I SA/Go 818/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D.K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz skarżącego – D.K. kwotę 100 (sto) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Postanowieniem z [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) z [...] czerwca 2019 r. o ukaraniu D.K. (Skarżącego) - pełnomocnika G. sp. z o.o. (dalej: Spółka) karą porządkową w wysokości 1.500 zł za "niezasadne odmówienie i nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie plików JPK_FA". Jako podstawę prawną swojego orzeczenia DIAS wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.) oraz art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.: dalej: ustawa o KAS). W uzasadnieniu swego postanowienia DIAS wskazał, co następuje: NUCS wszczął kontrolę wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Następnie wezwał Spółkę do udostępnienia, w formie elektronicznej, danych za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r. związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej w postaci plików w formacie xml, odpowiadających strukturze logicznej, o której mowa w przepisie art. 193a § 2 o.p., m.in. dotyczących faktury VAT - modułu JPK_FA w terminie 5 dni od otrzymania wezwania. Skarżący, będący doradcą podatkowym, zgłosiwszy swój udział w postępowaniu jako pełnomocnik Spółki, pismem z [...] kwietnia 2019 r. w odpowiedzi na ww. wezwanie poinformował o niemożliwości terminowego wykonania obowiązków nałożonych w wezwaniu i zapewnił o staraniach w wyegzekwowaniu żądanych danych w jak najszybszym czasie. Pismem z [...] maja 2019 r. NUCS ponownie wezwał Spółkę (tym razem doręczając wezwanie pełnomocnikowi - Skarżącemu), do udostępnienia w formie elektronicznej danych żądanych za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r. związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Pismem z [...] maja 2019 r. Skarżący poinformował, że jego mocodawca nie prowadzi modułu księgowego faktury VAT - moduł JPK_FA, zatem nie przekaże żądanych danych, gdyż nie jest w ich posiadaniu. NUCS, pismem z [...] maja 2019 r., ponowił żądanie udostępnienia danych uzasadniając przy tym, że JPK_FA jest jedną ze struktur, które wchodzą w skład Jednolitego Pliku Kontrolnego, czyli plik dotyczący faktur sprzedażowych. Poinformował, że zgodnie z informacją Ministra Finansów plik JPK FA jest sporządzany wyłącznie na żądanie organów podatkowych i kontrolnych. Nie ma więc obowiązku, by był on dostarczany regularnie. Jego wygenerowanie na żądanie organu podatkowego jest konieczne i należy do obowiązków podatnika. Poinformowano Stronę, że posługiwała się programem komputerowym do wystawiania faktur VAT i tym samym Spółka była obowiązana do sporządzenia i udostępnienia plików JPK_FA. Strona pismem z [...] maja 2019 r., jak wskazano, "ponownie odmówiła złożenia plików JPK_FA". W reakcji na odmowę wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUCS orzekł o ukaraniu Skarżącego karą porządkową w wysokości 1.500,00 zł. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie NUCS Motywując utrzymanie w mocy postanowienie NUCS, DIAS argumentował, iż ukaranie pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie uzasadniał fakt, iż w przypadku żądania plików JPK_FA tylko na pozór ma ono charakter czynności o charakterze wyłącznie osobistym. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby żądane pliki JPK_FA przekazał pełnomocnik Strony. Nie oznacza to jednak, że wynikające z prawa materialnego obowiązki przeniesione są w ten sposób na pełnomocnika. Działa on w takim wypadku, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w imieniu i na rachunek podatnika. W związku z powyższym czynności, jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ, czyli przedstawienia JPK_FA za okres od [...].07.2018 r. do [...].12.2018 r., nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł zwrócić się do "służb finansowych Spółki" i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do swego mandanta o przekazanie dokumentów organowi. DIAS argumentował dalej, że - pomimo kilkukrotnych wezwań kierowanych przez organ kontrolujący do Strony oraz wyjaśnień i szczegółowego uzasadnienia obowiązku ich dostarczenia - do dnia wydania postanowienia DIAS Skarżący nie dostarczył plików JPK_FA, ponieważ twierdził, że nie ma takiego obowiązku. W ocenie DIAS, D.K., jako pełnomocnik Spółki pośredniczący pomiędzy nią a organem kontroli celno-skarbowej, był zobowiązany przekazać na wezwanie urzędu pliki JPK_FA i także jako pośredniczący pełnomocnik powinien przekazać Spółce informację, że jest ona zobowiązana utworzyć żądane pliki na wezwanie, o czym organ informował w korespondencji kierowanej do Spółki za pośrednictwem pełnomocnika. Zdaniem DIAS na pełnomocniku faktycznie nie ciążył obowiązek posiadania jakichkolwiek dokumentów należących do mocodawcy. Ciążył natomiast obowiązek przekazywania dokumentów i innych dowodów należących do mocodawcy. W przypadku, gdy Strona działa przez pełnomocnika, organ podatkowy jest także zobowiązany do przekazywania wezwań, których adresatem jest Strona, poprzez pełnomocnika i to on jest zobligowany do przekazywania organowi kontrolującemu żądanych dowodów. DIAS przyjął, że w przypadku, gdy Spółka nie posiadała żądnych plików, to musiała je utworzyć na żądanie organu, o czym organ podatkowy informował szczegółowo w piśmie z [...] maja 2019 r. Pliki JPK_FA są tworzone na żądanie organu podatkowego, a obowiązek do dostarczenia plików JPK_FA na żądanie ciąży jedynie na tych przedsiębiorcach, którzy wystawiają faktury w formie elektronicznej, tak jak robi to kontrolowana Spółka. DIAS przyznał, że [...] kwietnia 2019r. funkcjonariusze KAS zabezpieczyli w sprawie karnej dokumenty źródłowe w postaci papierowej, natomiast pliki komputerowe zostały jedynie skopiowane na nośniki w postaci płyt. Zatem cała dokumentacja elektroniczna zapisana na wszelkiego rodzaju sprzęcie elektronicznym Spółki nie została zabezpieczona przez funkcjonariuszy i Spółka mogła wywiązać się z obowiązku utworzenia plików na żądanie organu podatkowego, a obowiązkiem pełnomocnika było ich dostarczenie. DIAS uznał, że nałożona na Skarżącego kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 o.p., a okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej w niniejszej sprawie zostały podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji. W ocenie DIAS wymierzając karę porządkową organ pierwszej instancji uwzględnił stopień zawinienia pełnomocnika, wpływ niezastosowania się do ww. wezwań na przebieg prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz fakt, że jest on doradcą podatkowym, świadczącym usługi m. in. na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem organu drugiej instancji, nałożona kara porządkowa jest wystarczająca do spełnienia swojej funkcji i adekwatna do stopnia utrudnienia w prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Jest zatem zasadna i sprawiedliwa. D.K. nie zgodził się z postanowieniem DIAS i pismem z [...] listopada 2019 r. wniósł od niego skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił organowi naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 w związku z art. 216, art. 219, art. 239 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 7 o.p. - poprzez naruszenie przepisow o właściwości miejscowej poprzez organ odwoławczy; - art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 124 w związku z art. 262 § 1 pkt. 2a) i art. 263 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie postanowienia w wyniku błędu subsumpcji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 262 § 1 pkt. 2a) i w związku z art. 193a § 2 o.p. - poprzez nałożenie kary pomimo braku podstawy prawnej do stwierdzenia naruszenia prawa przez pełnomocnika; - art. 64 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS w związku z art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędne stosowanie przepisów przez organ podatkowy; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Strony w toku postępowania podatkowego. DIAS, w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Przepis ten podlega odpowiedniemu stosowaniu do kontroli celno-skarbowej (art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS). Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a o.p., "bezzasadność odmowy" wypełnienia obowiązków nałożonych przez organ. Przy czym chodzi tu - jak wyjaśnił NSA w wyroku z 8 maja 2019 r. (II FSK 1614/17) - o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. W ocenie Sądu organy obu instancji bezzasadnie - w świetle poczynionych ustaleń - uznały Skarżącego za podmiot podlegający karze za nieprzedstawienie danych elektronicznych w formie pliku JPK_FA (odpowiadającego strukturze logicznej opublikowanej w formie broszury informacyjnej w Biuletynie Informacji Publicznej przez Ministra Finansów). Zdaniem Sądu, wobec treści jego oświadczeń, nie można uznać, iż to jego zachowanie doprowadziło do niewykonania wezwania organu kontroli celno-skarbowej. Tym niemniej za formalnie prawidłowe należy uznać same wezwania do przedstawienia żądanych danych. Kompetencja do ich żądania przez organ wynika z art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem w ramach kontroli celno-skarbowej organowi przysługuje uprawnienie "żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do żądania przekazania w postaci elektronicznej całości lub części ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych", przy czym zgodnie z art. 64 ust. 8 ustawy o KAS: "W przypadku, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 1, kontrolujący może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 o.p., wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą". Jak wynika z akt Naczelnika UCS, wszystkie kolejne wezwania - z [...] kwietnia 2019 r. (k. 4 akt UCS), z [...] maja 2019 r. (k. 12 akt UCS), z [...] maja 2019 r. (k. 34 akt UCS), jednoznacznie wskazują na zakres żądanych danych oraz wskazują prawidłową - w skardze już niekwestionowaną - podstawę prawną żądania (zasadniczo: art. 155 § 1, art. 193a o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Wezwania precyzują również termin do wywiązania się z nałożonych na stronę obowiązków. Wezwania zostały również prawidłowo wystosowane: pierwsze z nich - z [...] kwietnia 2019 r. do Spółki, dwa kolejne - z [...] maja 2019 r., w zgodzie z art. 145 § 1 o.p., wobec ustanowienia przez spółkę pełnomocnika w osobie Skarżącego - już do niego. Skarżący - występujący jako pełnomocnik Spółki - odpowiadając na wezwania organu kontroli celno-skarbowej, w odniesieniu do żądania udostępnienie pliku JPK_FA pierwotnie oświadczył, że "spółka nie prowadzi modułu księgowego faktury VAT - modułu JPK_FA, zatem nie przekaże żądanych informacji" (pismo z [...] maja 2019 r.). Pouczony przez organ kontroli o tym, że plik taki jest tworzony na żądanie organu na podstawie danych odpowiadających co do zasady treści faktur sprzedażowych, Skarżący poinformował, że spółka mu takich danych nie przekazała, ponieważ - jak miano go poinformować - Spółka wystawia faktury "poza modułem księgi głównej" (pismo z [...] maja 2019 r.). Z odpowiedzi tych organy obu instancji zgodnie wysnuły wniosek o tym, że niewykonanie wezwania wynikło z "uporczywego" działania Skarżącego, co uzasadniało nałożenie nań kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Zdaniem Sądu jednak, z kolejnych pism składanych w imieniu Spółki wynika, że nieudostępnienie organowi kontrolnemu danych w formie pliku JPK_FA nie wynikło z zaniechania pełnomocnika, lecz było konsekwencją odmowy wygenerowania pliku przez kontrolowaną Spółkę. Skarżący wskazywał, że sam nie był w posiadaniu danych żądanych przez organ. Stąd jego rola ograniczać się mogła wyłącznie do przekazania żądania organu mocodawcy i ewentualnych prób wyperswadowania na nim wypełnienia obowiązków wynikających z wezwania. Organy obu instancji takich twierdzeń Skarżącego nie podważyły. Argumentując o uporczywej obstrukcji ze strony Skarżącego, nie dowiodły, że był on w posiadaniu żądanych, a - wbrew wezwaniu - świadomie nieprzekazywanych danych. Nie dowiodły jednocześnie, że nie dochował on obowiązku przekazania żądania Spółce. Motywując tezę o utrudnianiu postępowania przez Skarżącego wskazywały jedynie na podstawę prawną wytworzenia przez podatnika, na żądanie organu kontroli, danych w postaci pliku JPK-FA. W świetle tych spostrzeżeń, za chybione Sąd uznał wskazanie na Skarżącego jako podmiot, którego zaniechania zakłócały prowadzenie kontroli celno-skarbowej. Odpowiedzialność za niesporządzenie danych w formie pliku JKP-FA, w świetle niezakwestionowanych oświadczeń Skarżącego, spoczywa na Spółce. Nie można bowiem przyjąć, że za utrudnianie postępowania podatkowego, czy też kontroli celno-skarbowej, przez stronę postępowania odpowiada pełnomocnik. Jego odpowiedzialność, mogącą skutkować karą porządkową, obejmuje wyłącznie własne działania bądź zaniechania wymienione w art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p. Tym samym, w ocenie Sądu, nałożenie przez organy kary porządkowej na Skarżącego, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, naruszało art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Sąd wskazuje dodatkowo, że przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 o.p. (art. 193a o.p.) i - w konsekwencji w przypadku niewywiązania się z wezwania - nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność (wyrok NSA z 03.04.2019 r., II GSK 485/17). Zaskarżone postanowienia warunku tego nie spełniają. Ich uzasadnienia nie dają jasnej odpowiedzi, czy organ kontroli celno-skarbowej nie jest w posiadaniu wszystkich danych, które zawiera plik JPK-FA. Jeżeli je posiada, lecz w nieusystematyzowanej formie, np. w formie rejestru sprzedaży i wydruków wszystkich faktur, to sam brak tych danych w formie plików JKP_FA według struktury logicznej opisanej w broszurze pt. "Struktury JPK na żądanie", opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów (wydanej w oparciu o art. 193a § 2 o.p.), nie może zostać uznany za brak istotnie utrudniający prowadzenie kontroli. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi o naruszeniu przez organy orzekające w sprawie przepisów o właściwości. W myśl art. 61 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji o sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Natomiast w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. W związku z powyższym NUCS podejmując na podstawie art. 62 ustawy o KAS kontrolę wobec Spółki, stał się organem właściwym do rozpatrzenia wszelkich spraw powstałych w toku prowadzonej kontroli. w odesłaniu do przepisów o.p. zawartym w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie zawarto odesłania do rozdział 15 Działu IV o.p., czyli również do przepisu art. 221a § 2 o.p. przewidującego właściwość organu odwoławczego "właściwego dla kontrolowanego". Tym niemniej zawarto odesłanie do rozdziału 16 działu IV o.p. ("Zażalenia"), gdzie w art. 239 o.p. przyjęto, że w sprawach nieuregulowanych w tym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisu dotyczące odwołań. Zwrócić jednak należy uwagę, że stroną postępowania wpadkowego mającego za przedmiot karę porządkową w rozpoznawanej sprawie był pełnomocnik, a nie kontrolowany, co powodowało, że nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 221a § 2 w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Zastosowanie (odpowiednie - via art. 239 o.p. i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS) znajduje natomiast art. 221a § 3 o.p. zgodnie z którym "jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję". Powodowało to, że właściwym do rozpoznania zażalenia Skarżącego był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Ostatecznie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 135 p.p.s.a., również postanowienie Naczelnika UCS (pkt 1 sentencji wyroku). Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a.. zasądził od DIAS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący równowartość należnego wpisu od skargi (pkt 2 sentencji wyroku). Orzekł jednocześnie (pkt 3 sentencji wyroku) o zwrocie Skarżącemu nadpłaconego wpisu od skargi (art. 225 p.p.s.a.). Zwrot odbywa się na koszt strony. Skarżący uiścił bowiem tytułem wpisu od skargi 200 zł, a wpis od skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym wynosi 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2193 ze zm.). Wydanie ewentualnego ponownego nakładającego grzywnę na Skarżącego uzależnione będzie od ustalenia, iż to jego zaniechania doprowadziły do utrudnienia postępowania podatkowego.