I SA/Go 794/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3 906,00 zł (trzy tysiące dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006r. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2005r. w części dotyczącej: podstawy prawnej, ustalenia wysokości odsetek, określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzje organów celnych obu instancji podjęte zostały z uwzględnieniem następującego stanu faktycznego. W dniu [...] lutego 2002r. przez przejście graniczne wprowadzono na Polski obszar celny towar w postaci skarpet, przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej, którą należało zakończyć w Urzędzie Celnym w terminie do [...] lutego 2002r. W trakcie prowadzonego postępowania główny zobowiązany - P. przedstawiła organowi celnemu kopię noty tranzytowej [...] wraz z potwierdzeniem Urzędu Celnego dokonania w dniu [...] lutego 2002r. odprawy celnej nr [...]. Urząd Celny nie potwierdził zakończenia procedury tranzytu i poinformował, iż pod wskazanym numerem ewidencji odbiorczej został zarejestrowany inny towar i dla innego odbiorcy. W związku z tym, że przedmiotowy towar i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione we wskazanym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, procedura tranzytowa nie został więc zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. określił skarżącej cło, podatek od towarów i usług oraz odsetki od tych zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, decyzją z [...] marca 2006r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej : - podstawy prawnej decyzji opartej na art. 11 ust.1, art. 22 ust.1, art. 34 ust. 1, art. 37 ust.3 Konwencji z 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. nr 46, poz.290) - nie obejmującej zmiany numeracji wprowadzonych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA i określił, że podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust.1, art. 114 ust.2 lit. a i art. 115 ust. 1 Konwencji z 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej - dalej zwaną Konwencją WPT- ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD" w załącznikach do ww. Konwencji; - ustalenia wysokości odsetek od kwoty należności celnych nieuiszczonych w terminie w całości i na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od ich naliczania i poboru; - określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności - wobec zaistnienia bezwzględnej przyczyny odwoławczej polegającej na naruszeniu przepisów o właściwości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. W pozostałej części organ II instancji utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej z dnia [...] października 2004r. ( sygn. akt 4 Ds. 838/04 VI ) o umorzeniu śledztwa sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów wywiezionych w dniu [...] lutego 2002r. przez firmę "GC" i narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej towarów wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W postępowaniu tym organy ustaliły, iż pieczęcie celne którymi stemplowane było m.in. zgłoszenie celne, zostały sfałszowane. Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 4, art. 38, art. 39, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust.1 i ust. 3 Załącznika I do Konwencji WPT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej wymierzonego cła a tym samym orzeczeni o odpowiedzialności Spółki za należności celne w przywozie, pomimo, iż odpowiedzialność wygasła z chwilą zamknięcia procedury tranzytu; - wadliwość formalno prawną wynikającą z naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 127, art. 133, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy Załącznika nr I Konwencji w brzmieniu w jakim zostały zastosowane przez organ celny nie mogą mieć zastosowania w sprawie gdyż nie będąc ogłoszone w Dzienniku Ustaw nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących. Spółka wskazała, że fakt nieotrzymania przez urząd celny wyjścia i tranzytu dokumentów potwierdzających zamknięcie procedury tranzytu z urzędu celnego przeznaczenia i w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w Warszawie Ochota nie może stanowić podstawy do obciążenia wyliczonymi należnościami celnymi Spółki, bowiem Spółka nie była fizycznie zaangażowana w transport towarów do odbiorcy wskazanego na fakturze i dokumentach przewozowych. W celu przewiezienia towaru z Hamburga do Warszawy, Spółka wynajęła firmę przewozową. Skarżąca wskazała, że skoro nie wykryto sprawców przestępstwa w przedmiotowej sprawie, to oznacza, że Spółka tym przestępcą również nie jest. Zgodnie z postanowieniami art. 115 Załącznika I do Konwencji WPT, w przypadku bezprawnego wsunięcia towarów spod procedury tranzytowej dłużnikami w sprawie wspólnej procedury tranzytu są następujące osoby: osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej; każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej; każda osoba która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna wiedzieć w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej oraz główny zobowiązany. Jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie. Zdaniem skarżącej, zwolnienie z obowiązku zapłaty długu celnego pozostałych uczestników procedury tranzytu (przewoźnika towaru i odbiorcy) powinno skutkować również zwolnieniem Spółki z obowiązku zapłaty długu celnego. Tym bardziej że siedziba skarżącej Spółki znajduje się w [...] i brak było fizycznego zaangażowania Spółki w transport towaru do klienta. W ocenie skarżącej dowolność traktowania uczestników procedury tranzytu jest dla spółki niezrozumiała i niedopuszczalna. Skarżąca wskazała również na niedopuszczalność sytuacji w której organ drugiej instancji uchyla decyzję w zakresie powołania podstawy prawnej decyzji, utrzymując jednocześnie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji rozpatrzył sprawę i wydał decyzję w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan prawny sprawy, to organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wskazała, że powołane przez organ odwoławczy przepisy nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji, z uwagi na brak ich publikacji w Dzienniku Ustaw. Brak ogłoszenia umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw skutkuje tym, iż taka umowa międzynarodowa nie stanowi części krajowego porządku prawnego. Akt prawny który nie został należycie ogłoszony nie obowiązuje i nie może wywołać żadnych skutków prawnych. W szczególności nie może stanowić postawy prawnej wydawania wiążących rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej. Dlatego Dyrektor Izby Celnej nie mógł rozstrzygać sprawy w oparciu o przepisy zmienionego, aczkolwiek niepublikowanego w Dzienniku Ustaw Załącznika I do Konwencji z dnia 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza wynikającą z Konstytucji zasadę praworządności. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 559/06 oddalił skargę. Jako bezzasadny został uznany zarzut skargi, iż nie mają w sprawie zastosowania przepisy załącznika I Konwencji WPT, skoro nie były ogłoszone w Dzienniku Ustaw i nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących. Sąd wskazał, że Konwencja została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw ( Dz. U. z 1998r. Nr 46 poz. 290). Zmiany Załącznika I do Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz 1/2001 z dnia 7czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych wspólnoty , w tym m.in. w języku niemieckim. W ocenie Sądu Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej, a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczpospolitej Polski w dniu określonym w tej decyzji. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji). Ponadto Sąd wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika z samego faktu korzystania ze wspólnej procedury tranzytu, a skarżąca potwierdziła przyjęcie na siebie obowiązków wynikających z art. 4 ust. 1 Załącznika 1 do Konwencji o WPT. Ponadto ustalenie wszystkich osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego nie jest konieczne. W przypadku bowiem gdy nie jest możliwe ustalenie dłużnika na podstawie art. 115 ust. 1 lit. a-c Załącznika 1 do Konwencji, istnieje zawsze możliwość wskazania jako dłużnika osoby opisanej pod literą d) tego przepisu. Ustalenie zaś w toku postępowania karnego faktycznego sprawcy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ma jedynie znaczenie dla roszczeń regresowych pomiędzy zobowiązanymi solidarnie. Warunkiem odpowiedzialności głównego zobowiązanego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż towar objęty wspólną procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, co wbrew twierdzeniu skarżącej zostało w niniejszej sprawie ustalone. Procedura tranzytu nie została zakończona, wobec czego odpowiedzialność głównego zobowiązanego nie wygasła. Sąd również jako niezasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące żądania umorzenia postępowania celnego w związku z umorzeniem postępowania karnego, czy też zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru. Również nie zostały uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Od wyroku tego skarżąca złożyła skargę kasacyjną. 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. polegającą na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 4, art. 38, art. 39, art.114 ust. 2 lit.a, art. 115 ust. 1 i ust. 3 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 133 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P., w wyroku z dnia 22 lipca 2007 r. (sygn. I GSK 1076/07), uwzględniającym tę skargę, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. W punkcie wyjścia swoich zważeń NSA wskazał, iż podstawowym problemem, jaki rozważał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a zarazem głównym zarzutem skargi kasacyjnej, była możliwość (bądź nie) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które to zmiany w Polsce nie zostały ogłoszone w przewidziany prawem sposób. W uzasadnieniu wskazano, że w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwi była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zmieniającymi załączniki do Konwencji o WPT od dnia wynikającego z tych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym wyżej wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda , wynikającą z art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na nieopublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji). Wskazując na system źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej według art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, do których zalicza się także ratyfikowane umowy międzynarodowe, jak i na to, że umowa taka, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana...", Sąd II instancji w swoich rozważaniach w tym przedmiocie podniósł też, iż kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa - obecnie jest to ustawa z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443). Reasumując tę część wywodów NSA stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów Konstytucji wynika, że Konwencja o WPT, która została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998 r. Nr 46, poz. 290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I -IV został opublikowany w załączniku do tego numeru), stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1). Ustanowiona na mocy tej Konwencji Komisja Mieszana, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona (art. 14 ust. 1), wyposażona została w znaczące kompetencje, w tym m.in. do uchwalania w drodze decyzji (art. 15 ust. 3) zmiany załączników (lit. a) oraz innych zmian Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (lit. c). Zgodnie z art. 15 ust. 3 in fine decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. A zatem decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa - Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli m.in. po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze. Jak następnie wskazał Sąd II instancji, powyższego wymogu Polska nie dopełniła (nota bene nigdy) wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść załączników, stanowiących - zgodnie z art. 19 Konwencji - integralną część tego aktu. W związku z tym NSA dodatkowo też zauważył, że w myśl obowiązującej już wówczas ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443) tylko "w uzasadnionych przypadkach", odpowiednio Prezydent RP lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, "jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli" (art. 18 ust. 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji z pewnością nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, choćby dlatego, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały - odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik - m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny. Następnie Sąd II instancji wyjaśnił, iż co prawda, wyżej wymieniona ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost takiej sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art. 2 pkt 1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art. 13 ust. 1), a zatem również w sposób przewidziany w art. 15 Konwencji o WPT (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w rozdziale 5 cyt. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej, w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część. Wynika z tego, że w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., zmieniającymi załączniki (Załącznik I a także inne) do Konwencji o WPT. Natomiast w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzonych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji (stanowiących jej integralną część) należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających z Konstytucji RP i z ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji nakazującej państwom - Stronom realizację tych dyspozycji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi, decyzje wprowadzające zmiany załączników Konwencji nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daniowym. NSA zwrócił również uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21), który rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE - orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...) wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków . W wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich...". Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 15 wyroku z 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke wynika bowiem, że nie można powołać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową taki jak rozporządzenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 37). Pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata (pkt 38). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone- wiążące Polskę - zmienione przepisy załączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że " zainteresowane państwa nie mają (...) obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy przepisów krajowych", poza przypadkami wyjątkowymi, gdy na mocy takich przepisów zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powinien dokonać oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag odnoszących się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daniowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS. W pierwszym rzędzie Sąd powinien rozważyć i ocenić czy skarżona decyzja organu odnosiła się do "praw podstawowych" do których odwołuje się ETS w ww wyroku, oraz czy skarżąca spółka (mająca swą siedzibę w [...]), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze - zakładać, że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych w tym w języku niemieckim) zmiany złączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski. W tym kontekście i w zależności od dokonanej w tym zakresie oceny, Sąd powinien też przeanalizować i ocenić (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy) czy dokonana przez organ II instancji zmiana podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej korekty decyzji organu I instancji przez organ II instancji, czy też wykracza poza te ramy, zważywszy, że wbrew wynikającej z redakcji pkt 1 decyzji sugestii wprowadzone zmiany nie obejmowały jedynie "zmian numeracji" lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (załącznika I ) do Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 127, 133 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, ze tylko z tego powodu, że skarżąca jest podmiotem mającym siedzibę w [...] nie może być inaczej traktowana przez polskie organy celne prowadzące postępowanie. Sprzeciwia się temu zasada równości wobec prawa. Wskazuje też, że w zaskarżonym orzeczeniu można mówić o zastosowaniu środka represyjnego wobec skarżącej, bowiem za takie uznać należy nałożenie cła według 120 % stawki. Skorygowanie podstawy prawnej decyzji organu I instancji stanowiło naruszenie prawa , bo w istocie chodziło o zastosowanie innych przepisów jako tej podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. o sygn. akt I GSK 1076/07, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 marca 2007r. w sprawie I SA/Go 559/06 przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można , że istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie , należy dojść do przekonania, że nie można zatem, powtórnie składając skargę kasacyjną, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 170 cyt. ustawy orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. I GSK 1076/07) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć, zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznający ponownie sprawę otrzymał szczegółowe dyrektywy, zawarte w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r. W pierwszej kolejności należało zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd II instancji uwag odnoszących się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym, jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego w wyroku NSA orzeczenia ETS w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc . W odniesieniu do wskazanego orzeczenia ETS w pierwszym rzędzie należało przy tym rozważyć i ocenić, czy zaskarżona decyzja organu celnego odnosiła się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w wyżej wymienionym wyroku oraz czy skarżąca Spółka (mająca swą siedzibę w Hamburgu), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze - zakładać (przyjmować), że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych, w tym w języku niemieckim) zmiany załączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski. W ocenie Sądu obecnie orzekającego w sprawie należy przyjąć, że przepisy zmienionego, a niewprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT nie mogły być zastosowane jako podstawa prawna decyzji podjętych w niniejszej sprawie. Przedmiotem orzeczeń organów celnych były należności celne, a więc były to decyzje o charakterze daniowym, które w świetle tez wyroku ETS w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux (...) nie mogą być traktowane inaczej , jak odnoszące się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w wyżej wymienionym wyroku. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy bowiem przyjąć, że w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych wymienionymi decyzjami nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zmian załączników do Konwencji - z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających zarówno z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), jak i z ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji o WPT, nakazującej państwom (Stronom) realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17) - wprowadzone wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej zmiany załączników do Konwencji nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych). W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, tylko z tego powodu, że siedziba skarżącej Spółki znajduje się w [...], a przepisy, o których mowa, były opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE, również w wersji urzędowej w języku niemieckim - skarżąca nie powinna być traktowana inaczej niż podmiot polski. Wskazać bowiem trzeba, iż postępowanie prowadziły polskie organy celne i stwierdzenie niemożliwości zastosowania przez te organy określonych przepisów prawnych z uwagi na to, że nie weszły one do krajowego systemu źródeł powszechnie obowiązującego prawa, musi odnosić skutek do wszystkich uczestników tego postępowania administracyjnego. W innym przypadku oznaczałoby to dyskryminację podmiotową ze względu "na pochodzenie", czy siedzibę podmiotu (jak w niniejszej sprawie), a to z kolei oznaczałoby także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, a po części także zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zgodnie z przywołanym art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Dalej zaś przepis ten stanowi , że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust.2). Jasno z tego wynika, iż każdy ma prawo oczekiwać równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Należy przyjąć, że wobec tak sformułowanego zakazu dyskryminacji, nie będą jej usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Można jeszcze wskazać, iż od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Według zachowującego aktualność i pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. orzecznictwa TK "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z dnia 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14 ). Wielokrotnie wskazywano też, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał również związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając "zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione" (orzeczenie z dnia 28 listopada 1995 r., K. 1/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 183). Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. W konkluzji można więc stwierdzić, że takie ujęcie art. 32 Konstytucji wskazuje, że zasadzie równości nadano wymiar uniwersalny, odnosząc go do wszelkich zróżnicowań, jakie zostaną dokonane w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym, niezależnie od cechy (kryterium), według którego zróżnicowanie to zostanie dokonane. Wyrażając pogląd, że organy celne i w odniesieniu do P. jako podmiotu mającego siedzibę w [...] nie mogły zastosować przepisów Konwencji o WPT (Załącznika I , w brzmieniu wynikającym ze zmian wprowadzonych wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA) oraz wydać na ich podstawie decyzji w przedmiocie należności celnych , Sąd przyjął także , iż wydanie tych decyzji należy traktować jako przypadek wyjątkowy , wskazany w pkt 73 orzeczenia C-161/06. Za takim traktowaniem zaskarżonej decyzji przemawia to, że cło zostało w niej określone według stawki 120 % i z tego względu takiej decyzji wymiarowej można przypisać represyjny charakter. Wobec dokonanej powyżej oceny dotyczącej możliwości (jej braku) zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT i zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. Sąd przyjmuje, że nie ma potrzeby szczegółowej analizy oraz oceny (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy), czy dokonana przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji zmiana podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (tj. uchylenie tej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i określenie, że podstawą są przepisy Konwencji zmienione decyzjami Komisji Mieszanej oraz utrzymanie tej decyzji w pozostałej części, czyli co do rozstrzygnięcia) mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Niemniej z uwagi na to, że skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy będzie obowiązany wydać orzeczenie kończące postępowanie (art. 207 Ordynacji podatkowej), Sąd wskazuje dodatkowo, iż w jego ocenie uchylona decyzja nie mieściła się jednak w ramach dopuszczalnej "korekty", jakiej organ odwoławczy mógł dokonać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej ( w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano zresztą nieistniejący w ustawie Ordynacja podatkowa art. 233 § 2a). W pkt 1 zaskarżonej decyzji wprowadzone zostały bowiem zmiany, "które nie obejmowały jedynie "zmian numeracji", lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (Załącznika I) do Konwencji". Wobec powyższego należałoby przyjąć, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie została podjęta z naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, zasądzając zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz