I SA/Go 793/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 712,00 (siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. uznającą zgłoszenie celne "B" sp. z o.o. SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 1999r. za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedstawiciel bezpośredni zgłaszającej spółki, Agencja Celna [...] w dniu [...] stycznia 1999 roku zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ekstrakt drożdży z kodem 2102 20 19 0 ze stawką celną obniżoną 18 % oraz aromaty stosowane w przemyśle spożywczym z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 0% . Towar objęto wnioskowaną procedurą celną. W wyniku przeprowadzonej kontroli celnej ujawniono nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Stwierdzono, że prawidłowa klasyfikacja towaru: ujęta w poz. 1 zgłoszenia celnego winna obejmować kod PCN 2106 90 98 0 tj. drożdże autolizowane i inne ekstrakty drożdżowe- Yeast Ims Extract 34865 do których zastosowanie ma 20 % stawka celna; ujęta w poz. 2 zgłoszenia celnego winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 tj. mieszanki przyprawowo - aromatyczne - Veal Powder Flavour do których zastosowanie ma 30% stawka celna. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2001 roku uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty długu celnego. Odwołanie od decyzji skarżąca złożyła w zakresie towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej uznając, że produkt zadeklarowany do odprawy celnej przez skarżącą, stanowił mieszaniny niewielkiej ilości aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach, które w ocenie organu wyczerpują klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. Na niniejszą decyzję skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2005 roku, sygn. akt 3/ISA/Po 94/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za niewystarczające określenie przez organy celne jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą i wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny, oraz ich wpływu na całość produktu". Ponadto Sąd stwierdził, iż prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które jego składniki decydują o jego istocie. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego, celem określenia m.in. jakie właściwości posiadają wymienione w załączonym certyfikacie produkty oraz które składniki decydują o ich istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktów, czy w sytuacji, gdy w składzie preparatów znajdują się np. sproszkowane przyprawy (pieprz czarny, kurkuma, itp.) laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku - preparaty mogą być uznane za aromat, czy też za mieszankę przyprawowo-aromatyczną. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że sporny preparat Veal Powder Flavour (smak cielęciny) zawiera w swoim składzie składniki zapachowe (aromaty naturalne i identyczne z naturalnymi) oraz m.in. ekstrakt drożdżowy, sproszkowane mięso drobiowe, tłuszcz roślinny, tłuszcz zwierzęcy, które wspólnie wywarły zasadniczy wpływ na charakter przedmiotowego aromatu i przyczyniły się do zaklasyfikowania go w dziale 21 - różne przetwory spożywcze, a konkretnie do pozycji kodu PCN 2103 90 90 0 - pozostałe preparaty aromatyczno-przyprawowe. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, która określiła sporne preparaty jako substancje smakowo -zapachowe, służące do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. W zakresie pełnionych funkcji omawianych produktów organ w oparciu o opinię biegłego stwierdził, że preparaty mają charakter mieszaniny skoncentrowanej substancji smakowo - zapachowej. Odnosząc się do grupy substancji dodatkowych występujących w spornych preparatach, w oparciu o wyżej wskazaną opinię, organ celny II instancji wskazał, że składniki tej grupy pełniły różnorodne funkcje w mieszaninie, oraz w czasie jej wykorzystywania w procesach. Funkcję typowych nośników substancji aromatycznych pełniły tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny, itp. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowiło typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym. Należały do nich np. glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian diodowy, sacharoza, chlorek sodu, kwas cytrynowy. Wskazane powyżej składniki wzmacniały naturalną smakowitość produktu oraz powodowały przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego sosów, keczupów oraz zup, posypek, dań gotowych. Stąd uznano je za substancje wzmacniające smak środka spożywczego. Preparaty te zawierały ponadto w swoim składzie maltodekstrynę, sól kuchenną, laktozę, skrobię, tłuszcz roślinny, sproszkowane mięso drobiu, tłuszcz zwierzęcy ekstrakt drożdżowy oraz inne, których skarżąca ze względów zachowania tajemnicy handlowej nie ujawniła. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że funkcje typowych nośników substancji aromatycznych, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Z powyższego zdaniem organu wynika, iż preparaty te spełniały wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowiły mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Organ poparł swoje rozważania deklaracją producenta i opinią PZH, które klasyfikowały sporny towar jako mieszaninę substancji smakowo-zapachowych mogących kreować deklarowany smak i zapach, z substancjami wzmacniającymi je (m.in. glutaminian sodu), substancjami strukturotwórczymi i nośnikami (m.in. maltodekstryny, skrobi, laktozy, oleju roślinnego , L-cysteiny, soli kuchennej czy dwutlenku krzemu). Ponadto przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzała, w jego ocenie, także przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r., Nr 74, poz. 830). Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna miała charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należało ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym (wyroki sygn. akt 3/ISA/Po 940/02 z 1.04.2005r., sygn. akt 3/I SA/Po 2662 z 8.07.2005r., sygn. akt 3 /ISA/Ka 1543/03 z 11.10.2004r.) Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołuje się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowi, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Przyjęcie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało, bowiem z zastosowania przez organ celny bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie mogła być dowolna, co oznaczało, że w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należałoby przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należało traktować jako najważniejsze tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Organ administracji nie wykluczył znaczącej roli składników aromatycznych w towarze, ani nie podważył ich wartości, uznał jednak, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być przyjęte w niniejszej sprawie dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Ponadto niska koncentracja składników aromatycznych w towarze, dodatek sproszkowanego mięsa drobiowego, ekstraktu drożdżowego, tłuszczu zwierzęcego, oraz niepodważalne znaczenie innych surowców (wzmacniaczy smaku i zapachu), wyklucza, zdaniem organu II instancji, w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, objęcie importowanych preparatów pozycją wnioskowaną przez skarżącą spółkę. Zważywszy, zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowany preparat nie był w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można było też twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Według Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez skarżącą i dołączone do materiału dowodowego opinie Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w Poznaniu i Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej, nie były przedmiotem analizy organów celnych, albowiem charakteryzują się zbyt wysokim stopniem ogólności w porównaniu do opinii biegłego, który analizując certyfikaty producenta w swojej opinii jasno określił właściwości spornych produktów. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 3302, zdaniem organu celnego podkreślić należało, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg Taryfy celnej są naczelnicy urzędów celnych jako organy l instancji oraz dyrektorzy izb celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji już przez organ l instancji, była zgodna ze stanem faktycznym produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). W skardze do Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rażące naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie przepisów prawa procesowego skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 w związku, z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkować winno nieważnością zaskarżonych decyzji. Jednocześnie skarżąca załączyła odpis z Krajowego Rejestru Sądowego "U" S.A., zawierający informację o przejęciu spółki "B" Sp. z o.o. oraz ogłoszenie z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...]/2004r. o wykreśleniu z rejestru spółki "B" Sp. z o.o., naruszenie art. 153 ppsa poprzez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, naruszenie art. 122, 187§ 1,191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie wskazywanych przez stronę środków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi organ celny wskazał, że zarzut nieważności postępowania jest chybiony, albowiem wszystkie pisma adresowane były na poprzednika prawnego skarżącej z tym, że doręczano je prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej, który w toku całego postępowania ani razu nie podniósł tego zarzutu, prowadząc z organami celnymi ożywioną korespondencję, w której powielał sposób oznaczenia strony postępowania jako "B" Polska sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do odprawy celnej preparatów spożywczych w poz. 2 zgłoszenia - Veal Powder Flavouring (NN10858). Strona natomiast nie kwestionowała ustaleń organu dotyczących towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego jako ekstrakt drożdży. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania wskutek skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - art. 210 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej, stwierdzić należy iż jest on niezasadny. Jakkolwiek rację ma skarżąca, iż oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z 23 marca 2007 roku nie było prawidłowe, bowiem decyzja została wydana, wobec "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Właściwe oznaczenie strony winno stanowić element każdej decyzji. Pozwala, bowiem na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji oraz ustalenie, czy decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie ulega wątpliwości, że firma "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istniała w chwili wydania decyzji, bowiem firma "U" SA stała się sukcesorem firmy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez przejęcie tejże firmy. Z akt administracyjnych wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że nastąpiło połączenie spółki w wyniku przejęcia majątku firmy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 października 2005 roku wskazał w części wstępnej orzeczenia, iż przedmiotem rozpoznania sprawy jest skarga "U" SA jako następcy prawnego firmy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku postępowania toczącego się na skutek uchylenia decyzji wyrokiem WSA w Poznaniu pismem z 1 czerwca 2006 roku pełnomocnik skarżącej "U" SA był wzywany przez organ celny do przedłożenia pełnomocnictwa od powyższej spółki, które przedłożył. Po przedłożeniu pełnomocnictwa pełnomocnik reprezentował skarżącą w postępowaniu, był zawiadamiany o czynnościach procesowych, doręczano na adres pełnomocnika również dokumenty np. opinię, jak również podejmował czynności procesowe, złożył skargę do WSA w Gorzowie wskazując firmę "U" spółka akcyjna jako skarżącą. W związku z powyższym skarżąca nie miała wątpliwości, iż jest stroną postępowania, a z akt administracyjnych wynika, iż nie może być wątpliwości, co do tego, który podmiot jest stroną postępowania. Z tego też względu Sąd uznał zarzut nieważności postępowania za nieuzasadniony. Powyższe naruszenie, bowiem można usunąć stosując art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, a nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów celnych stwierdził, że dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej. W sposób niewątpliwy wynika to z uzasadnienia wyroku. Wbrew temu zaleceniu organ celny rozpatrując ponownie sprawę, zastosował postanowienia reguły 1 ORINS stwierdzając w uzasadnieniu, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS w niniejszej sprawie stanowiło o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towarów i wskaże, które składniki decydują o ich istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd wskazał również, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, na podstawie której organ celny ustali skład, przeznaczenie i rolę, jaką odgrywają w produktach poszczególne składniki, oraz jaki mają wpływ na całość produktów. Pozwoliłoby to, zdaniem Sądu, na przesądzenie, które substancje mają charakter dominujący. I chociaż zgodzić się należy z poglądem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej to jednak nie oznacza, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w jego opinii odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Biegły bowiem zawarł w opinii argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, czyli wskazanej przez skarżącą. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do pozycji 2103. Skoro zatem organ podatkowy nie zgadzał się z wnioskami opinii to winien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Każda decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, winna zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia i to co do dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą klasyfikacji do pozycji 3302 taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, iż potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego, co do klasyfikacji substancji do pozycji 2103, nakazuje uznać, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, które substancje mają podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszanin. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym bowiem biegły stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustala przybliżony skład substancji i określa składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo - zapachowych (aromatów) skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji mógł mieć wpływ na ocenę, które z składników spełniają rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sądu brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które substancje mają podstawowe znaczenie w produktach, będzie skutkowało zaklasyfikowaniem do pozycji 3202 lub 2103 Taryfy celnej i w konsekwencji umożliwiać będzie ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty należności celnych. Przeprowadzając więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszanin i ich przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo - zapachowych (aromatów) i ich znaczenia w mieszaninach. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenia mają bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r.- I SA/Łd 4/01, Mon Pod. 200/7/37). Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na postawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |D. Skupień |K. Skowrońska-Pastuszko |A. Juszczyk-Wiśniewska |