I SA/Go 824/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T.K. - Firma Handlowa "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę. Skarżący T.K. (zwany dalej strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2008r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwany dalej Naczelnik UC) z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług . Pismem z [...] września 2006r. pełnomocnik strony - J.C. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności między innymi skarżonej decyzji ostatecznej w świetle art.247 §1 pkt2 i 3 Ordynacji podatkowej lub o wznowienie postępowania celnego i podatkowego na podstawie art.240 §1 pkt1 i art.246 §1 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana zarówno bez podstawy prawnej jak i z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie przejawiało się to w tym, że organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia nie posiadając odpowiednich uprawnień. Brak jest bowiem umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów nie będących organami celnymi tych państw. Tym samym, otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji uznał za dokumenty uzyskane bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny były stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też na brak dyspozycji, co do zakresu i sposobu przeprowadzenia samej weryfikacji. Zarzucił organom nie wyjaśnienie na czym polegało fałszerstwo świadectw pochodzenia i kto jego dokonał. Podkreślił też, iż organy mimo że dysponują zbiorem wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia, nie skorzystały z tych zasobów przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego. W związku z tą okolicznością wniósł o powołanie biegłego, celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów, gdyż tylko taki dowód, jak uzasadniał, może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu odniósł się również do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W jego ocenie także nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem w art.13 §3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które winny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru. Wskazał, iż w świetle pkt 5 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późn. zmianami), w celu zastosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych można nie żądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towarów, gdy na towarach umieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia. Uznając więc, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów. Z ogółu materiału zebranego w sprawie wynika, iż działająca z upoważnienia strony Agencja Celna dokonała [...] czerwca 2003r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej wpis do rejestru nr [...] towaru w postaci obuwia damskiego (zgłoszenie celne uzupełniające Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...] z [...] czerwca 2003r. Na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...] z [...] marca 2003r. zadeklarowano stawkę celną konwencyjną 17%. Organ celny działając w oparciu o uprawnienia wynikające z §20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania, oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r., Nr 130, poz. 851 ze zm.) przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument, w celu sprawdzenia jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Z pismem z [...] lipca 2004r. H.Y. - Wiceprzewodniczący Chińskiej Rady Wspierania Handlu Zagranicznego przesłał odpowiedź, iż świadectwo pochodzenia Form A nr [...] załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostało sfałszowane. Naczelnik UC biorąc powyższe pod uwagę wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2005r. uchylił swoje poprzednie rozstrzygnięcie w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty należnego cła i podatku VAT oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzany towar. Dyrektor Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC) po uprzednim rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z [...] sierpnia 2005r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła na w/w orzeczenie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 19 grudnia 2006r. o sygn. akt l SA/Go2125/05 ją oddalił. Orzeczenia stało się prawomocne od 15 lutego 2007r. Z kolei w kwestii wniosku z dnia 11 września 2006r. Dyrektor IC postanowieniem z [...] października 2006r. pozostawił go bez rozpoznania wskazując, iż podanie to nie spełniało wymogów określonych w przepisach prawa wynikających z art.169 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. W złożonym w ustawowym terminie zażaleniu strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem strony jak też o wstrzymanie wykonania skarżonego postanowienia. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W związku ze skargą strony na ww. rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem o sygn. akt lSA/Go 238/07 z 25 września 2007r. uchylił zaskarżone postanowienia, wskazując na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor IC orzekając jako organ I instancji, odmówił decyzją z [...] maja 2008r. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez niego [...] sierpnia 2005r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2005r. W motywach uzasadnienia powołując się na treść art.249 §1 Ordynacja podatkowa wyjaśnił, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:1/ żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2/ sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247§1 pkt4. Podkreślił, iż wskazana norma prawna ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które mają charakter przykładowy, co wynika ze zwrotu "w szczególności". Wskazał, że z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł na decyzję Dyrektora IC skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 19 grudnia 2006r. sygnatura lSA/Go 2125/06 ją oddalił, to ze względu na zasadę powagi rzeczy osądzonej należało odmówić stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona wskazała, że zarówno Sąd nie rozpatrzył całego materiału dowodowego - nie wskazał na czym polegało fałszerstwo przedłożonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia, nie kwestionował sposobu weryfikacji autentyczności tego świadectwa, przez co naruszył podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Odpowiedź dotycząca weryfikacji była zbyt lakoniczna, nie daje też pewności, że została sporządzona w formie przewidzianej przez prawo miejscowe i w ramach kompetencji osób, które je wystawiły i podpisały. Nie zostało też ustalone, czy organ weryfikujący jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawienia i weryfikacji świadectw pochodzenia. Nie ustalono również jakie czynności podjął podmiot zagraniczny dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia. Ponieważ ma ono kluczowe znaczenie dla postępowania, polski organ celny winien był na podstawie art.270 §2 Kodeksu celnego zażądać legalizacji świadectwa pochodzenia przez polski urząd konsularny lub zażądać innej przewidzianej prawem formy jego legalizacji. Stronie nie wyjaśniono na czym polegało fałszerstwo świadectwa pochodzenia, mimo że ma do tego pełne prawo Dalszą część odwołania poświęcił rozważaniom nad kwestią charakteru dowodów, dokumentów urzędowych i ich oceny w postępowaniu podatkowym. Z tego też względu, zdaniem strony, nie można twierdzeń organu II instancji (rozpatrujących wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) odnoszących się do tzw. powagi rzeczy osądzonej uznać za zgodne z prawem. Dyrektor IC po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach uzasadnienia powołał się na treść art.73 Prawa celnego w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ponadto, art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz.U. Nr68, póz.623) stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z przepisem prawa zawartym w art.207 §2 Ordynacji podatkowej, decyzja jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji przez organy administracji państwowej. Podkreślił, iż zasadniczym celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Instytucja ta jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania dotyczącego omawianego trybu jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracyjny podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art.247 §1, natomiast nie zawiera załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony, a to z tego względu, iż wykracza to poza przedmiot postępowania w tym trybie. Odpowiadając na zarzut strony, iż Sąd I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego wskazał na uprawnienia sądów wynikające z art.175 i art.184 Konstytucji RP. Podkreślił też, iż środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny. Organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny orzeczeń sądów administracyjnych. Do oceny takiej, ani tym bardziej krytyki w formie zawartej w odwołaniu od skarżonej decyzji, nie jest również uprawniona strona. Podkreślił, iż wbrew wywodom pełnomocnika art.249 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Wskazał, że fakt wydania przez sądy administracyjne obu instancji wyroków w sprawie decyzji Dyrektora IC z [...] grudnia 2005r. - uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, iż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się na art.83 Kodeksu celnego, zgodnie, z którymi po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z §20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. mówiącym, iż w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, więc organ celny przekazał świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z [...] marca 2003r. do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Zgodnie z §20a) w/w rozporządzenia jeżeli odpowiedź organu do którego skierowano świadectwo w celu weryfikacji nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia. Tymczasem w wyniku weryfikacji, organ wystawiający świadectwo określił wręcz, iż zostało ono sfałszowane. Tym samym niemożliwym było zastosowanie wnioskowanej przez stronę stawki celnej 18%. W takim działaniu organów celnych, nie można upatrywać rażącego naruszenia prawa. W skardze skarżący podniósł w znacznej mierze zarzuty, tożsame do tych podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślił, iż wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oparty został na przesłankach, które nie zostały do tej pory poddane ocenie przez organ celny i sąd, a tym samym nie mamy do czynienia z zasada "powagi rzeczy osądzonej".. Wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na odmiennej ocenie stron tego sporu, a mianowicie skarżącego oraz organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym to jest w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - Dyrektora IC z [...] grudnia 2005r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] września 2005r. nr [...] w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu. Na kanwie przedmiotowej sprawy w sposób bardzo widoczny zarysowało się kilka bardzo ważkich problemów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej - zakresu badania decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania przez organ administracyjny, kontroli sądowoadministracyjnej, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, głębokości orzekania oraz skutków prawomocnych wyroków sądu administracyjnego. Wszystkie te elementy w rozpoznanej sprawie dały o sobie znać i miały w istotnej części znaczenia dla oceny legalności wydanych w niej rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przy czym wskazać należy, że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie, po drugie, gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania, bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, to zgodnie ze zdaniem drugim art.128 Ordynacji podatkowej , trwałość takiej decyzji polega na tym , że jej uchylenie lub zmiana , jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosił skarżący, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art.247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2/ została wydana bez podstawy prawnej, 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z treści natomiast art.248 §1 - §3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś brzmieniem art.249 §1 - §2 w/w ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4. Okoliczności, o których mowa w §1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z dotychczasowych wywodów wynika, iż przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są więc następujące: ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu podatkowego, skutek sądowej kontroli decyzji. Bezsprzecznie dla wyniku niniejszego postępowania i wydanych przez organ rozstrzygnięć wpływ miał fakt, iż w sprawie decyzji objętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 19 grudnia 2006r. oddalił skargę. Wobec powyższych uwag wyjaśnić należy, iż pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str.248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art.135 p.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i to wyłącznie na podstawie art.54 §3 p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Dla oceny rozpoznawanej sprawy należy też zauważyć, iż w postępowaniu sądowoadministarcyjnym funkcjonują dwie podstawowe i nader istotne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art.134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art.135 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art.145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art.145 §1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis §1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art.145 §2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych rozstrzygnięć sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art.145 §1 pkt 2 w związku z art.134 i art.135 p.p.s.a. Z przytoczonych regulacji wynika, że sąd administracyjny musi zwłaszcza i w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych. Może to robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Te z kolei granice wyznaczone zostają wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność). W kwestii drugiej z wymienionych powyżej zasad wyartykułować trzeba, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten zatem ma uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Inną kwestią na którą należy zwrócić uwagę, jest związanie sądu wyrokiem -od chwili jego ogłoszenia - gdy wyrok wydany został na rozprawie, od podpisania sentencji - jeżeli wydany został na posiedzeniu niejawnym ( art.144 p.p.s.a). Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony, ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna, sprostowanie - art.156 i art.173 §1 p.p.s.a.). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art.168 §1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt 2543/98, niepublik.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W art.171 p.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć, co już wspomniano, zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. W związku z takim stanem rzeczy należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowo-administracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni - przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio - przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Z treści art.171 p.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwu omówionych już wyżej podstawowych konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art.134 §1 p.p.s.a.) i zasady kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art.135 p.p.s.a.). W przypadku wyroku oddalającego skargę (art.151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usuniecie decyzji z obiegu prawnego - art.145 p.p.s.a.). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art.253a ord. pod.). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce mimo oddalenia skargi przez sąd). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu - niezwiązany granicami skargi - w pierwszej kolejności ustala, co już wyżej wyjaśniono, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku decyzji podatkowych chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Żadna przy tym z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej w tym postępowaniu sądowym sprawy przypomnieć należy, iż decyzja z [...] sierpnia 2005r. nr [...] była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd rozstrzygając skargę oddalił, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 15 lutego 2007r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Jedynie uzupełniając, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, iż do argumentów wymienionych przez stronę we wniosku, uzasadniających jej zdaniem konieczność stwierdzenia nieważności w/w rozstrzygnięcia, odniósł się zarówno sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniach tych poddano ocenie między innymi takie zagadnienia jak: uprawnienia organów celnych do występowania o weryfikację świadectw pochodzenia, otrzymany od organów Chińskiej Republiki Ludowej wynik weryfikacji, stawki celne, czy odsetki wyrównawcze. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż sąd z urzędu nie będąc związanym granicami skargi - w pierwszej kolejności ustalał, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym nie może być skutecznie podnoszone i w jakikolwiek sposób, czy przez kogokolwiek wywodzone istnienie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2005r. wad nieważności. W świetle powyższego trzeba uznać, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora IC zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem. Stosownie bowiem do treści art.249 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt4. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. (-)Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko