I SA/Go 786/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "Q" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę. Skarżąca, Q Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2011r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009r określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 549.699,00 zł. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 149/10 oddalił skargę. Orzeczenie uprawomocniło się w dniu 10 sierpnia 2010 r. W dniu 16 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, powołując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W wniosku wskazała, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2004 r. zawartej pomiędzy W sp. z o.o. i M.Z.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2009 r., powołując się na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że poprzez przedłożenie przez skarżącą umowy przedwstępnej zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który ją wydał, jednak w ocenie organu nie można ich uznać za okoliczności istotne dla sprawy. Organ ocenił, że zawarcie umowy przedwstępnej kupna nieruchomości nie jest dowodem na to, że M.Z. posiadał środki pieniężne na udzielenie Q Spółce z o.o. pożyczki w kwocie 600.000,00 euro. Organ stwierdził ponadto, że nie jest także dowodem na posiadanie środków finansowych ich wydatkowanie, bowiem środki pieniężne można pozyskać w wyniku sprzedaży, a nie zakupu. Organ wskazał również, że gdyby M.Z. zakupił nieruchomość wynikającą z zawartej umowy przedwstępnej, świadczyłoby to o wydatkowaniu pieniędzy w kwocie umówionej, nie natomiast o tym, że posiadał jakiekolwiek dodatkowe środki finansowe na udzielenie w/w skarżącej pożyczki. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, że dowód w postaci aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2004 r. wskazywał, że doszło do skutecznego zawarcia i realizacji umowy pożyczki. Ta nowa okoliczność wskazywała, że pożyczkodawca zawierał również inne transakcje finansowe o podobnej wartości i tym samym posiadał środki finansowe niezbędne do wypełnienia obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy pożyczki. W ocenie skarżącej organ podatkowy w lakonicznym uzasadnieniu decyzji odrzucił wyjaśnienia strony uznając, iż zawieranie innych transakcji nie oznacza, że strona pożyczki posiada środki finansowe. Zdaniem skarżącej zawieranie innych transakcji w podobnym okresie oraz okolicznościach uprawdopodobnią posiadanie przez M.Z. środków finansowych niezbędnych do sfinansowania pożyczek dla Spółki. W ocenie skarżącej wykazanie źródła pochodzenia tych kwot przez skarżącą przerzuca ciężaru dowodu na skarżącą, co jest również żądaniem niemożliwym do spełnienia, gdyż skarżąca nie może analizować każdego kontrahenta pod kontem jego zdolności finansowania poszczególnych transakcji. Skarżąca stwierdziła również, że organ podatkowy z pośród dwóch interpretacji tej samej okoliczności wybrał wersję niekorzystną dla skarżącej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania organ podatkowy decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zarzuty zawarte w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. W uzasadnieniu podkreślił, że zawarcie umowy przedwstępnej, w której M.Z. zobowiązał się do nabycia nieruchomości nie jest dowodem na to, że posiadał on środki pieniężne na udzielenie skarżącej pożyczki w kwocie 600.000,00 euro. Z treści przedłożonej przez skarżącą umowy przedwstępnej wynika zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. przenoszącej własność. Organ zauważył, że umowa ta jednak tej własności nie przenosi. Podkreślił, iż zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nią tożsame. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym twierdzenie, że M.Z. posiadał środki na udzielenie jej pożyczki, opierające się wyłącznie na okoliczności zawarcia w/w umowy przedwstępnej, w ocenie organu nie dawało podstaw pozwalających na weryfikacje decyzji ostatecznej w sprawie . Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku o uchylenie decyzji podatkowej pomimo, że wskazane nowe dowody wypełniają w sposób zupełny i wyczerpujący hipotezę powyższej normy prawnej, – zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 217 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji a jedynie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyposażenia zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, – art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono przesłanek, jakimi kierowano się przy rozstrzygnięciu, a przede wszystkim nie odniesiono się do argumentu, że dokonywanie zakupów również może wskazywać na posiadanie środków pieniężnych. Uzasadniając skargę Spółka przytoczyła argumentację, powoływaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Skarbowej w pełni podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawianą przez organy pierwszej i drugiej instancji w decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji. Nie stwierdził także iż organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 poz.270 zwanej dalej ppsa). Mając na względzie powyższe regulacje należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Przedmiotem zaskarżenia była, wydana w wyniku wznowienia postępowania, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, którą określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zaistniała określona prawem i powoływana przez skarżącą podstawa do wznowienia postępowania, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., i w konsekwencji czy zaszły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Wznowienie postępowania jest instytucją prawną o szczególnym charakterze dającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania może jednak nastąpić tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym decyzja zapadła, dotknięte jest wadą kwalifikowaną wskazaną w przepisach art. 240 ordynacji podatkowej. Nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest wznowienie postępowania uruchamiany jest w wyniku wydania postanowienia na podstawie art. 243 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Ten akt procesowy jedynie otwiera drogę do dalszego postępowania, którego przedmiotem jest badanie rzeczywistego zaistnienia podstawy wznowienia jak i oceny skutków, jakie jej istnienie wywiera na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe badały, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania i czy ujawniły się, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - art. 240 § 1 pkt.. 5 ordynacji podatkowej. Z ujawnieniem nowych, istotnych dla sprawy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję mamy do czynienia wówczas, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnią się (zostaną odkryte przez organ lub wskazane przez stronę) nowe dowody nieznane dotychczas organowi. Nowy dowód, musi posiadać walor istotności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, istniejącego w dacie wydawania przez organ decyzji ostatecznej, a tym samym również istotne znaczenie dla sytuacji prawnej strony, a zatem i dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.. Mając na uwadze art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest podejmować w postępowaniu wyjaśniającym wszelkie kroki niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynie ustalone w taki sposób fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić materiał dowodowy będący niezbędną podstawą do wydania decyzji oraz jej uzasadnienia. W samej decyzji organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy oraz wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu organ podatkowy nie uchybił wskazanym przepisom postępowania, bowiem zebrał niezbędny materiał dowodowy, a w uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia, przestawił również przesłanki którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji. Brak było również podstaw do uznania, iż istniały podstawy do uznania naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, wobec prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Nie znalazł również uznania w oczach Sądu zarzut naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej bowiem przeczy temu uzasadnienie decyzji. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedłożony przez skarżącą dowód, w postaci zawartej umowy przedwstępnej z dnia [...].06.2004 roku należy uznać za nowy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, jednak dowód ten nie ma charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał, iż pożyczka w kwocie 2.815.500 złotych nie pochodziła od M.K.Z.. W tym względzie organ przedstawił wyczerpującą i przekonywująca argumentację, wskazującą na to, iż osoba ta nie mogła udzielić skarżącej pożyczki. Argumentacja organu abstrahowała od możliwości finansowych M.K.Z., a dotyczyła okoliczności w jakich udzielono pożyczki. Tak więc organ wskazał m.in., iż kwota udzielonej pożyczki nie może pochodzić od wskazanej osoby, bowiem M.K.Z. w owym okresie przebywał w Areszcie Śledczym, nadto zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej której faktycznie nie prowadził. Ustanowiony pełnomocnik w osobie A.Z. zaprzeczyła aby występowała jako pełnomocnik firmy byłego męża M.K.Z. i nie posiada wiedzy na temat tej działalności. Tak więc na podstawie przedstawionego uzasadnienia należy uznać, że organ zanegował twierdzenia skarżącej, co do udzielonej pożyczki, na podstawie dowodów nie nawiązujących do sytuacji majątkowej skarżącej. Jak wynika natomiast z twierdzeń skarżącej, nowy ujawniony dowód w postaci aktu notarialnego z dnia [...].06.2004r uprawdopodabnia jej zdaniem, iż M.K.Z. udzielił w/w pożyczki, bowiem wskazuje na to jego sytuacja majątkowa. Otóż Sąd podziela argumentację organu co do tego, iż ujawniony dowód pozbawiony jest cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Należy zważyć, że decyzja organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do udzielonej pożyczki, podjęta została na podstawie przesłanek abstrahujących od możliwości finansowych M.K.Z.. Organ zasadnie wskazał również na to, że zawarta umowa dotyczyła zakupu przez M.K.Z. nieruchomości, a więc końcowo wydatkowania, a nie otrzymania przez niego określonych kwot z tym związanych. Jest to umowa zobowiązująca do zawarcia umowy, a brak jest dowodów na to, iż została zawarta została umowa docelowa. Również fakt wydatkowania przez M.K.Z. kwot na uiszczenia zadatku w kwocie 900.000 euro poza tym, że nie został wykazany, nie świadczy o tym, iż M.K.Z. udzielił pożyczki skarżącej. Może jedynie wskazywać na to że osoba ta posiadała określone środki pieniężne. W tym stanie rzeczy organ uznał zasadnie, iż przedstawiony dowód nie posiada waloru nowości, a więc nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.