/Go 779/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 782,00 (siedemset osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Go 779/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2004r.o numerze [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że utrzymaną w mocy decyzją Naczelnik Urzędu Celnego , uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] maja 2002r. Spółka "M" z o.o. deklarowała w okresie od [...].01.2001r. do [...].06.2003r. w zgłoszeniach celnych kod taryfy celnej 2104 zamiast 1902 dla towaru określonego w zgłoszeniach celnych jako zupy błyskawiczne z makaronem "Choice". Od decyzji organu 1 instancji odwołanie złożył doradca podatkowy J.C. będący pełnomocnikiem Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121 §1 , 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa i przez to błędne przyjęcie, że przedmiotem importu był makaron i w związku z tym zakwalifikowanie go do kodu taryfy celnej 1902, zamiast do kodu 2104 jako zupy z makaronem instant. Od orzeczenia Izby Celnej , wydanego w drugiej instancji M Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wstrzymania ich wykonania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła niezgodność z prawem wobec naruszenia przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów, niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuzasadnione oddalenie złożonych przez nią wniosków dowodowych. Ponadto podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że bezspornym jest, iż na fakturze oznaczono towar jako makaron instant, W uzasadnieniu uściśliła, że wydana decyzja powołuje się na nieistniejącą w aktach opinię Komisji Europejskiej, gdy tymczasem do akt dołączono nieoficjalne i niejednoznaczne w swej treści stanowisko dyrektora departamentu. Odnośnie błędnej kwalifikacji towaru skarżąca wywodzi w skardze, że organ orzekający błędnie przyjął w ustaleniach faktycznych i prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia, że podstawowym składnikiem zgłoszonego do odprawy celnej towaru jest makaron, a saszetka umieszczona w opakowaniu stanowi tylko przyprawy, podczas gdy zdaniem importera, była to zupa z dodatkiem w postaci makaronu instant. Zarzuciła też, że zgodnie z ogólnymi regułami kwalifikacji , niezależnie od tego czy stosuje się punkt 3a czy 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, należy oceniać materiały wchodzące w skład towaru nie według ich objętości, lecz według komponentów decydujących o zasadniczym charakterze wyrobu. Podniesiono też w skardze ograniczenie postępowania dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia stosownych czynności procesowych , dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia znaczenia poszczególnych składników towaru w produkcie finalnym tj. zupie. Zauważono przy tym, że Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, na podstawie opisu towaru i załączonych próbek określił towar jako mieszczący się w grupie zupy i buliony oraz przetwory z nich-PKWiU 15.89.110-00.00. Nadto zarzucono oparcie rozstrzygnięcia na domniemanych okolicznościach faktycznych w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał prób towaru objętego spornym SAD-em. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie wywodząc, że z treści reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego wynikają trzy metody klasyfikacji, które musza być stosowane w kolejności, ta zaś zależy od specyficznego opisu (reguła 3a), zasadniczego charakteru ( reguła 3b) oraz pozycji, która jako ostatnia pojawia się w kolejności numerycznej (reguła 3c). Metoda klasyfikacji wg reguły 3a) opiera się na preferowaniu pozycji, która opisuje dany towar najbardziej specyficznie, stad ma pierwszeństwo przed tą pozycją, która towar opisuje ogólnie, przy czym nie ustanawia się w tym zakresie nienaruszalnych reguł dotyczących ustalania " szczegółowości " opisu towaru. Metoda 3b) stosowana jest m.in. do mieszanin, ale tylko wtedy, gdy zawiedzie metoda 3a), dlatego też przy zastosowaniu tej reguły kryterium jest materiał lub komponent nadający towarowi zasadniczy charakter. Organ celny uznał, ze przy zastosowaniu importowanego produktu jako środka spożywczego, podstawową rolę odgrywa makaron, co nie jest sprzeczne z wykładnią taryfy celnej. Odnośnie zarzutu niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że stosownie do art.197 § 1 ordynacji podatkowej, opinia biegłego w toku postępowania dowodowego ma charakter subsydiarny i nieobligatoryjny, nawet wówczas, gdy zaistnieje przesłanka zawarta w treści powołanego przepisu tj. gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Od uznania organu zależy czy zechce skorzystać z takiego środka dowodowego czy też nie. Takie sformułowanie treści art. 197 ordynacji podatkowej powoduje, że organ ma możliwość rozważenia, czy w danym przypadku konieczne jest zwrócenie się do biegłego, czy też znajomość danej materii przez organ jest wystarczająca do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do tego z jakim towarem mamy do czynienia w postępowaniu celnym, oraz jego przeznaczenia, jak też składu chemicznego i wykorzystania przez Stronę w swojej działalności gospodarczej. Istota sporu dotyczy tylko i wyłącznie taryfikacji, a w tym zakresie opinia biegłego nie byłaby przydatna, stąd Leż powoływanie biegłego nie znajdowało uzasadnienia .merytorycznego, w kontekście brzmienia art. 197 ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził też, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej danego produktu nie jest wymagane każdorazowe pobieranie próbek towaru, gdyż art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego przewiduje jedynie możliwość pobrania próbek towaru, a nie zobowiązuje do każdorazowego ich pobierania niezależnie od okoliczności sprawy. W rozpatrywanej sprawie potrzeba taka nie zachodziła, gdyż już sama rewizja celna towaru pozwoliła na stwierdzenie, że przedmiotem importu były zupy błyskawiczne z makaronem zgłaszane przez cały okres objęty kontrola ( 1.01.2001-30.06.2003) jako "zupy błyskawiczne", poz. Taryfy celnej 2104109000. Można zatem uznać, że towar zgłaszany do poszczególnych odpraw celnych jest tożsamy z próbką pobraną wprawdzie przy innej odprawie celnej ale dotyczącej takiego samego rodzajowo towaru. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organy celne prowadziły postępowanie celne w sposób pogłębiający zaufanie do organów Państwa, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być uznane za naruszenie powołanej zasady. Odrzucono też zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania tj. dowolności w ocenie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a także odrzucono argumentację skarżącej, jakoby decyzje organów celnych oparto na opinii Komisji Europejskiej w sprawie klasyfikacji zupy z makaronem, którą to opinię wykorzystano w sprawie jako jeden z dowodów w postępowaniu, na podstawie których organ celny skorygował podany w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej. Uprawnienie takie dla organu wynika, zdaniem organu odwoławczego, z art. 65 § 4 kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo powołał się na art. 83 oraz art. 85 kodeksu celnego. Zgodnie z art. 83 § 1 tegoż kodeksu organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, przy czym mając na uwadze § 3 organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Przepis ten upoważnia organ celny do kontroli i weryfikacji zgłoszenia celnego w pełnym zakresie merytorycznym i jest to kontrola odmienna od tej określonej w art. 64 kodeksu celnego (czysto formalnej), na którą powoływała się w skardze strona w odniesieniu do art. 83 § 3 kodeksu celnego. Nie można zatem odmawiać organom celnym prawa do zmiany zgłoszeń celnych w zakresie mającym wpływ na takie elementy jak wartość celna, wysokość długu celnego, a tym samym wysokość należności celno-podatkowych. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia skarga jest zasadna z kilku powodów. Przede wszystkim odnosząc się do prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu taryfy celnej 1902 w miejsce dotychczas stosowanego 2104, należy stwierdzić, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być arii pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Ceł z dnia [...] maja 2004r. - [...], ani notatka służbowa z obrad Komitetu Kodeksu Celnego- Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli 25-26 marca 2004r. ani pismo Dyrekcji Generalnej Komisji Europejskiej w Brukseli, Unia Ceł i Taryf. Polityka Celna albowiem nie mają one charakteru normatywnego pomijając już okoliczność, że posługują się sugestiami, które nie zostały w sposób logiczny wytłumaczone, a z przestawionej notatki służbowej wynika, iż uchwała została podjęta na skutek niejednomyślnego głosowania. Obowiązek celny czy podatkowy powstaje zawsze na podstawie obowiązujących ustaw lub wydanych na podstawie ich delegacji, rozporządzeń, a nie głosowania organów nie posiadających uprawnień do wydawania przepisów w sytuacji obowiązywania odmiennej interpretacji tych samych regulacji. Art. 87 Konstytucji RP wskazuje jako źródła praw i obowiązków konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. Uszczegółowienie stanowi art. 120 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W żadnej z wyżej wskazanych kategorii nie mieszczą się pisma powoływane w uzasadnieniach orzeczeń organów celnych w niniejszej sprawie. Według Taryfy celnej , stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) do pozycji 2104 zaliczane są zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane, natomiast pozycją 1902 objęte są makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami ) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie. Zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - do mieszanin towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należ}7 zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pomiędzy organami i skarżącą spółką nie było sporu, iż należy zastosować regułę 3b. Spór natomiast dotyczył tego co jest komponentem o decydującym znaczeniu. Zdaniem organu orzekającego jest to makaron, zaś strony przeciwnej -zupa w proszku, do której makaron stanowi tylko dodatek. Z uwagi na to, że taryfa celna jak i wyjaśnienia do niej nie ustalają innych dodatkowych kryteriów, a te ustalone nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić charakteru przedstawionego do odprawy wyrobu, a ściślej - głównego komponentu tego wyrobu, należało dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wszech stronna analiza materiału dowodowego jest bowiem zawsze niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej. Skarżący w toku postępowania wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu i jego charakteru oraz ustalenia, który ze składników jest komponentem głównym, a co zatem idzie, chodziło o ustalenie okoliczności mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stwierdził, że przepis art. 197 § 1 ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny i nieobligatoryjny, nawet wówczas, gdy zaistnieje przesłanka zawarta w treści powołanego przepisu. Od uznania organu zależy czy zechce skorzystać z takiego środka dowodowego, czy też nie. Dalej wywodził, że takie sformułowanie treści art. 197 ordynacji podatkowej powoduje, że organ ma możliwość rozważenia czy w danym przypadku niezbędnym jest zwrócenie się do biegłego czy też znajomość danej materii przez organ jest wystarczająca do oceny zgromadzonego materiału. Z takim stanowiskiem organu orzekającego nie sposób się zgodzić, gdyż dotyczyć ono może tylko okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bądź udowodnionych innymi środkami dowodowymi, bądź też kwestii oczywistych nie wymagających wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie wniosek dowodowy dotyczył kwestii najbardziej podstawowej dla rozstrzygnięcia : co jest mianowicie istotą towaru pozwalającą go przypisać do konkretnego kodu taryfy celnej. W tym zakresie organ nie posiadał wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów i organ podatkowy nie byłby jej treścią związany bezkrytycznie. Mógłby dokonać jej oceny , wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak każdego innego dowodu. Zgodzić się można z Dyrektorem Izby Celnej tylko co do tego, że zakresem opinii biegłego nie mogłaby być objęta sama kwalifikacja taryfowa przedmiotu sporu, gdyż ta sfera dotyczyłaby w istocie rozstrzygnięcia. Tak więc regulacja ustawowa pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednak granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej). Tak też NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2001r., sygn. akt: V SA/1085/01). Z tego też powodu, jeżeli cechy sprowadzanego towaru wzbudziły wątpliwości a treść taryfy celnej ( objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwalały na jednoznaczne przypisanie towarów cło określonego kodu taryfy celnej, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Fakt nie pobrania przez organ celny próbek towaru także świadczy o wadliwości postępowania dowodowego i wskazuje na to, że okoliczność ta miała wypływ na odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na brak przedmiotu , który miałby mu być przedstawiony do oceny. Organy celne nie odniosły się do zarzutu skarżącego, iż przez wiele lat zajmował się importem tego samego towaru ( inni importerzy od kilkunastu lat, bo od roku 1989), który zawsze klasyfikowany był zgodnie z kodem 2104 taryfy celnej, co w konsekwencji powodowało zastosowanie 25% stawki cła oraz 7% stawki podatku od towarów i usług w imporcie. Zmiana ustalonej klasyfikacji pociągająca za sobą niemal dwukrotny wzrost stawki cła i ponad trzykrotny wzrost stawki podatku w sytuacji braku jakichkolwiek zmian stanu prawnego w omawianym zakresie i czasie, winna być starannie i wszechstronnie uzasadniona i wyjaśniona stronie w toku postępowania, tak by zachowane zostały główne zasady postępowania wynikające z ordynacji podatkowej - tj. postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów orzekających, ocena dowodów dokonana została swobodnie, a nie dowolnie, przeprowadzono w sposób wyczerpujący wszystkie dowody i wyjaśniono wszelkie wątpliwości, a nadto nadawało się do kontroli legalności działania organów celnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 121, 122, 124 180, ordynacji podatkowej). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2002r.- sygn. akt: V SA 585/02 : " Każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia. Wyjaśnienie to podlega kontroli sądu. To, że przedmiotem kontroli ze strony NSA są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnej partii towaru, nie oznacza dopuszczalności stosowania różnych kryteriów ocennych w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec tego samego importera lub innych importerów". W toku kontroli instancyjnej organ II instancji nie odniósł się również do zarzutów skarżącej spółki, że w latach 1996,1997, 1998 i roku 2000 przeprowadzane były kontrole postimportowe i w ich wyniku nigdy nie zakwestionowano stosowanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Wreszcie należy zauważyć, że na piśmie Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2003r. adresowanym do Urzędu Celnego (k. 34 akt administracyjnych) jako wskazówkę dla osób prowadzących postępowanie w I instancji zamieszczono uwagę by w toku postępowania uwzględnić spodziewane wpływy do budżetu. Okoliczność ta, jako nie mieszcząca się w kryteriach uwzględnianych przepisami prawa w zakresie kwalifikacji towaru, zdaje się potwierdzać zarzut strony, iż nagła zmiana kwalifikacji towaru nastąpiła na podstawie pozaprawnych (pozataryfowych ) przesłanek co oznacza naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest również odniesienia się organu odwoławczego do podnoszonych przez skarżącą zarzutów nie rozważenia w toku rozpatrywania sprawy przeznaczenia produktu, sposobu jego pakowania, charakteru produktu finalnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wątpliwości budzi także twierdzenie, że przy ocenie importowanego towaru, kierowano się kryterium funkcjonalnym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że o tym co jest zasadniczym komponentem przesądzającym o przyjętej klasyfikacji taryfowej zadecydowała objętość makaronu jako składniku ilościowo dominującym. Jest to uproszczenie o tyle nie do przyjęcia, że praktycznie eliminowałoby z taryfy celnej zupy błyskawiczne z dodatkami czy innymi wypełniaczami, ponieważ kwalifikacja do kodu PCN następowałaby zawsze na podstawie składnika objętościowo przeważającego. Zdaniem Sądu "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu" to ta cecha, która decyduje o finalnym przeznaczeniu wyrobu, wyborze właśnie tego towaru przez klienta - w tym wypadku zupy. Trudno bowiem wyobrazić sobie, by klienci poszukiwali makaronu w sklepie w torebeczkach z napisem "Błyskawiczny rosół z makaronem" lub "zupa pomidorowa z makaronem". Nie można też przyjąć, że poważny importer w ten sposób, z nadzieją na sukces handlowy, promowałby swój towar. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego- art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 122,187,191,197 ordynacji podatkowej - skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego co spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację celną towaru do kodu 1902 zamiast 2104. Z tych wszystkich względów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.), zaskarżoną decyzję uchylić, W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p,s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.