I SA/Go 781/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 1.300zł (tysiąc trzysta) tytułem brakującej części wpisu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.815zł (trzy tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania Agencja Celna [...] (zwana dalej uczestnikiem), reprezentując (na podstawie przedstawicielstwa pośredniego) importera [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe [...] (zwanego dalej skarżącym) zgłosiła do procedury celnej dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej tkaninę z włókna poliestrowego. Zadeklarowana wartość towaru wynosiła 19.312,76 dolarów. Jako kraj pochodzenia towaru wskazano Tajlandię. Towar zakwalifikowano według kodu PCN 5407 61 30. Cło zadeklarowano według stawki 9% w wysokości 3.433,60 zł zaś podatek od towarów i usług według stawki 22% w wysokości 9.515,90 zł. Podobne dane importer zamieścił w zgłoszeniu uzupełniającym z [...] sierpnia 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego nie dopuścił towaru do obrotu zgodnie z wnioskiem strony, lecz postanowił zweryfikować dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Decyzją z [...] października 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej określając na nowo kwotę wynikającą z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2004r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z zastosowaniem procedury uproszczonej uzupełniające za 2 lipca 2003r. w zakresie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz wymiaru kwoty należności przywozowych i podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że strona wartość celna towarów zadeklarowana przez stronę była zaniżona w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Decyzja została wydana dla skarżącego i uczestnika postępowania. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano art. 13 § 1, art. 21 § 1, art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. nr!37 poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. -Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 623), art. 13 § 1 i 3, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit b) i c), art. 70 § 1 i 2, art. 71 § 1, art. 76 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny (t. j. Dz. U. nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 1-3,5, art. lic ust. 2 - 4, art. 11e , art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. nr 226 poz. 1885 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji organ celny powołując się na przepisy art. 23 § 7 Kodeksu celnego wskazał, że nie był związany określeniem wartości towaru wynikającym z faktury przedstawionej przez importera. Uznał też, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania ceny transakcyjnej było stwierdzenie że cena ta była zbyt niska. Dowody przedstawione przez stronę dla udokumentowania deklarowanej wartości celnej podlegają w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego kontroli w granicach swobodnej oceny dowodów. Za niewiarygodną uznano informację zawartą w treści faktur dokumentujących nabycie towaru przez importera, że przywożona tkanina jest niskiej jakości. Nadto, certyfikaty potwierdzające niski gatunek towarów zostały wystawione przez eksportera ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a nie przez producentów z kraju pochodzenia towaru. Wysoką jakość pobranych w obecności importera próbek tkanin potwierdzać miała ekspertyza rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich - [...], który stwierdził, że jakość badanych towarów odpowiada standardowi pierwszej jakości. Ta konkluzja uprawniała - w ocenie organu celnego - do zastosowania innej, niż wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, metody ustalenia wartości celnej towaru. Z powodu braku możliwości ustalenia tej wartości metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu, wartość tę określono według tzw. metody "ostatniej szansy" na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, zaś niezbędne ustalenia odnośnie wartości importowanego przez skarżącego towaru oparto o treść wspomnianej wcześniej ekspertyzy biegłego. Skarżący odwołał się od tej decyzji. W swoim odwołaniu zarzucił naruszenie art. 121, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, jak również § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. nr 92 poz. 1051). Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] roku (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Decyzja została wydana dla skarżącego i uczestnika postępowania. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że wiarygodność faktury dokumentującej zakup importowanego towaru obejmuje nie tylko jej autentyczność, lecz również wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Ustalenie wartości innej niż wartość transakcyjna, nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości niższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego o istnieniu przesłanek zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Prawo do sprawdzenia wiarygodności deklarowanej wartości celnej wynika również z artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Odnosząc się natomiast do konkretnych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one pozbawione podstaw. Uznał, że nie było potrzeby wydawania zabezpieczonych próbek towaru skarżącemu w celu przeprowadzenia badania przez biegłego, ponieważ okoliczności mające zostać wyjaśnione tą drogą zostały już wystarczająco stwierdzone na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy. W odpowiedzi na zarzut uniemożliwienia stronie w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej poinformował, że organ celny I instancji nie miał wiedzy na temat miejsca i czasu przeprowadzania tego dowodu, więc nie mógł o nich poinformować skarżącego. Wskazano też, że opinia została wydana w formie pisemnej i została dołączona do akt sprawy, co dało stronie możność zapoznania się z jej treścią i zgłaszania ewentualnych uwag. Według organu celnego II instancji nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego. Wskazano, że - mimo odmiennej oceny skarżącego - nie było podstaw do kwestionowania tego dowodu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił: 1. naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. nr 92 poz. 1051) poprzez pobranie próbek w sposób niezgodny z polskimi normami; 2. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że opinia nr [...] i wyjaśnienie do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego do odprawy celnej towaru, co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi w samej opinii; 3. naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu; 4. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania stronie próbek rozjemczych towaru celem umożliwienia stronie weryfikacji ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego; 5. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przedłożonego przez stronę dokumentu w postaci informacji zbiorczej odnośnie stosowanych przez skarżącego cen tkanin poliestrowych na rynku, a także wyjaśnień strony zawartych w piśmie z 26 sierpnia 2003 roku; 6. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej Uzasadniając tej treści zarzuty, autor skargi podniósł, że funkcjonariusz celny, który pobierał próbki importowanego materiału, nie wypełnił prawidłowo formularza protokołu pobrania próbek w części C pkt 9 i 11. Wzór formularza był natomiast określony w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 marca 2001 r. Ten akt prawny miał obligować organ celny do stosowania się do wskazań wynikających z Polskich Norm lub normy ISO 2859. Konieczność stosowania się do tych wskazań wynikała również z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2001 roku. Naruszenia tych przepisów nie usprawiedliwia podniesiony przez organy celne argument, że pobranie próbek spornego towaru miało miejsce w obecności strony. Pobrana próbka nie była też reprezentatywna, co miały potwierdzać twierdzenia zawarte w treści samej opinii. Skarżący wskazał, że przy pobieraniu próbek i wydawaniu spornej ekspertyzy pominięto treść polskich norm nr PN-82/P-06706 i PN-93/P-06709. Zgodnie z nimi określanie jakości nie może się odbywać na podstawie jednostkowej próby pobranej z danej dostawy. Uchybieniem organu celnego było niewskazanie w treści protokołu pobrania próbek jakie normy zostały zastosowane przy dokonywaniu tej czynności. W dalszej kolejności autor skargi wskazał, że z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej uniemożliwiono mu uczestniczenie w postępowaniu dowodowym, ponieważ skarżący nie mógł zadawać biegłemu pytań. Odmowa zaś wydania próbek stanęła na przeszkodzie zweryfikowaniu twierdzeń biegłego w drodze wydania kolejnej ekspertyzy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazano, że w analogicznych sprawach próbki zostały zbadane przez innych biegłych, których opinie były sprzeczne z wnioskami ekspertyz przeprowadzanych przez [...]. Stanowisko organu, który nie uwzględniał tego argumentu i obstawał przy opinii [...], miało być sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufane do organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926), sprawę ze skargi [...] przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, który po jej rozpoznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło bowiem z obrazą przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa celnego, zaś ranga tych naruszeń skutkować musiała uchyleniem decyzji. Organy celne na podstawie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego uznały, że jako podstawa wymiaru należności celnych i podatkowych sprowadzonej przez skarżącego tkaniny nie może zostać uznania zadeklarowana wartość transakcyjna, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności (wiarygodność formalna), lecz obejmuje także ich wiarygodność materialną, czyli określenie ceny. Należy jednak przypomnieć, że zasadą jest przyjmowanie wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Odmowa uwzględnienia takiej wartości na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, musi mieć uzasadnione przyczyny. Winna być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej), informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, bądź też wynikać z zaniechania dołączenia odpowiednich dokumentów przez stronę do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Takie ustalenie musi być siłą rzeczy poprzedzone porównaniem deklarowanej wartości z innymi cenami. Nadto kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów złożonych przez importera powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej zadecydowała "przede wszystkim niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości celnej". Wobec braku wskazania przesłanek takiego ustalenia, należy je uznać za dowolne, a odrzucenie na jego podstawie wartości transakcyjnej za naruszające art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Zresztą nawet zakładając hipotetycznie istnienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, odwołanie się do pozostałych metod ustalania wartości celnej, wymienionych w przepisach art. 25-29 Kodeksu celnego, winno się odbywać w porządku wyznaczonym ustawą. Obowiązek uwzględnienia kolejności (art. 24 Kodeksu celnego) oznacza, że organy celne powinny wykazać, że nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod wcześniejszych -poprzedzających metodę przyj etą ostatecznie dla ustalenia wartości celnej. Tymczasem w uzasadnieniach decyzji organów celnych nie wykazano w sposób wystarczający braku możliwości ustalenia wartości towarów identycznych bądź podobnych do towarów będących przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie (art. 25 - 27 Kodeksu celnego). Z pewnością nie wyczerpuje możliwości ustalenia takiej wartości wystąpienie z zapytaniami do kilku sprzedawców tkanin oraz urzędów celnych. Samodzielnej podstawy prawnej do odrzucenia wartości transakcyjnej na zasadzie określonej w art. 29 Kodeksu celnego, nie stanowił również art. 17 Porozumienia w prawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. z 1995 r. Nr 98 poz. 483 ze zm.). Przepis ten nie może być bowiem odrywany od pozostałych regulacji wynikających z tego samego aktu prawnego. Przewidziana tam bowiem procedura ustalania wartości celnej w zakresie kolejności stosowanych metod jej określania, jest podobna w stosunku do przewidzianej w art. 24 - 28 Kodeksu celnego (artykuły 1-7 Układu ogólnego). Wspomniany artykuł 17 stanowi tylko klauzulę interpretacyjną, w przypadku odmiennych regulacji prawa wewnętrznego. Zresztą z ogólnego komentarza wstępnego do układu wynika prymat przyjmowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej towarów. Odrzucenie jej musi być uzasadnione. Reasumując, wobec niewykazania przez organy celne uzasadnionych podstaw zakwestionowania wartości celnej, a w dalszej kolejności również braku możliwości ustalenia jej na podstawie art. 25 - 28 Kodeksu celnego, odwołanie się do metody "ostatniej szansy" okazało się przedwczesne. Jedyny dowód, w oparciu o który organy celne dokonały spornych ustaleń odnośnie jakości i wartości importowanego towaru stanowiła opinia biegłego [...] (bez daty) uzupełniona następnie pismem z [...] lutego 2004 roku. Dowód ten nie pozwalał na sformułowanie ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji. Organ celny, z przedstawionej w opinii biegłego oceny próbek, wywiódł wniosek o jakości i wartości całej partii towaru. Stanowisko takie było błędne, ponieważ sam biegły w piśmie z [...] lutego 2004r. oświadczył, że w ekspertyzie podał jakość badanych próbek, co nie może być utożsamiane z określeniem jakości całej partii towaru. Brak jest zatem podstaw, do przyjęcia, że próbki były reprezentatywne dla całej partii towaru. W efekcie wyników ich badania przedstawionych przez biegłego nie można odnosić do całości importowanego towaru. Stwierdzenie, czy materiał badawczy jest wystarczający do wydania opinii o jakości i wartości towaru należy do biegłego, ponieważ wymaga to wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wywiedzenie z opinii [...] wniosków dotyczących całego towaru i sformułowanie ustalenia odnośnie jego jakości i wartości nastąpiło z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Uzasadnione były także zastrzeżenia skarżącego odnośnie wskazania sposobu określenia ceny tkanin na rynku polskim. Wskazanie w treści opinii, że ceny ustalono na podstawie badań marketingowych cen u bezpośrednich importerów tkanin na rynku polskim jest niewystarczające. Nie pozwala na prześledzenie toku czynności biegłego, które doprowadziły do sformułowania ostatecznej opinii, ani sprawdzenia rzetelności przyjętych za ich podstawę danych porównawczych. Wątpliwości tych nie usunęły również wyjaśnienia zawarte w piśmie biegłego z 26 lutego 2004 roku. Po pierwsze biegły nie odwołał się tam do konkretnego opracowania określanego jako "badania marketingowe". Po drugie, ze sformułowań zawartych w tym piśmie nie wynika, by ocena wartości tkanin uwzględniała indywidualne cechy tkanin importowanych przez skarżącego, które w sposób oczywisty mogłyby mieć wpływ na wartość towaru. Brak jest jednocześnie możliwości odniesienia się do twierdzenia skarżącego, że przy określeniu wartości importowanego towaru nie uwzględniono warunków sprzedaży tkanin. Na przeszkodzie weryfikacji tych okoliczności stoi przede wszystkim brak w aktach tłumaczenia faktury sporządzonej w języku obcym, która ma — wedle twierdzeń skarżącej -zaświadczać, że towar ten został zakupiony jako niepełnowartościowy. Organy celne opierając się na treści obcojęzycznego dokumentu naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ takie dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą, być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 ust. 3 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP, który za język urzędowy uznaje język polski (wyrok NSA z 9.II.2001r. III SA 2339/99 - Prz. Podat. z 2001r. z. 11 str. 63). Sumując powyższe rozważania należy wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do sformułowania poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do stwierdzenia, że zachodziły przesłanki do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a.). Na podstawie art. 223 § 2 tej ustawy należało ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa 1 .300 zł tytułem brakującej części wpisu. O zwrocie kosztów procesu między stronami orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.