I SA/Go 78/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego W. N. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. N. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] stycznia 2025 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Decyzją z [...] sierpnia 2023 r., nr [...]określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 r. wobec zlikwidowanej spółki [...] w [...] (wcześniej, tj. do [...] kwietnia 2021 r. [...]) w łącznej wysokości 435 608,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników – A. K. i W. N. – za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej [...], w [...] w łącznej wysokości 301 280,00 zł. Pismem z [...] września 2023 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Postanowieniem z [...] października 2023 r. NUS odmówił uzupełnienia ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Przesyłka zawierająca niniejsze postanowienie została skierowana na adres pełnomocnika Strony, tj. do M. M., za pośrednictwem operatora pocztowego na adres wskazany przez Skarżącego w piśmie z [...] sierpnia 2023 r.: ul. [...],[...]. Na ww. potwierdzeniu odbioru (pkt 2) wskazano, że z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej UP [...] w dniu [...]/10/23 r. Na kopercie zawierającej ww. postanowienie znajduje się pieczęć o treści (w prawym dolnym rogu koperty): "Adresata nie zastano AWIZOWANO Dnia: [...]/10/23 r. (uzupełniono odręcznie) Podpis... (nieczytelny)". Dalej z potwierdzenia odbioru (pkt 3) wynika, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu [...] października 2023 r. Na kopercie zawierającej ww. postanowienie znajduje się pieczęć o treści (w prawym górnym rogu koperty): "Awizowano powtórnie dnia 2023-10-[...] podpis (nieczytelny)". Z uwagi na brak odbioru przez pełnomocnika Strony pisma wciągu 7 dni od dnia powtórnego awizowania, zwrócono je nadawcy [...] października 2023 r. Z informacji znajdujących się na potwierdzeniu odbioru oraz kopercie wynika, że od daty pierwszego awizowania termin 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) upłynął [...] października 2023 r. Za pismem z [...] listopada 2023 r. - "Stanowisko w sprawie wniosku o przywróceni terminu do wniesienia zażalenia", NUS przesłał do Izby Administracji Skarbowej w [...] m.in. zażalenie z [...] listopada 2023 r., wniesione przez pełnomocnika Strony – M. M. Ww. zażalenie pełnomocnik załączył do wniosku z [...] listopada 2023 r. o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia. Do wniosku o przywrócenie terminu załączył również pismo zatytułowane "REKLAMACJA" kierowane do Poczty Polskiej S.A., z którego wynika, że na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe kwestionuje doręczenie zastępcze (domniemanie doręczenia) przesyłki nr [...] nadanej w dniu [...] października 2023 r. przez Urząd Skarbowy w [...], ponieważ była ona awizowana tylko w systemach komputerowych Poczty Polskiej S.A. bez faktycznego pozostawienia dwóch zawiadomień umożliwiających jej odebranie. Wezwaniem z [...] grudnia 2023 r. oraz z [...] stycznia 2024 r. DIAS zwrócił się do Strony o przedłożenie dowodu przesłania do Poczty Polskiej ww. reklamacji oraz przedłożenie odpowiedzi z Poczty Polskiej. W piśmie z [...] grudnia 2023 r. Skarżący wyjaśnił, że nadal oczekuje na odpowiedź z Poczty Polskiej S.A., zaś w piśmie z [...] grudnia 2023 r. jego pełnomocnik wyjaśnił, że nadal oczekuje na odpowiedź z Poczty Polskiej S.A. i wystosuje w tej sprawie ponaglenie. Ponadto w pismach z [...] lutego 2024 r. Skarżący i pełnomocnik wskazali, że nie otrzymali odpowiedzi z Poczty Polskiej S.A. na złożoną reklamację. W związku z § 9, § 14 rozporządzenia z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (...) brak udzielenia odpowiedzi na reklamację w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania przez operatora pocztowego skutkuje jej uznaniem. Wnieśli zatem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia z [...] listopada 2023 r., ponieważ uchybienie terminu do jego złożenia nastąpiło z powodu wadliwych czynności Poczty Polskiej S.A., na okoliczność których złożona została reklamacja uznana za zasadną przez milczenie operatora pocztowego. Pismem z [...] lutego 2024 r. DIAS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność wyjaśnienia z Pocztą Polską, czy nie udzieliła w wymaganym przepisami prawa terminie odpowiedzi na reklamację, przez co należy rozumieć, że została ona uznana za zasadną. W piśmie z [...] lutego 2024 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że odpowiedzi na zgłoszenie Strony z [...] listopada 2023 r., udzielono pismem w dniu [...] grudnia 2023 r. znak: [...]. Na wezwanie organu do przedłożenia ww. pisma Poczty Polskiej z [...] grudnia 2023 r. nr [...], pełnomocnik Skarżącego w piśmie z [...] marca 2024 r. wyjaśnił, że nie otrzymał od Poczty Polskiej ww. pisma. Jednocześnie zobowiązał się do wystąpienia o jego przesłanie oraz ustalenie przyczyn jego nie doręczenia lub wadliwego doręczenia. Pismem z [...] marca 2024 r. DIAS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania na okoliczność wyjaśnienia z Poczta Polską: czy Stronie doręczono ww. korespondencję od Poczty Polskiej; czy Poczta Polska posiada dokument potwierdzający odbiór ww. korespondencji przez Skarżącego oraz zlecił pozyskać treść odpowiedzi Poczty Polskiej w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia NUS z [...] października 2023 r., nr [...], a w przypadku braku możliwości pozyskania ww. pisma uzyskać informację, w jaki sposób pozytywnie/negatywnie została rozpatrzona reklamacja Strony. O ponowienie ww. czynności DIAS wniósł do organu I instancji za pismem z [...] kwietnia 2024 r. Pismem z [...] maja 2024 r. organ I instancji przesłał pismo Poczty Polskiej S.A. z [...] kwietnia 2024 r., w którym poinformowała, że zgłoszenie Skarżącego z [...] listopada 2023 r., dotyczące przesyłki nr [...] zostało rozpatrzone w trybie skargowym pismem z [...] grudnia 2023 r. znak: [...], które przesłano przesyłką poleconą numer [...] doręczoną [...] grudnia 2023 r. poprzez wrzut do pocztowej skrzynki oddawczej. W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] maja 2023 r., w piśmie z [...] czerwca 2024 r. pełnomocnik Strony poinformował, że do dnia dzisiejszego nie otrzymał od Poczty Polskiej pisma z [...] grudnia 2023 r. nr [...] i ponownie wskazał, ze zgodnie z § 9, § 14 rozporządzenia z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej, brak udzielenia odpowiedzi na reklamację w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania przez operatora pocztowego skutkuje jej uznaniem. Dodał też, że potwierdziły się okoliczności dokonywania wadliwego doręczenia przesyłki o nr [...], ponieważ powtórne awizo z [...] października 2023 r. zostało dokonane o godzinie 07:39:59, czyli przed rozpoczęciem pracy placówki pocztowej, co czyni podjęcie próby doręczenia przesyłki/zawiadomienia o awizowaniu niemożliwą faktycznie, ponieważ UP [...] rozpoczyna prace od godziny 8:00. Za pismem z [...] czerwca 2024 r. DIAS ponownie zwrócił się do organu I instancji o pozyskanie informacji w sprawie reklamacji doręczenia przesyłki nr [...]. Pismem z [...] czerwca 2024 r. organ I instancji przekazał pismo Poczty Polskiej S.A. z [...] czerwca 2024 r. W ww. piśmie z [...] czerwca 2024 r. Poczta Polska poinformowała, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających. Pismem z [...] czerwca 2024 r. organ I instancji przekazał m.in. pismo z Poczty Polskiej S.A. z [...] czerwca 2024 r., w którym to piśmie Poczta Polska poinformowała, że na zgłoszenie M. M. (wpływ do Poczty Polskiej S.A. - [...] listopada 2023 r.) udzielono odpowiedzi pismem znak: [...] w dniu [...] grudnia 2023 r. Powyższe zgłoszenie zostało rozpatrzone w trybie skargowym. Podkreślono, że dane, o które prosi organ wykraczają poza umowę świadczenia usługi pocztowej i stanowią tajemnicę pocztową. Na wezwanie DIAS z [...] sierpnia 2023 r., Poczta Polska S.A. pismem z [...] sierpnia 2024 r. poinformowała, że Urząd Pocztowy [...] jest placówką (nie posiada służby doręczeń), która generuje z systemu informatycznego powtórne zawiadomienia dla awizowanych przesyłek, które nie zostały podjęte przez adresatów, po pozostawieniu pierwszego zawiadomienia i przekazuje je do doręczenia do placówki pocztowej ze służbą doręczeń, w przypadku przesyłki nr [...] do Urzędu pocztowego [...]. Wskazano, że godzina 07:39 widniejąca w systemie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. dla omawianej przesyłki nie jest godziną fizycznego doręczenia zawiadomienia powtórnego adresatowi pod adresem jego zamieszkania, tylko godziną sporządzenia i wygenerowania zawiadomienia powtórnego w systemie informatycznym w placówce awizacyjnej. Wyświetlane informacje w systemie śledzenia przesyłek mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej S.A. Natomiast listonosz doręcza zawiadomienia powtórne w przypadającym dla tej czynności terminie, podczas obsługi rejonu wg tzw. chodu. W związku z czym nie jest znana dokładna godzina doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi, gdyż czynność ta nie podlega uwierzytelnieniu. Organ podał, że z informacji widniejących na stronach Internetowej Poczty Polskiej S.A. wynika, że Poczta Polska UP [...] jest otwarta w poniedziałki od 9:00 do 20:00 i od wtorku do piątku od 9:00 do 17:30. Zatem z uwagi na fakt, że na przesyłce nr [...] przy pkt 2 nie wskazano, nie zaznaczono właściwego miejsca, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, pismem z [...] października 2024 r. DIAS zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy [...] z prośbą o podanie, gdzie pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej dotyczące ww. przesyłki. W odpowiedzi, pismem z [...] października 2024 r. Poczta Polska S.A. Urząd Pocztowy [...] poinformowała, że pracownik/listonosz Urzędu Pocztowego w [...] błędnie opisał zwrotne potwierdzenie listu poleconego nr [...]adresowanego do N. W. [...], w punkcie 2 nie wskazał on gdzie pozostawił zawiadomienie/awizo. Na podstawie danych z systemów Poczty Polskiej wskazano, że awizo zostało pozostawione w oddawczej skrzynce adresata, odbiór awizowanej przesyłki był możliwy w Urzędzie Pocztowym [...]. Pismem z [...] listopada 2024 r. oraz ponownie pismem z [...] listopada 2024 r. DIAS zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy [...] o potwierdzenie, że informacja z [...] października 2024 r. dotyczyła zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej dotyczące przesyłki nr [...]adresowanej do pana M. M. na adres ul. [...] Poczta Polska S.A. Urząd Pocztowy [...] potwierdziła te informacje w piśmie z [...] grudnia 2024 r. Mając na uwadze informacje znajdujące się na potwierdzeniu odbioru, kopercie przesyłki nr [...] zawierającej postanowienie NUS z [...] października 2023 r. oraz ww. wyjaśnienia Poczty Polskiej, organ stwierdził, że ww. postanowienie należy uznać za doręczone pełnomocnikowi Strony [...] października 2023 r., w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. DIAS wyjaśnił, ze z potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...] wynika, że z powodu niemożności doręczenia pisma, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej UP [...] w dniu [...].10.2023 r. Na ww. potwierdzeniu odbioru widnieje nazwa urzędu pocztowego "UP [...]". Analogiczny urząd pocztowy "UP [...]" był wskazany na "potwierdzeniu odbioru decyzji" z [...].08.2023 r., nr [...] która również była awizowana i doręczona pełnomocnikowi Strony na adres ul. [...]. Tym samym Skarżący miał wiedzę o obsługującym go urzędzie pocztowym. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni awizowano je powtórnie [...] października 2023 r. Z uwagi na nieodebranie pisma wciągu 7 dni od dnia powtórnego awizowania, zwrócono je nadawcy [...] października 2023 r. Organ nie uwzględnił wskazywanej przez Stronę w piśmie z [...] czerwca 2024 r. okoliczności o nieskuteczności powtórnego awiza o godzinie 07:39:59, czyli przed rozpoczęciem pracy placówki pocztowej. Opierając się o informację Poczty Polskiej S.A. z [...] sierpnia 2024 r. DIAS argumentował, że godzina 07:39 widniejąca w systemie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. dla omawianej przesyłki nie jest godziną fizycznego doręczenia zawiadomienia powtórnego adresatowi pod adresem jego zamieszkania, tylko godziną sporządzenia i wygenerowania zawiadomienia powtórnego w systemie informatycznym w placówce awizacyjnej. Ponadto Skarżący nie przedłożył (pomimo wezwań) informacji o uznaniu przez Pocztę Polską S.A. za skuteczną reklamacji z [...] listopada 2023 r. Natomiast z informacji Poczty Polskiej S.A. wynika, że Poczta Polska udzieliła Stronie stosownej odpowiedzi, którą przesłano przesyłką poleconą numer [...] doręczoną [...] grudnia 2023 r. poprzez wrzut do pocztowej skrzynki oddawczej. W tych okolicznościach organ uznał, że [...] października 2023 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Strony postanowienia NUS z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Postanowienie to zawierało pouczenie o prawie i trybie wniesienia zażalenia. DIAS podał, że siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał więc [...] października 2023 r., natomiast zażalenie Skarżący wniósł [...] listopada 2023 r., co oznacza, że nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W konsekwencji – zdaniem DIAS – zasadne stało się, stosowanie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 236 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie, że zażalenie na postanowienie zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdy zostało wniesione w terminie 7 dni od powzięcia wiedzy o jego wydaniu od organu podatkowego drogą e-maliową. 2. art. 150 § 1, § 1a, § 2 O.p. przez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru może być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. post factum. 3. art. 162 § 1 O.p. przez nie przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, w sytuacji uprawdopodobnienia braku winy strony, która nie otrzymała od organu podatkowego korespondencji z przyczyn leżących po stronie Poczty Polskiej S.A. 4. art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że skarżący uchybił terminowi na złożenie zażalenia, pomimo że przedstawione w treści złożonego wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia okoliczności dowodzą, że w świetle przedstawionych dowodów nie sposób uznać, że nastąpiło przekroczenie tego terminu i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 § 4 O.p. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie doręczyciel bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności, polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci pocztowego potwierdzenia odbioru, nie wskazuje, aby zostały spełnione wymogi określone w art. 160 § 2 O.p, a pisma Poczty Polskiej S.A. oparte na późniejszych oświadczeniach doręczyciela nie mogą konwalidować wskazanej wady doręczenia. Wynikające z tych pism wskazanie dat pierwszego i drugiego awizowania przesyłki nie może być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Ponadto Skarżący zaakcentował, że powodem chęci uniemożliwienia nadania biegu środka kierowanego przez stronę jest niewygodna korespondencja kierowana wielokrotnie do organu podatkowego (bez odzewu organu podatkowego), w której podniesiono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 15 O.p., ponieważ organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zasada ta wynika wprost z art. 15 § 1 O.p. Obowiązek "samokontroli" właściwości wypływa też z art. 13 § 1 O.p., w którego treści wymieniono organy podatkowe "stosownie do swojej właściwości", wskazując jednocześnie miejsce poszczególnych organów w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Instrumenty te mają stanowić procesowe gwarancje rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy, który z urzędu ma obowiązek badania swojej właściwości i przestrzegania jej tak przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i w jego trakcie. Wymóg ten obejmuje każdy z rodzajów właściwości, także instancyjnej. Ustalanie przez organ podatkowy właściwości, o której mowa w art. 15 § 1 przez jej domniemanie albo wywodzenie przez analogię jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. (zob. wyrok NSA z 9.12.2020 r., II FSK 1598/20, LEX nr 3121944)- K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 15). 2. art. 165b O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu 6 m-c od zakończenia kontroli, natomiast upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligująca do umorzenia postępowania – Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15.12.2021 r. II SA/Go 763/21, LEX nr 3285429. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. wynik kontroli wydał [...] lutego 2022 r., natomiast czynności procesowe tut. organ rozpoczął w [...] lutego 2023 r. podejmując próby wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy od wydania wyniku kontroli upłynęło już prawie 12 m-c. 3. art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że organ który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie organem, który sporządził wynik kontroli był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. i on jest zobligowany do kontynuowania rozpoczętej procedury poprzez wydanie decyzji pozytywnej czy negatywnej. Przedmiotowy przepis wprowadza regulację uszczegółowiającą właściwość organów podatkowych uregulowaną w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej i zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, bezwzględne pierwszeństwo przed innymi przepisami regulującymi właściwość bardziej ogólnie. Natomiast wskazywana w piśmie z [...] kwietnia 2022 r. argumentacja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]., która by miała dawać podstawę do zmiany właściwości tj. utrata przez spółkę [...] i nie możność doręczenia Spółce postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nie ma oparcia w przepisach prawa i jest próbą uchylenia się od obowiązku kontynuowania rozpoczętej procedury. Nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa jest sytuacja, że organ właściwy do prowadzenia dalszego sprawy, powołując się na przesłankę do umorzenia sprawy podatkowej przekazuje ją do innego organu podatkowego, który nie jest właściwy do jej prowadzenia, zamiast ją umorzyć. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa Skarżący wniósł także o weryfikację, czy organ podatkowy wydający decyzję I instancji NUS jest organem właściwym do prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym uzasadniał fakt, że przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym (art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Obecnie kontroli Sądu zostało poddane postanowienie DIAS z [...] stycznia 2025 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie NUS z [...] października 2023 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tak opisanym zakresie kognicji, Sąd uznał, że należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy zażalenie Skarżącego z [...] listopada 2023 r. na postanowienie NUS z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji tego organu z [...] sierpnia 2023 r. zostało wniesione w terminie. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to musi być jednak poprzedzone oceną, czy dokonane doręczenie ww. postanowienia, na które Skarżący ma prawo wnieść zażalenie, jest prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że [...] października 2023 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia organu I instancji z [...] października 2023 r. Natomiast Strona stanęła na stanowisku, że skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie nie wskazano informacji, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, to późniejsze uzupełnienie tej informacji nie powoduje, że doręczenie tej przesyłki można uznać za skuteczne w trybie art. 150 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć niesporne okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie. Z akt postępowania wynika bowiem, że [...] maja 2023 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie M. M., ze wskazanym adresem elektronicznym [...]. Zakres pełnomocnictwa obejmował prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 r. (k. 130 akt organu I instancji). Natomiast w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. Skarżący wskazał adres do doręczeń dla pełnomocnika, tj. [...]. Na ww. wskazany adres pełnomocnika Strony NUS skierował postanowienie z [...] października 2023 r. o uzupełnieniu decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie, w pkt 2 wskazano, że z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu [...]/10/23 r. Nie zakreślono jednak, czy zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu, siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscy przy wejściu na posesję. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zachodzi zatem istotna nieprawidłowość w zakresie udokumentowania skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3 omawianego przepisu stanowi zaś, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Z kolei według art. 150 § 4 O.p. - w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z treści przepisu art. 150 O.p. wynika zatem, że warunkiem sine qua non zastosowania fikcji prawnej doręczenia jest m.in. umieszczenie zawiadomienia (o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej) w miejscach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wymóg ten odzwierciedlony jest w treści druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zastosowanego przez NUS, który wymaga m.in. właściwego zaznaczenia przez doręczającego miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru. Za piśmiennictwem powtórzyć trzeba, że miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. Brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, s. 983). W analizowanej sprawie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z [...] października 2023 r. pracownik Poczty Polskiej nie dokonał jakiejkolwiek adnotacji, z której wynikałoby miejsce umieszczenia tego zawiadomienia. Organ zastosował zatem fikcję prawną doręczenia mimo niewykazania, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zostało umieszczone prawidłowo, zgodnie z przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym pełnomocnikowi Skarżącego powzięcie informacji o awizowaniu kierowanej do niego przesyłki. Podkreślić należy, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16; z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4/21; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Uwzględniając, że stanowić on może dowód wyłącznie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.) a contrario uznać trzeba, że brak adnotacji o miejscu umieszczenia awiza oznacza, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 122/22). Powyższego skutku nie mogły konwalidować informacje zawarte w pismach Poczty Polskiej S.A. (Urząd Pocztowy [...]) z [...] października 2024 r. oraz [...] grudnia 2024 r. W pismach tych operator pocztowy wskazywał, że list polecony nr [...]adresowany do M. M. na adres ul. [...], został przez listonosza awizowany [...]/10/2023 r., a odbiór przesyłki był możliwy w Urzędzie Pocztowym [...] ul. [...]. Listonosz podejmujący próbę doręczenia przesyłki nie wskazał w punkcie 2 na zwrotnym potwierdzeniu odbioru gdzie pozostawił awizo, a według danych z systemów Poczty Polskiej wynika, że awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce adresata. Zdaniem Sądu nie są to dowody służące zbudowaniu fikcji prawnej doręczenia. Podzielając oraz rozwijając pogląd, zgodnie z którym uzupełnianie zawiadomień, tj. zwrotek, poprzez złożenie oświadczenia post factum przez osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A., która nie dokonywała doręczenia, niezgodne jest z zasadami legalizmu i prawdy materialnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2521), dodać należy, że stwierdzony w sprawie brak urzędowego poświadczenia umieszczenia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki nie może być w dalszej kolejności przedmiotem uzupełnień w trybie postępowania reklamacyjnego, bowiem celem tego postępowania jest wyłącznie dochodzenie przez nadawcę lub adresata roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej w trybie przepisów rozdziału 8 Prawa pocztowego, normującego odpowiedzialność operatora pocztowego oraz postępowanie reklamacyjne, zaś jego wyczerpanie jest nieodzowne do dalszego dochodzenia odszkodowania w postępowaniu sądowym lub w prowadzonym przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej postępowaniu pozasądowym służącym rozwiązywaniu sporów konsumenckich (art. 94 Prawa pocztowego). Nie można tracić z pola widzenia, że także w sytuacji nieprawidłowego wypełnienia przez operatora pocztowego dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowej przez adresata (doręczonej m.in. w trybie ustawy - Ordynacja podatkowa), jeżeli uniemożliwia to stwierdzenie prawidłowości doręczenia przesyłki, jedynym ustawowym obowiązkiem operatora (i jednocześnie uprawnieniem składającego reklamację), w przypadku uwzględnienia złożonej reklamacji, jest przyznanie odszkodowania (art. 89 pkt 1 Prawa pocztowego). W odpowiedzi na reklamację operator pocztowy, stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 474), rozstrzyga o uznaniu lub odmowie uznania reklamacji, wskazuje kwotę odszkodowania (w przypadku jego przyznania), a w przypadku odmowy uznania reklamacji przedstawia jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Jedynym uzewnętrznieniem rezultatu przeprowadzonego przez operatora pocztowego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego jest zatem rozstrzygnięcie o uznaniu reklamacji i przyznaniu odszkodowania, bądź o odmowie uznania reklamacji i nieprzyznaniu odszkodowania. Brak jest z kolei podstawy prawnej do rozszerzania zakresu postępowania reklamacyjnego o czynności mające na celu wyjaśnienie i uzupełnienie pominiętych podczas próby doręczenia przesyłki zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru (i ich faktyczne dokonywanie). Nie można też zgodzić się, by służąca kwestionowaniu prawidłowości wykonania usługi pocztowej procedura, przewidziana przez ustawodawcę w celach odszkodowawczych, mogła wywierać daleko idący wpływ na rezultaty postępowania administracyjnego. Pamiętać przy tym trzeba, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony w tymże postępowaniu, zaś same przepisy, szeroko odnoszące się do kwestii doręczeń, mają tę ochronę stronie gwarantować. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 122/22). Nie można zatem uznać za skuteczną czynności podjętej przez organ mającej na celu następcze uzyskanie informacji, gdzie umieszczono awizo przesyłki zawierającej postanowienie z [...] października 2024 r. Zauważyć należy, że niejednokrotnie takie działania dokonywane są po upływie długiego okresu czasu (w niniejszej sprawie po ponad roku od podjętej próby doręczenia). W świetle art. 150 O.p. niedopuszczalne jest zatem poprawianie, czy też uzupełnianie zwrotnego potwierdzenia odbioru post factum, gdyż takie działanie niesie z sobą wysoki stopień prawdopodobieństwa (graniczący z pewnością), że może nie odzwierciedlać rzeczywistego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 602/17). W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do tzw. fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 § 4 O.p. Zastosowanie tego przepisu – z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla Strony – wymaga jednoznacznego ustalenia, że operator pocztowy prawidłowo wykonał wszystkie czynności przewidziane w art. 150 § 1-3 O.p. Tymczasem w analizowanym przypadku doręczyciel w ogóle nie zaznaczył, gdzie umieścił zawiadomienie o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo). Niedopełnienie tego obowiązku poddaje w wątpliwość, że spełniony został obowiązek określony w art. 150 § 2 O.p. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, zgodnie z którym brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje jej niedoręczeniem. Z powyższych przyczyn nie można uznać, że [...] października 2023 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji tego organu z [...] sierpnia 2023 r. W tej mierze ustalenia DIAS zostały dokonane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia DIAS z [...] stycznia 2025 r. stwierdzającego, że zażalenie Skarżącego z [...] listopada 2023 r. na postanowienie organu I instancji z [...] października 2023 r. zostało wniesiono z uchybieniem terminu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 162 § 1 O.p. przez nie przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia Sąd pragnie wyjaśnić, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu zażalenia, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 705/21). W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie znalazł podstawy, by uwzględnić powyższy zarzut, skoro postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia z przedstawionych wcześniej przyczyn nie może się ostać w obrocie prawnym. Co jednak warte zaznaczenia, Strona wniosła skargę na postanowienie DIAS wydane w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, zaś tut. Sąd wyrokiem z 29 maja 2025 r. o sygn. akt I SA/Go 79/25 oddalił ją w całości. Końcowo Sąd pragnie zaakcentować, że zarzuty podniesione w treści uzasadnienia skargi dotyczące nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym wychodzą poza granice niniejszej sprawy. Kontroli Sądu zostało bowiem poddane postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi oraz ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.