I SA/Go 78/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki G GmbH 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.) na rzecz skarżącej spółki G GmbH kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. Skarżąca – G GmgH (dalej zwana Stroną, Skarżącą) - złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził, że złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów – jest niedopuszczalne. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadzili na drodze krajowej [...] byłe przejście graniczne PL/DE kontrolę drogową zestawu samochodowego należącego do przewoźnika U LT, kierowanego przez S.J.. Przedmiotem transportu był olej rzepakowy o kodzie CN 1514 - w ilości 24.920 kg w oparciu o dokument przewozowy CMR z dnia [...].06.2017 z firmy G GmbH, Niemcy do odbioru U, Litwa. Po analizie dokumentów ustalono, iż przewożony towar nie podlega obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. Uznając, że przewożone były towary, których przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r.: • zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój ww. towaru; • zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; • zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno - Skarbowego przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; • zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium kraju, wskazując, że powiadomienia można dokonać: telefonicznie, pisemnie (fax), elektronicznie. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wyjaśnił, że korzystając z uprawnień określonych w art. 67 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1947), zarządził konwoju towaru do miejsca, w którym winien opuścić terytorium kraju, gdyż przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem. W pouczeniu ww. decyzji wskazano, że zgodnie z art. 67 ust. 2a ustawy o KAS decyzję o zarządzeniu konwoju, która jest natychmiast wykonalna, doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja została odebrana przez kierowcę S.J. – w dniu 20 czerwca 2017 r. o godz. 14:45. Od przedmiotowej decyzji spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów - jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od prawa zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji, które powinny być ustanowione w ustawie. Zapisy Konstytucji nie określają charakteru tych wyjątków, nie wskazują zakresu podmiotowego i przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji mogą polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszym przypadku występuje właśnie taki wyjątek, stąd złożone odwołanie uznać należy za niedopuszczalne. Na wstępie organ wskazał, że postępowanie odwoławcze należy podzielić na trzy etapy: postępowanie wstępne, postępowanie rozpoznawcze i etap podjęcia decyzji. Na gruncie przepisów O.p. to przepis art. 228 wskazuje na istnienie obowiązku przeprowadzenia postępowania wstępnego w celu ustalenia czy wniesienie środka zaskarżenia jest dopuszczalne. Zgodnie z wyżej powołanym artykułem badanie przesłanek skutecznego wniesienia środka zaskarżenia zostało zastrzeżone dla organu odwoławczego. Zatem to organ, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ wskazał, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny, między innymi, gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego nie zawarł w pouczeniu przedmiotowej decyzji przepisów prawa będących podstawą złożenia odwołania. Dalej organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, wydana została między innymi, w oparciu o normę prawną zawartą w art. 67 ust.1 pkt 5, ust. 2, 2a i 3 w związku z art. 94 ust.1 ustawy o KAS. Przepis ust. 2 i 3 art. 67 zostały zmienione, a przepis ust. 2a został dodany przez art. 36 pkt. 2 lit. a, b, c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. 2017.708 z dnia 3 kwietnia 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w myśl przepisów art. 67 wyżej cytowanej ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów, między innymi, w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Następuje to w drodze decyzji, która jest doręczona kierującemu pojazdem. Decyzja ta jest natychmiast wykonalna. Zaznaczył, że zgodnie z założeniem ustawodawcy, w Dziale V ustawy o KAS, zawarto kompletny zbiór przepisów normujących zasady przeprowadzania kontroli, audytu, czynności audytowych, urzędowego sprawdzenia oraz szczególnych uprawnień organów KAS i funkcjonariuszy, do których - jak wskazał ustawodawca - odpowiednie zastosowanie będą miały enumeratywnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Jednym z elementów ww. kontroli (uregulowanie w art. 67 ustawy o KAS) jest zarządzanie konwoju towarów. Ten element kontroli jest dopuszczalny wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i może mieć zastosowanie wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej naczelnika urzędu celno - skarbowego. Ponadto zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu naczelnik może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Koszty konwoju ponoszą solidarnie przewoźnik i nadawca towaru. Decyzja ta (ust. 2a) doręczana jest kierującemu pojazdem i jest ona natychmiast wykonalna. Ustawodawca nie zawarł w art. 67 ustawy o KAS przepisów regulujących możliwość odbiorcy przedmiotowej decyzji do zrealizowania swoich praw w zakresie złożenia odwołania. Podkreślił, że art. 94 ustawy o KAS zawiera katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które są stosowane w zakresie nieuregulowanym w Dziale V, rozdział 1 ustawy o KAS. Katalog ten nie uwzględnia jednak rozdziału 3 i 13 Działu IV Ordynacji podatkowej, w których określono pojęcie strony postępowania oraz orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji. Stwierdził tym samym, że do zarządzenia konwoju (art. 67 ustawy o KAS) nie będą miały zastosowania przepisy rozdziału 3, 13 Działu IV Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis nie zawiera również odesłania do rozdziału 15 Działu IV tej ustawy, regulującego odwołania oraz stanowiącego konkretyzację zasady dwuinstancyjności przez określenie przedmiotu i podmiotów uprawnionych do wniesienia tego środka zaskarżenia oraz organy podatkowe właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że powyższe zagadnienia reguluje sam przepis art. 67 ustawy o KAS. Stanowi on bowiem podstawę materialno - prawną zarządzenia konwoju towaru oraz w ust. 1 zawiera przesłanki jego zastosowania, a w ust. 2a określa formę prawną ww. aktu, którego podmiot (adresata) zobowiązano do realizacji konwoju wskazanego w ust. 2. Przepis ust. 3 określa natomiast podmioty odpowiedzialne jedynie za pokrycie kosztów konwoju. Mając na uwadze wyżej wspomniane przepisy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. o zarządzeniu konwoju nie przysługuje odwołanie, pomimo zawartego pouczenia w tej decyzji. Podkreślił, że błędne pouczenie przez organ w wydanej decyzji o prawie wniesienia odwołania, nie tworzy prawa do zaskarżenia aktu administracyjnego, ponieważ takie prawo musi wynikać wprost z przepisów prawnie obowiązujących. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w wyniku jego wstępnej oceny, zachodzi konieczność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Na przedmiotowe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając w niej naruszenie: a) art. 67 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie odwołania od decyzji o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne wobec braku w tym przepisie uregulowania dotyczącego trybu odwoławczego od tej decyzji; b) art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celrio- skarbowego o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne z powodu braku odesłania w tym przepisie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb odwoławczy; c) art. 221a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu strona skarżąca stanowisko organu o niedopuszczalności odwołania od decyzji o zarządzeniu konwoju uznała za sprzeczne zarówno z zasadą wynikająca z art. 78 Konstytucji jaki zasadą określoności wynikającą z art. 2 ustawy zasadniczej. Zdaniem strony, wyjątki od zasady zaskarżalności muszą jasno wynikać z treści ustawy , nie wolno ich w żaden sposób domniemywać jedynie na tej podstawie, że ustawa w kwestii dopuszczalności odwołan milczy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów. W ocenie organu od decyzji tego rodzaju ustawodawca nie przewidział możliwości odwołania, a do niedopuszczalności odwołania zachodzi z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Postanowienie organu zostało wydane m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei strona skarżąca jest odmiennego zdania twierdząc, że od decyzji o zarządzeniu konwoju przewożonych towarów odwołanie przysługuje. Na wstępie należy jednak zwrócić uwagę, że ww. kwestia zaskarżalności decyzji wydawanych w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, była już rozstrzygana przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Go 451/17, a stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2018 r., uznające za nieprawidłowy pogląd organu, że od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie przysługuje odwołanie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sąd zgadza się z organem, że środek zaskarżenia będzie niedopuszczalny m.in. gdy ustawa wyłącza możliwość zaskarżenia decyzji w toku instancji. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ustawa wprost takiej możliwości nie wyłącza, co najwyżej nie precyzuje sposobu i trybu zaskarżenia m.in. decyzji wydanych w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Podobna sytuacja ma miejsce odniesieniu do decyzji wydawanych w trybie art. 80 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd podziela stanowisko organu, że ustawodawca może wyłączyć zasadę zaskarżania rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. Jednak organ pominął istotną zasadę, że w takim przypadku ustawodawca zobowiązany jest wyraźnie wskazać na brak możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia organu w pierwszej instancji. Wynika to z przepisu art. 78 Konstytucji RP (powołanego również przez organ), który stanowi, iż "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje więc możliwość wprowadzenia wyjątków od tej zasady dwuinstancyjności, które jednak powinny być ustanowione w ustawie. Zapisy Konstytucji nie określają charakteru tych wyjątków, nie wskazują zakresu podmiotowego i przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji mogą polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji. W ustawie o KAS przepisu wyłączającego prawo zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 - nie ma. Brak wyraźnego wskazania trybu odwołania (zaskarżenia) nie powoduje, że w takiej sytuacji strona tego uprawnienia (odwołania, zaskarżenia decyzji organu I instancji) jest pozbawiona. Kontrolę drogową (o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS) należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej - jest podejmowana w ramach kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. W tym miejscu należy wyjaśnić jaki jest charakter aktu wydanego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy. Treść art. 67 ust. 2a ustawy o KAS wskazuje, że jest to decyzja, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja z dnia 12 lipca 2017 r. wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, wydana została w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie. W powołanym przepisie nie wymieniono przepisów rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego odwołania. W treści art. 83 ust. 6 przewidziano tryb odwołania od decyzji wydanej w toku kontroli celno-skarbowej, jak i wskazano organ odwoławczy – naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przewidziany w art. 83 ust. 6 ustaw o KAS tryb nie dotyczy jednak decyzji określonej w art. 67 ust. 1. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o KAS do decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1, nie stosuje się przepisu art. 83 ust. 6 ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołania - działu IV rozdział 15. Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Jednak postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – czyli na m na podstawie przepisu który jest wyłączony z zastosowania, albowiem znajduje się w dziale IV rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Decyzja wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie jest decyzją wydaną w sprawie o której mowa w art. 83 ust. 1. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej – znajduje się w rozdziale 1 działu IV (a więc jest wymieniony w treści art. 94 ust. 1 ustawy o KAS)- zasada dwuinstancyjności. Przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów – art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo, że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia strona została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego. Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności odwołania naruszył przepisy postępowania to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania złożonego przez stronę odwołania. Końcowo należy odnotować, że w dniu 4 stycznia 2018 r. w sejmie został złożony projekt ustawy zmieniającej ustawę o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw w tym ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (nr druku 2156). W tymże projekcie w art. 8 pkt 3 postuluje się dodanie w ustawie o KAS art. 67 ust. 2b w brzmieniu: do decyzji, o której mowa w ust. 2a, stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. W ocenie Sądu, powyższa inicjatywa legislacyjna nie tylko wskazuje na braki w ustawie, ale także potwierdza przyjęte przez Sąd stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na koszty te składa się: wpis w kwocie 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) powiększone o opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a., o zwrocie stronie skarżącej kwoty 100 zł z urzędu na jej koszt, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.