I SA/Go 780/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżona decyzję . 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 814,00 (osiemset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 17 stycznia 2005 r. M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] października 2001 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz ustalającą kwotę długu celnego i określającą podatek od towarów i usług. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] października 2001 r. objęto procedurę dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako zupy błyskawiczne z makaronem "CHOICE", deklarowane jako kod PCN 210410900. Zgłoszenie celne jako odpowiadające warunkom formalnym z art. 64 § l i § 2 Kodeksu celnego zostało objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej , zostały stwierdzone nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w sprawie [...] postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej, ponowne określenie podstawy dla wymiaru oraz stawki procentowej VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] października 2001 r. W trakcie prowadzonego przed organem I instancji postępowania skarżąca Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariusza celnego, który dokonywał odprawy i rewizji celnej zakwestionowanego towaru i pracownika CIS celem ustalenia faktycznego rodzaju towaru będącego przedmiotem odprawy celnej, włączenie do akt pisma Ministerstwa Finansów, na które odpowiedzi udzieliła Komisja Europejska w dniu 29 sierpnia 2002 r. oraz czytelnego tłumaczenia tegoż pisma Komisji Europejskiej. Po przeprowadzeniu postępowania, nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] października 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej, dokonując ponownego wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego i określając stawkę podatku VAT i podstawę oraz kwotę podatku VAT od towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna importowa, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 119, póz. 1253) przyjęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonych w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., która weszła w życie w stosunku do Polski dnia l stycznia 1996 r. Składa się ona z nomenklatury towarowej, w której ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną przez Unię Europejską. Klasyfikację Towarów w Nomenklaturze Scalonej przeprowadza się w oparciu o zasady, które zapewniają jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto w sytuacjach, gdzie nie jest możliwe przeprowadzenie klasyfikacji w oparciu o te warunki stosowane są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Skarżąca Spółka zgłaszając kwestionowany towar wskazała kod PCN 2104 l O 90 O tzn. zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze i homogenizowane; zupy i buliony z nich i przetwory z nich; pozostałe. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 2104 obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Brak jest natomiast wskazań i wyjaśnień co do klasyfikacji wyrobów do niniejszej pozycji, dla przygotowania których konieczne jest wykorzystanie dwóch lub więcej komponentów wchodzących w skład zestawu przeznaczonego do sprzedaży detalicznej. W produkcie klasyfikowanym do pozycji 2104 10 baza wraz z dodatkami stanowiąjeden, nie dający się rozdzielić produkt nabierający cech produktu gotowego do spożycia po zalaniu wodą lub mlekiem. Z tego punktu widzenia zarówno makaron, jak i wchodząca w skład produktu przeznaczonego do sprzedaży detalicznej saszetka zawierająca przyprawy, substancje smakowe, zapachowe i konserwujące stanowią mieszaninę substancji stałych, które można jednakże z łatwością rozdzielić i zaklasyfikować do właściwych dla nich pozycji. Zatem towar "zupy błyskawiczne z makaronem CHOICE" winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 1902 30 10 O tzn. makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowywane inaczej takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne ,gnocchi, ravioli, cannelonii: kuskus, przygotowany lub nie; pozostałe; pozostałe makarony; suszone. Opierając się na opisie towaru zawartym w rachunku nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. organ uznał, iż w skład spornego towaru wchodzą: 1. makaron (kluski) instant - w postaci suchego sprasowanego wkładu, 2. dodatek zapachowo - smakowy w postaci saszetki zawierającej m. in. przyprawy, substancje smakowe i zapachowe. W oparciu o te wyjaśnienia organ I instancji uznał, iż klasyfikacja spornego towaru nie jest możliwa do przeprowadzenia w oparciu o brzmienie i treść pozycji, a w takiej sytuacji należy zastosować się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Po zastosowaniu tych reguł wskazał, iż klasyfikację należy oprzeć na artykule nadającym danemu wyrobowi zasadniczy charakter, a takim elementem w niniejszej sprawie będzie makaron, w związku z czym właściwym dla produktu w postaci "zupa błyskawiczna z makaronem CHOICE" będzie kod PCN 1902 30 10 0. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków nie wniosłoby istotnych i mających znaczenie dla prowadzonego postępowania informacji. Natomiast wnioski dotyczące pisma Komisji Europejskiej z dnia 29 sierpnia 2002 r. nie zasługują na uwzględnienie z tego powodu, iż nie stanowiły podstawy ustalania pozycji PCN spornego towaru. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu [...] września 2004 r., a w dniu [...] września złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej . Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż naruszył przepisy proceduralne nie uwzględniając wniosków dowodowych Spółki, a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania i wydanie decyzji. Jednocześnie skarżąca wskazała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji jedynie w oparciu o wywody teoretyczne. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przyjmując argumenty powołane przez organ I instancji, a zarzuty skarżącej uznając za bezpodstawne. Organ odwoławczy stwierdził, iż czynności dokonane przez kontrolujących i próby towarowe, wprawdzie pobrane przy innej odprawie towaru lecz identyczne dla wszystkich odpraw celnych, potwierdzają tożsamość spornego towaru, iż był on niezmienny począwszy od momentu dopuszczenia do obrotu pierwszej partii zaimportowanego towaru, po jego końcową partię, dlatego twierdzenia skarżącej, że bez pobranych prób towarowych w trakcie odprawy towaru nie daje możliwości sprawdzenia jego tożsamości nie jest prawidłowe, ponieważ organ przyjął dla tych ustaleń inne dowody, których strona wcześniej nie kwestionowała. Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem importu był makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami, przeznaczony do sprzedaży detalicznej, a komponent w postaci makaronu wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Jednocześnie organ II instancji powołał się na podobne stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002 r. wystosowanym przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej w Brukseli, identyczne stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r., a także obradującego w Brukseli w marcu 2004 r. Komitetu Kodeksu Celnego w sprawie klasyfikacji towarowej podobnego produktu o nazwie handlowej KUKSU ( w drodze głosowania ustalono, że przedmiotowy produkt klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, a w powyższej kwestii Komisja Europejska wyda stosowne rozporządzenie). Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo, iż zdaniem Strony taryfikacja towaru wymagała wiadomości specjalnych (art.197 §1 Ordynacji podatkowej ), organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis art.197 § l Ordynacji podatkowej sformułowany jest pod adresem organu podatkowego fakultatywnie, co oznacza, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne "może" on, lecz nie ma obowiązku powołania biegłego. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów ustaw - Kodeks celny oraz Ordynacja podatkowa jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, co wynika z art. 85 Kodeksu celnego. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru tj. przyporządkowaniu go do określonego kodu PCN wyszczególnionego w Taryfie celnej. Stan towaru w przedmiotowej sprawie został ustalony w oparciu o inne dowody oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie. Przedmiotowe dokumenty potwierdziły stanowisko organu celnego, iż przedmiotem importu był makaron w rozumieniu pozycji 1902 Taryfy celnej, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do powołania biegłego. Organ II instancji odwołując się do art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Elementem poddanym ocenie organu jest zatem stwierdzenie, czy okoliczność, która jest przedmiotem dowodu (udowadniany fakt), ma znaczenie dla sprawy. Oznacza to, że chodzi jedynie o okoliczności istotne zarówno z uwagi na tok postępowania, jak i ze względu na zakres oraz treść praw i obowiązków, o których rozstrzygnie się w decyzji. Nadto wniosek dowodowy dotyczyć ma okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żądanie Strony okazało się bezzasadne ze względu na fakt. iż organ celny tożsamość towaru stwierdził innym dowodem, a przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariusza celnego i pracownika CIS nie dałoby żadnych rezultatów ponieważ towar został dopuszczony bez rewizji celnej, a jego opis podano w oparciu o towarzyszące mu dokumenty. Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów, nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu dowodowym organ I instancji dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawno-materialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmująjako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie organ II instancji nie znalazł dowodów świadczących o naruszeniu przez organ celny I instancji ww. przepisów, ani nie zgodził się z zarzutem skarżącej o braku kompetencji w stosunku do orzekania o klasyfikacji towaru przez organ celny bowiem ten organ w rozstrzyganiu spraw jest w zupełności osobą kompetentną bowiem na podstawie art. 278 §1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego właściwym do ustalania kodów towarów PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Powyższą decyzję skarżąca Spółka otrzymała w dniu 17 grudnia 2004 r., a w dniu 17 stycznia 2005 r. zaskarżyła j ą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Celnemu i obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów, naruszenie prawa procesowego przez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, powołanie w postępowaniu drugoinstancyjnym nowych dowodów, o powołaniu których strona nie wiedziała i nie miała możliwości ustosunkowania się, ani wypowiedzenia się na ich temat w toku postępowania, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że bezspornym jest, iż na fakturze oznaczono towar jako makaron instant, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru, braku podstawy prawnej uzasadniającej zmianę kwalifikacji towaru wobec braku zmian stanu faktycznego względem stanu z chwili dokonania odprawy celnej oraz naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, pewności prawa, równego traktowania wszystkich uczestników obrotu prawnego, niezastosowanie wobec skarżącego przepisów powszechnie obowiązujących jako podstawy do zmiany kwalifikacji towarów. Zdaniem skarżącej, zasadniczym przedmiotem sporu jest import towaru określonego przez organ celny jako makaron, który zdaniem organu celnego znajdował się w jednym opakowaniu wraz z przyprawami. Przedmiot sporu, jak i jego stan faktyczny w chwili dokonywania odprawy celnej oraz przyjęte kryteria oceny spornego towaru, z racji ich niejasności, budzą uzasadnione wątpliwości strony, gdyż nie są poparte stosownym materiałem dowodowym a samo postępowanie zostało przeprowadzone bardzo powierzchownie i mało wnikliwie. W przedmiotowym sporze zasadniczego znaczenia nabiera naruszenie przez organ celny przepisów proceduralnych, które w bezpośrednim zestawieniu z podstawami prawa materialnego czynią decyzję niezgodną z obowiązującym przepisem prawa. Zdaniem skarżącej, w aktach postępowania brak jest opinii Komisji Europejskiej. Przedstawiony skarżącemu dokument nie jest stanowiskiem Komisji -organu kolegialnego, lecz tylko stanowisko dyrektora departamentu i nie jest to oficjalne stanowisko. Treść przedstawionego stanowiska dyrektora departamentu nie jest jednoznaczna i jest warunkowa, tym samym nie udziela jednoznacznych odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem postępowania (np. stwierdzenia zawarte w treści stanowiska : ,na pierwszy rzut oka, byłbym skłonny, można by rozważyć"). Nie są to sformułowania kategoryczne, dające jednoznaczne odpowiedzi. Okoliczności powyższe powodują, że przedstawione stanowisko dyrektora departamentu jako takie nie może stanowić jednoznacznej podstawy uzasadniającej wnioski wysunięte przez organ celny w zakresie związanym z zastosowaniem reguł interpretacyjnych. Przyjęta przez organ celny metoda związana z zastosowaniem reguł interpretacyjnych dotknięta jest wadą, ponieważ przyjęcie wnioskowania, opartego na komponencie i interpretacji pod kątem funkcjonalności nie może prowadzić do uzyskania wniosku, że przedmiotowy towar jest makaronem z przyprawami. Przede wszystkim towar oceniać należy pod kątem efektu finalnego. W stanie finalnym nie jest to produkt stały, lecz produkt płynny -zupa. Natomiast zakwalifikowanie towaru jako makaron instant prowadziłoby do ustalenia, że finalnym efektem jest potrawa o charakterze stałym, a więc makaron z dodatkami. Tak jednak nie jest, po przygotowaniu towaru zgodnie z instrukcją otrzymujemy potrawę o charakterze płynnym. Eliminuje to automatycznie uznanie, że makaron jest głównym składnikiem produktu - okazuje się, że stanowi on tylko dodatek. Zmieniając kwalifikację organ kierował się tylko jednym faktem: objętością towarów w opakowaniu jednostkowym. Wskazanie, że jest to reguła komponentu, niczego w tym zakresie nie wnosi, bowiem jak wskazano wyżej makaron nie jest najistotniejszy dla przeznaczenia tego towaru jako całości. Przyjęto błędne założenie, że makaron jest substancją objętościowo dominującą w opakowaniu, to towar ten będzie makaronem. W ten oto sposób zakwalifikowano towar niezgodnie z jego przeznaczeniem i stanem faktycznym. Taki sposób oceny i kwalifikacji towarów będzie prowadził do wypaczeń i nie ma nic wspólnego z kwalifikacją opisaną w ogólnych regułach, z których jednoznacznie wynika, że niezależnie od tego, czy stosuje się punkt 3a czy 3b należy oceniać materiały wchodzące w skład towaru, a nie jego objętości - komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (punkt 3b ogólnych reguł). W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Kierując się ogólnymi regułami oceny i kwalifikacji towarów należy przyjąć, że makaron nie stanowi zasadniczego składnika przedmiotowego produktu Gdyby zastosować regułę 3b, chociaż w ocenie skarżącego wystarczające jest zastosowanie reguły 3a, co skarżący dokonał w dokumencie SAD, wskazując na kwalifikację odpowiadającą w sposób najbardziej szczegółowy istocie towaru, to i tak bezzasadnym jest dokonanie kwalifikacji takiej, jak w decyzji. Nie odpowiada ona bowiem zasadniczemu charakterowi wyrobu. Organ celny choć powołał się na kryterium funkcji, jaką pełni towar, tu jednak wskazał, że makaron jest komponentem decydującym, jednak w żaden sposób tego nie argumentując. Jest to wniosek o charakterze celowo czysto wybiórczym, bowiem oczywistym jest, że z każdego produktu spożywczego składającego się z kilku komponentów nie połączonych, po odrzuceniu jednego z nich możliwe jest przygotowanie innej rodzajowo potrawy. Fakt ten jednak w żaden sposób nie może wpływać na kwalifikację towaru zgodną z intencją producenta. W niniejszym przypadku podstawowym funkcjonalnie kwalifikatorem towaru jest określenie go jako zupy. Sporny produkt zdaniem skarżącej, nie jest przecież zwykłym makaronem nadającym się do sprzedaży i spożycia. Makaron ten uzyska efekt w postaci potrawy, smaku itd. tylko jeśli zostanie przygotowany w sposób przedstawiony w instrukcji. Nie może być on przedmiotem wszystkich innych czynności kulinarnych tak jak zwykły makaron z uwagi na sposób jego przygotowania. Zatem nie może być w ten sposób oceniany i kwalifikowany jako zasadniczy komponent. W tych okolicznościach zastosowanie zasady tylko komponentu doznaje załamania i w zestawieniu z zasadą funkcjonalności powoduje, że kwalifikacja towaru dokonana przez organ celny jest nieprawidłowa. Nadto kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania dowodowego, które ma bezpośredni wpływ na wydanie tej decyzji, ponieważ organ celny nigdy nie pobrał prób towaru objętego spornym SAD -em. Nieznany jest zatem ani stan faktyczny towaru w chwili dokonywania odprawy celnej, ani też w chwili podjęcia przez organ celny decyzji o jego klasyfikacji taryfowej. Okoliczność braku posiadania przez organ celny prób towaru, jest bezspornym faktem, co jest równoznaczne z niedochowaniem przez organ celny podstawowej zasady postępowania dowodowego, która obliguje prowadzącego postępowanie do umocowania swoich twierdzeń i przesądzeń klasyfikacyjnych na podstawie posiadanych prób, badań lub innych czynności procesowych potwierdzających jego wywód. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru, a zatem niezbędnym staje się posiadanie towaru, poddanie go właściwej metodzie badawczej - ocenie, tym bardziej, iż organ celny nie przystał nawet na wnioski strony, by w sprawie przeprowadzić dowód przesłuchania świadków. Niedopuszczalne staje się zatem wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie sporu bez jednoznacznego stwierdzenia i oceny towaru. Skoro organ celny oparł swoje taryfikacyjne przesądzenie o czysto teoretyczne wywody, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiał dowodowego nie posiada on prób towaru, bo takie nie zostały pobrane w trakcie odpraw celnych, nie można jednoznacznie stwierdzić co w rzeczywistości stanowi przedmiot sporu. Ograniczanie postępowania dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia stosownych czynności procesowych narusza zasady proceduralne określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakazują podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Okoliczności uznane przez organ celny za dostatecznie udowodnione w sposób zasadniczy kłócą się z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt wartości dowodu z opinii biegłego w sporze dotyczącym towaru klasyfikowanego do pozycji taryfy' celnej zastosowanej przez stronę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.06.2003 r., sygn. akt I SA/GD 1747/02, który orzekł, że: ..Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Złożone do akt sprawy opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej zawierają odmienne wnioski od ustaleń organów celnych. Wnioski te sformułowano z uwzględnieniem nie porównania ilościowej proporcji składników, lecz zawartości saszetek, których zawartość umożliwia uzyskanie produktu końcowego. Według tych opinii makaron stanowi jedynie dodatek do zupy powstającej w skutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych.". Potwierdza to, że koniecznym staje się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu uzyskania stanowiska kompetentnej instytucji w sprawie znaczenia poszczególnych składników w produkcie końcowym. Niczym innym jak domniemaniem dokonanym na potrzeby przeprowadzonego postępowania uznać należy, zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie organu celnego, który dokonał zmiany przynależności taryfikacyjnej towaru bez jego posiadania czy też bez posiadania opinii biegłego lub dowodu ze świadków, co w sposób oczywisty niezgodne jest z zasadami postępowania dowodowego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14.11.1996 r SA/Rz 1162/95, w którym stwierdza się, że : "oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nie ustalonej w postępowaniu administracyjnym stanowi o wadliwości postępowania", skarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca wskazała, iż dopiero z uzasadnienia decyzji organu II instancji dowiedziała się o przyjęciu jako dowodu próbki towaru zabezpieczonej przy okazji innej odprawy. Organ celny orzekając w oparciu o towar inny zbliżony lub podobny, winien poczynić ustalenia czy jest to towar zbliżony lub podobny z udziałem strony postępowania, a taka czynność procesowa przy udziale strony nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Zdaniem skarżącego, organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie uznał, iż zachodzą okoliczności związane z nieprawdziwymi lub niekompletnymi danymi, a przecież dokumenty pod względem rzetelności, a więc prawdziwości, a także kompletności danych zostały sprawdzone przy odprawie celnej i wówczas takich znamion nie nosiły. Skoro zatem nie wskazano na żadne uchybienia i wadliwość dokumentów, nie ma podstawy do wydania decyzji zmieniającej kwalifikację towaru. Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca w fakturze określiła, iż przedmiotem zakupu jest makaron instant. Treść faktury jest w języku angielskim, a tłumaczenie z tego języka dokonane przez organ celny jest nietrafne i błędne, a organ winien w tym zakresie zasięgnąć opinii biegłego. "Instant Noodles'' oznacza zupę z makaronem, a nie jak to przyjął organ makaron, dl którego używane jest określenie "pasta". Zarzucił także organom celnym dokonanie skrótu interpretacyjnego, poprzez wyjście z założenia, że przedmiotem odprawy był makaron i na tej podstawie dokonując negatywnej eliminacji ustaliły w opisie taryfę. W ocenie skarżącego organ celny zbyt daleko potraktował swoją autonomię w stosowaniu przepisów jak i interpretacji. Zasadność swojego wnioskowania poparł tylko i wyłącznie wątpliwym rzeczowo stanowiskiem dyrektora departamentu KE zupełnie pomijając stanowisko innych organów krajowej administracji publicznej. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowej kwalifikacji towarów poza argumentacją powyższą dodatkowo posiłkuje się niżej wymienionymi dokumentami: - urząd statystyczny kwalifikuje towar: PKWiU 15.89.11-00.00 zupy i buliony oraz przetwory z nich - Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny określa towar jako błyskawiczny rosół z makaronem - WIT - 420/20037 21 - PCN 210410100 z dnia 20.05.2003 r. - określa tego typu towar jako zupa orientalna pikantna. Powyższe stanowi jednoznaczne źródło przesłanek interpretacyjnych, mających silne oparcie w przepisach powszechnie obowiązujących, bowiem na takiej podstawie powyższe dokumenty zostały wydane, a nie na wątpliwym treściowo i niejednoznacznym stanowisku urzędnika KE, którego stanowisko w chwili zgłoszenia celnego nie było znane. Ponadto z treści orzecznictwa NSA w zakresie związanym z obciążeniami podatkowymi na rzecz Skarbu Państwa wynika, że zmiana opinii kwalifikacyjnej wydanej przez uprawniony organ w odniesieniu do tego samego towaru dokonana we właściwym trybie i przez uprawniony organ, z którą związana jest zmiana obciążeń podatkowych nie może działać wstecz. Zatem objecie kontrolą lat wcześniejszych i dokonanie rewizji celnej w tym zakresie nie może wiązać się ze zmianą kwalifikacji towaru i zwiększeniem obciążenia na rzecz Skarbu Państwa przez kontrolowanego (vide: wyrok z dnia 20.03.2002 I S.A. /Gd 1810/99). Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymał także pozostałe okoliczności i zarzuty podnoszone w postępowaniu, a w szczególności niepewność prawa związaną z różną interpretacją i kwalifikowaniem towaru przez organy administracji publicznej, różne traktowanie podmiotów przez organ celny w zakresie dotyczącym tego samego rodzaju towarów, a także naruszenie zasady nie działania prawa wstecz wynikającej z wyroku NSA z dnia 20.03.2002-I S.A. Gd 1810/99. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269). sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna i trudno nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez skarżącą. Podstawą do wydania decyzji nie mogą być: pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r. (którego zresztą brak w aktach administracyjnych), jak również stanowisko Dyrektora Departamentu Ługi Casalle Dyrekcji Generalnej, Unii Ceł i Taryf, Polityki Celnej Komisji Europejskiej (w aktach znajduje się nieczytelne tłumaczenie z języka angielskiego), ani na stosowne rozporządzenie, które wydać ma dopiero Komisja Europejska albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym posługują się "sugestiami", które nie zostały w sposób logiczny wytłumaczone. Brak także w aktach administracyjnych stanowiska Komitetu Kodeksu Celnego w sprawie KUKSU, na które organ odwoławczy powołuje się w swojej decyzji. Dziwić może natomiast fakt, iż organ odwoławczy powołując się na te dokumenty nie uwzględnił zarzutów skarżącej w zakresie oddalenia przez organ I instancji wniosku o włączenie do akt sprawy czytelnego tłumaczenia pisma Komisji Europejskiej z dnia 29 sierpnia 2002 r. (na które przecież organ odwoławczy się powołuje) czy włączenie do akt pisma Ministerstwa Finansów, na które odpowiedzią było właśnie powołane wyżej pismo Komisji z dnia 29 sierpnia 2002 r. Organy celne nie wyjaśniły, dlaczego, gdy przez wiele lat sprowadzano ten sam towar, przyjmowane były i akceptowane zgłoszenia z taryfą 2104 aż nagle stwierdzono, że powinna być stosowana taryfa 1902. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 grudnia 2002r sygn. akt V SA 585/02 (publ. Program Lex nr 142 188), iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu. To, że przedmiotem kontroli ze strony sądu są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnej partii towaru, nie oznacza dopuszczalności stosowania różnych kryteriów ocennych w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec lego samego importera. Dlatego, jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczających klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby doprowadzić do ustalenia i wyodrębnienia klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji. W takim przypadku, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji gdy organ dokonuje oceny importowanego towaru, kierując się również kryterium funkcjonalnym (co podkreślił w odpowiedzi na skargę) to powinien wskazać w jaki sposób doszedł do swoich wniosków. Zdaniem Sądu, kierując się właśnie kryterium funkcjonalnym, opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu wybierali akurat ten będący przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej, ze w sprzedaży występował pod nazwą zupy błyskawicznej z makaronem "CHOICE". Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki, celem ustalenia rodzaju makaronu. Wbrew twierdzeniom organu metoda klasyfikacji oparta na regule 3b, wskazuje iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pomiędzy organami i skarżącą Spółką nie było sporu, iż należy zastosować tę regułę. Zauważyć jednak należy, iż ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, nie jest uzależnione, co słusznie podniósł skarżący, od masy lub objętości tego składnika. Organ niczym nie uzasadnił poglądu, że decydujące znaczenie ma makaron, pominął istotną okoliczność czyli przeznaczenie dane produktu. Podniósł w odpowiedzi na skargę, iż sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe lub zupę. Zapomniał jednak, iż tego rodzaju produkty nie służą do przyrządzenia dań w normalnych domowych warunkach, ale kupowane są w celu szybkiego ich spożycia, najczęściej poza miejscem zamieszkania zatem nie można przyjąć aby konsument, który zalał wrzącą wodą zawartość torebki z makaronem, zrobił to w celu uzyskania makaronu gdyż musiałby następnie posiadać naczynie umożliwiające oddzielenie makaronu od cieczy. Organ dokonując oceny materiału dowodowego dokonuje swobodnej jego oceny, ale aby ona nie przekształciła się w dowolną ocenę musi kierować się również zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący w toku postępowania wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli celnej, wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu i jego charakteru oraz ustalenia, które ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu, podnosił również potrzebę przeprowadzenia tego dowodu we wniesionym odwołaniu. Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego wniosku, w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że przepis art. 197 § l ordynacji podatkowej sformułowany jest pod adresem organu podatkowego fakultatywnie, co oznacza, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne "może" on lecz nie ma obowiązku powołania biegłego. Podkreślić należy, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 122 ordynacji podatkowej (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.01.2001 r sygn. akt V SA/1085/1 publikowany program Lex nr 51255). Stwierdzić należy, iż w sprawie takiej jak rozpatrywana o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organy celne powinny w ogóle przeprowadzić postępowanie dowodowe, które w niniejszej sprawie zostało maksymalnie ograniczone ze szkodą dla ustalenia prawdy obiektywnej. Organ I instancji nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego skarżącej twierdząc, iż ustalając pozycję PCN spornego towaru oparł się jedynie na ogólnych zasadach klasyfikacji wyrobów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, a zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby istotnych i mających znaczenie informacji. W swoim postępowaniu przeprowadził jedynie dowody z dokumentów takich jak SAD, rachunek z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawiony w języku angielskim, który w uzasadnieniu decyzji został zanalizowany w języku polski choć w aktach brak jego tłumaczenia i pkt 5 protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2003 r., w którym kontrolujący ustalili zmianę kodu spornego towaru. Również dla organu II instancji tak ograniczone postępowanie dowodowe nie było przeszkodą do poczynienia jego zdaniem prawidłowych ustaleń. Dodatkowych żadnych dowodów organ ten nie przeprowadził, powołując się jednak w uzasadnieniu swojej decyzji na dokumenty, których brak w aktach (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r.) bądź są nieczytelne (tłumaczenie pisma z dnia 29 sierpnia 2002 r.). Dowodem stała się także (podobnie jak przed organem l instancji) faktura z dnia [...] sierpnia 2001 r., która w aktach znajduje się tylko w wersji oryginalnej tj. w języku angielski, a w uzasadnieniu decyzji analizowana jest w języku polskim. Urzędowego tłumaczenia tego dokumentu na język polski nie zażądano. Także racje ma skarżąca podnosząc, iż dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowiedziała się, iż dowodem w sprawie są próby towarowe pobrane wprawdzie przy innej odprawie towaru lecz identyczne dla wszystkich odpraw celnych. O próbach tych nie wspomina ani protokół z przeprowadzonej kontroli, ani protokół pokontrolny, ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu brak także podstaw do przyjęcia, jak to uczynił organ odwoławczy, iż w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego prezes skarżącej potwierdził, iż przedmiotem importu był makaron z dodatkowymi saszetkami różnego rodzaju proszków smakowych. Stwierdzenie to organ wywnioskował z następującego zdania zawartego w w/w zastrzeżeniach: "Zwrócić należy uwagę na to, saszetka stanowi zasadniczy i nawet istotniejszy element towaru, bowiem ona statuuje smak potrawy i jego charakter - w tym gęstość, zapach itp., makaron natomiast jest dodatkiem - stąd nazwa zupa z makaronem i o ile towar ten mógłby być sprzedawany bez makaronu, to bez saszetki nie.". Interpretacja cytowanego stwierdzenia dokonana przez organ odwoławczy zdaje się być całkowicie dowolna. Podobnie jak przyjęcie, iż "zasadniczym składnikiem wspomnianego zestawu jest makaron", a co za tym idzie "przedmiotem importu był makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami,". Mając, więc na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów z art. 240 § l pkt 4 oraz art. 120, 122. 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.