I SA/Go 79/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę w całości. W.N. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] stycznia 2025 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Decyzją z [...] sierpnia 2023 r., NUS określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2018 r. wobec zlikwidowanej spółki [...] Spółka Jawna w [...] (wcześniej, tj. do [...] kwietnia 2021 r. [...] Spółka jawna) oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników – A.K i W.N.– za okres od I do IV kwartału 2018 r. za zaległości podatkowe zlikwidowanej [...] Spółki Jawnej, w [...] w łącznej wysokości 301.280,00 zł. Pismem z [...] września 2023 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Postanowieniem z [...] października 2023 r. NUS odmówił uzupełnienia ww. decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Przesyłka zawierająca niniejsze postanowienie została skierowana na adres pełnomocnika Strony, tj. do M.M., za pośrednictwem operatora pocztowego na adres wskazany przez Skarżącego w piśmie z [...] sierpnia 2023 r.: ul. [...]. W dniu [...] listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącego, za pośrednictwem e-Puap złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia na postanowienie NUS z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Do ww. wniosku załączył zażalenie z [...] listopada 2023 r. na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji. Z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia wynika "Data doręczenia: 2023-ll-19T20:12:36.725" (k. 24 akt DIAS). Za pismem z [...] listopada 2023 r. - "Stanowisko w sprawie wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia", NUS przesłał do Izby Administracji Skarbowej w [...] wniosek strony z listopada 2023 r. o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia wniesiony przez M.M., wskazanego jako pełnomocnik skarżącego. Do ww. wniosku załączył zażalenie strony z [...] listopada 2023 r. na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji oraz pismo "REKLAMACJA" kierowane do Poczty Polskiej S.A. (k. 1-8 akta DIAS). DIAS wskazał, że warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia jest stwierdzenie, że doszło do uchybienia tego terminu. Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r., nr [...], DIAS stwierdził, że zażalenie Strony z [..] stycznia 2023 r. na postanowienie NUS z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W treści tego postanowienia DIAS wskazał, że ww. postanowienie NUS z [...] października 2023 r. zostało wydane na piśmie utrwalonym w postaci papierowej. Doręczenie przesyłki w formie papierowej odbyło się za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Organ stwierdził, że [...] października 2023 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia NUS z [...] października 2023 r. Zażalenie na ww. postanowienie Skarżący wniósł 19 listopada 2023 r. Zdaniem organu wniesienie tego zażalenia nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, tj. po ustawowym terminie wynikającym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. We wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia Skarżący wskazał, że w dniu 14 listopada 2023 r. w wyniku rozmowy telefonicznej otrzymał od pracownika organu podatkowego za pośrednictwem emaila skan potwierdzenia odbioru i koperty w której znajduje się postanowienie z dnia [...] października 2023 r., nr [...], na doręczenie którego oczekiwał. W tym dniu także powziął informację, że postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym domniemania doręczenia. Na stronach 7-8 postanowienia z dnia [...] stycznia 2025 r. DIAS opisał okoliczności badania zachowania przez Stronę ustawowego terminu do wniesienia zażalenia, ma mocy których stwierdził, że Skarżący zachował 7-dniowy termin. Z kolei na stronach 9-15 zaskarżonego postanowienia wykazując brak uprawdopodobnienia przez Stronę niezawinienia w uchybieniu terminu organ szczegółowo opisał przebieg postępowania dotyczącego okoliczności doręczenia postanowienia NUS z [...] października 2023 r. przez operatora pocztowego. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wskazana przez Stronę przyczyna niezłożenia w terminie zażalenia, tj. okoliczność nieprawidłowości zaistniałych po stronie Poczty Polskiej S.A. w zakresie doręczenia przesyłki zdaniem organu nie miała miejsca, w związku z czym nie stanowi przesłanki warunkującej przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia. W sprawie tej nie można stwierdzić, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Strony. Dodatkowo organ podkreślił, że jako strona postępowania podatkowego Skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. W tej sytuacji powinien Skarżący dokonać czynności skutecznego zabezpieczenia prawidłowego odbioru kierowanej do Strony korespondencji od organu podatkowego, a następnie możliwości wniesienia środka zaskarżenia. DIAS wskazał że to na Stronie spoczywał obowiązek podjęcia działań, które umożliwiłyby wypełnienie obowiązków procesowych. Od strony postępowania należy bowiem oczekiwać i wymagać należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym też kontekście przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została w tej sprawie uprawdopodobniona. Brak zawinienia w uchybieniu terminu może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, niezależnej od woli Strony i nie dającej się przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W rozpoznawanej sprawie w ocenie DIAS Skarżący nie wykazał istnienia przeszkody nie do przezwyciężenia, która wystąpiła nagle i niespodziewanie, uniemożliwiając prawidłowe dokonanie czynności procesowej, tj. wniesienia w terminie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...] sierpnia 2023 r. Na podstawie przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu na wniesienie zażalenia na ww. postanowienie. Przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu nie wyczerpują przedstawione we wniosku z [...] listopada 2023 r. okoliczności, ani też wyjaśnienia zawarte w pisma wnoszonych w toku tego postępowania. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz w oparciu o treść art. 162 O.p., DIAS uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia. W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 150 § 1, § 1a, § 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru może być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., post factum, 2. art. 162 § 1 O.p. poprzez nie przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, w sytuacji uprawdopodobnienia braku winy strony, która nie otrzymała od organu podatkowego korespondencji z przyczyn leżących po stronie Poczty Polskiej S.A., 3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że skarżący uchybił terminowi na złożenie zażalenia, pomimo iż przedstawione, w treści złożonego wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie zażalenia, okoliczności dowodzą, że w świetle przedstawionych dowodów nie sposób uznać że nastąpiło przekroczenie tego terminu i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 § 4 O.p. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie doręczyciel bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności, polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci pocztowego potwierdzenia odbioru, nie wskazuje, aby zostały spełnione wymogi określone w art. 160 § 2 O.p, a pisma Poczty Polskiej S.A. oparte na późniejszych oświadczeniach doręczyciela nie mogą konwalidować wskazanej wady doręczenia. Wynikające z tych pism wskazanie dat pierwszego i drugiego awizowania przesyłki nie może być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Ponadto Skarżący zaakcentował, że powodem chęci uniemożliwienia nadania biegu środka kierowanego przez stronę jest niewygodna korespondencja kierowana wielokrotnie do organu podatkowego (bez odzewu organu podatkowego), w której podniesiono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 15 O.p., ponieważ organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zasada ta wynika wprost z art. 15 § 1 O.p. Obowiązek "samokontroli" właściwości wypływa też z art. 13 § 1 O.p., w którego treści wymieniono organy podatkowe "stosownie do swojej właściwości", wskazując jednocześnie miejsce poszczególnych organów w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Instrumenty te mają stanowić procesowe gwarancje rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy, który z urzędu ma obowiązek badania swojej właściwości i przestrzegania jej tak przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i w jego trakcie. Wymóg ten obejmuje każdy z rodzajów właściwości, także instancyjnej. Ustalanie przez organ podatkowy właściwości, o której mowa w art. 15 § 1 przez jej domniemanie albo wywodzenie przez analogię jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.; 2. art. 165b O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu 6 m-c od zakończenia kontroli, natomiast upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligująca do umorzenia postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynik kontroli wydał [...] lutego 2022 r., natomiast czynności procesowe tut. organ rozpoczął w [...] lutego 2023 r. podejmując próby wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy od wydania wyniku kontroli upłynęło już prawie 12 miesięcy. 3. art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że organ który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie organem, który sporządził wynik kontroli był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i on jest zobligowany do kontynuowania rozpoczętej procedury poprzez wydanie decyzji pozytywnej czy negatywnej. Przedmiotowy przepis wprowadza regulację uszczegółowiającą właściwość organów podatkowych uregulowaną w O.p. i zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, bezwzględne pierwszeństwo przed innymi przepisami regulującymi właściwość bardziej ogólnie. Natomiast wskazywana w piśmie z [...] kwietnia 2022 r. argumentacja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], która by miała dawać podstawę do zmiany właściwości tj. utrata przez spółkę [...] Spółka Jawna i nie możność doręczenia Spółce postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nie ma oparcia w przepisach prawa i jest próbą uchylenia się od obowiązku kontynuowania rozpoczętej procedury. Nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa jest sytuacja, że organ właściwy do prowadzenia dalszego sprawy, powołując się na przesłankę do umorzenia sprawy podatkowej przekazuje ją do innego organu podatkowego, który nie jest właściwy do jej prowadzenia, zamiast ją umorzyć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z [...] października 2023 r. Jednakże znaczenie w sprawie ma okoliczność wydania przez DIAS tego samego dnia, tj. [...] stycznia 2025 r. dwóch postanowień - stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] października 2023 r. zaskarżonego skargą rozpoznaną w sprawie I SA/Go 78/25) oraz odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia tego zażalenia (zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie). Istotne jest również to, że w dniu 29 maja 2025 r. tut. Sąd po rozpoznaniu sprawy I SA/Go 78/25 uchylił w całości zaskarżone postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, stwierdzając że nie zostało one skutecznie doręczone. Zbędne jest przytaczanie w niniejszej sprawie uzasadnienia tego wyroku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia, zgodnie z treścią art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy rozstrzyga mocą odrębnego postanowienia. Zatem uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane, ale niewątpliwie powiązane ze sobą w tym znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania podatkowego nie uchybiła. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 705/21 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, co wynika z Ordynacji podatkowej. Kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia jest rozstrzygana w ramach pierwszego z wymienionych postępowań. Drugie z tych postępowań ma sens, jeśli doszło do skutecznego doręczenia postanowienia. Brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia zażalenia w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do postanowień art. 162 § 1 O.p. Jest oczywiste, iż nie można uchybić terminowi, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Inaczej mówiąc, jeśli postanowienie nie zostanie doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przyjmuje się że nie doszło do jego skutecznego doręczenia i tym samym termin do wniesienia zażalenia w ogóle nie rozpoczyna biegu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1166/24). Ponadto należy wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji, albowiem wniosek o przywrócenie terminu można uzasadniać jedynie brakiem zawinienia w jego dochowaniu przy jednoczesnym skutecznym doręczeniu tej decyzji. Stwierdzenie, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w danym dniu oznacza, że w tym dniu nie rozpoczął bieg termin do wniesienia od niej odwołania, a zatem nie można było terminowi temu uchybić (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/22, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 81/22). W rozpoznawanej sprawie Skarżący w głównej mierze powołuje się na okoliczność braku prawidłowego, a tym samym skutecznego, doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej postanowienia NUS z [...] października 2023 r., odmawiającego uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2023 r. Na te same okoliczności powoływała się Strona w skardze na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, rozpoznanej w sprawie I SA/Go 78/25. Zatem skoro Skarżący nie zgadzając się z odmową przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, podnosi zarzuty kwestionujące skuteczność doręczenia postanowienia, to tym samym nie można uznać, że w jakikolwiek sposób uprawdopodabnia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Argumentacja taka zmierza bowiem jedynie do zakwestionowania rozpoczęcia biegu terminu. Z tych powodów zarzuty skargi w rozpoznawanej sprawie należy uznać za bezzasadne. Przypomnieć należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 29 maja 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 78/25 uchylił w całości postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2025 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W orzeczeniu tym wskazano, że cyt. "nie można uznać, że [...] października 2023 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji tego organu z [...] sierpnia 2023 r.". Oznacza, że nie rozpoczął bieg termin do wniesienia od niego zażalenia, a zatem nie można było terminowi temu uchybić. Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu nie został zatem naruszony przepis art. 162 § 1 O.p. oraz przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskazane w zarzutach skargi. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu wydania decyzji podatkowej przez organ niewłaściwy w sprawie zauważyć należy, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane skargą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Zatem kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do prowadzenia postępowania podatkowego leży poza granicami niniejszej sprawy. Natomiast stosowanie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.