I SA/Go 829/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za IV, VIII 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje radcy prawnemu A.K. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. kwotę 309, 80 (trzysta dziewięć 80/100) zł obejmującą należy podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Go 829/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2008 r. odmawiającą skarżącemu Z.M. rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odsetek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5 i PIT-4 płatnik), motywując go ciężką sytuacją zdrowotną i finansową. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2008 r. odmówił uwzględnienia wniosku w części dot. umorzenia odsetek za zwłokę. Po wydaniu ww. decyzji skarżący w dniu [...] maja 2008 r. sprecyzował wniosek wnosząc o rozłożenie na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ( 11 rat po 50 zł, a pozostałą część zaległości płatną w 12 racie ). W toku prowadzonego postępowania dowodowo-wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący : - w okresie od 1990 r. do [...].09.1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych; samochody służące do prowadzenia działalności zostały zwrócone, gdyż były w leasingu, - podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych : PIT-5 w wysokości 1.646,33 zł + odsetki za zwłokę 3.442,00 zł, PIT-4 (płatnik podatku) w wysokości 19,68 zł + odsetki za zwłokę 45,00 zł, oraz zadłużenie w ZUS 9.524,91 zł. Na podstawie składanych zeznań podatkowych organ ustalił wyniki finansowe skarżącego za lata 1998 – 2006. Organ ustalił również, że skarżący pobiera świadczenie przedemerytalne w kwocie 545,00 zł netto, pomniejszone do kwoty 268,00 zł, - pracuje jako ochroniarz na 1/2 etatu z wynagrodzeniem 625 zł, zajętym na rzecz ZUS, Skarżący mieszka w domu własnościowym, który składa się z 3 pokoi, kuchni. Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na kwotę 64.871,66 zł. Dom jest własnością skarżącego oraz byłej jego żony. Wraz z skarżącym zamieszkuje czwórka dzieci w wieku 34,31,30,9 lat- jednakże dorosłe dzieci prowadzą odrębne gospodarstwo domowe. Skarżący wraz z byłą żoną posiadają grunty rolne o powierzchni 5.23 ha, nadto jest właścicielem samochodu marki [...], który nabył [...] grudnia 2002 r. za kwotę 10.000 zł. W oświadczeniu z dnia [...] marca 2008 r. wykazał wydatki gospodarstwa domowego wg. poszczególnych grup: żywność - 200 zł/m-c, energia elektryczna - 450 zł co 2 m-ce, opłaty za najem - 240 zł /rok, opał -3.000 zł/rok, gaz - 45 zł/ m-c, ochrona zdrowia - 150 zł/m-c, transport, łączność - 130 zł/m-c, leki - 150 zł, Skarżący oświadczył, że koszty utrzymania domu w postaci opłat za gaz i energię elektryczną ponosi jego matka. Ponadto spłaca pożyczkę po 200 zł do 2009 r. (kredyt w wysokości 4.000 zł) oraz nadpłacone świadczenie przedemerytalne do ZUS potrącane z wypłacanego wynagrodzenia po 100 zł do 2011 zł i alimenty 225 zł miesięcznie. Z zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia [...] maja 2007 r. wynika, że leczy się w Przychodni od 1992 r. na: zaawansowane zmiany zwyrodnieniowe narządów ruchu( kręgosłupa, barków, łokci, kolan) z przewlekłym zespołem bólowym oraz układu krążenia, oddechowego i przewodu pokarmowego. W miesiącach wrzesień i październik 2007 r. przebywał w Szpitalu na Oddziale Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej. W dniu [...] grudnia 2007 r. dział egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia, z którego od lutego 2008 r. pokrywane są zaległości. Egzekwowana kwota 130 zł miesięcznie zaliczana jest w 40 % na zaległości podatkowe i 60 % na zaległości ZUS. Zaległości uległy zmniejszeniu wskutek przeksięgowań nadpłat wynikających z zeznań rocznych za lata 2001-2007. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 1.646,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.442,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozłożenie na raty należności podatkowych należy do tej formy ulgi w zapłacie podatków, która stosowana jest w celu spłaty zobowiązań podatkowych podatnikom przejściowo znajdującym się w trudnej i niezawinionej przez nich sytuacji finansowej. Takich okoliczności w ocenie organu skarżący nie wykazał. Zaległości wynikają ze złożonych deklaracji. A zatem skarżący sama przyczyniła się do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie odprowadzenie w terminie należnego podatku stanowi bezprawne pozostawienie go do własnej dyspozycji, co stanowi naruszenie obowiązujących przepisów podatkowych. Ze złożonych zeznań rocznych wynika, iż Strona uzyskiwała z prowadzonej działalności gospodarczej pozytywne wyniki finansowe. Ponadto nabył samochód marki [...] za kwotę 10.000,00 zł, natomiast w zeznaniu rocznym za 2005 r. odliczył wydatki na remont domu w kwocie 4.270,00 zł. Pomimo dysponowania środkami pieniężnymi nie dokonał spłaty swoich zaległości podatkowych, czym nie wykazał chęci i woli ich spłaty. Organ stwierdził, że analiza materiałów dowodowych potwierdziła, że w przypadku skarżącego występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, z uwagi na sytuację finansową i zdrowotną. Strona nie posiada obecnie środków na jednorazową spłatę zaległości podatkowych, jednakże sam ten fakt, nie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi podatnika. Podkreślił, że trudna sytuacja finansowa i brak aktualnie środków na jednorazową zapłatę nie stanowi sam w sobie automatycznej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Skarżący złożył odwołanie od wskazanej decyzji, w którym stwierdził, że zaskarżona decyzja jest bardzo krzywdząca. Nie jest zrozumiałe dla skarżącego, że mimo istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie może uzyskać ulgi, poprzez rozłożenie zaległości na raty. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w celu stwierdzenia czy w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające ważny interes podatnika lub interes publiczny w zakresie przyznania ulgi podatkowej, ustalenia faktycznego stanu oraz dokonania oceny, czy w sprawie istnieje realna możliwość regulowania ewentualnych rat, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów i wyjaśnień potwierdzających składane dane. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przesłał pismo, w którym wskazał, że kwota pozostająca mu do spłaty po rozliczeniu nadpłaty z zeznania rocznego za 2007 r., wyniesie 2.500 zł. Przy spłaceniu tej kwoty chcą mu pomóc matka i syn, pomagający przy zakupach leków i żywności. Na pytanie odnośnie kosztów utrzymania oraz ponoszenia opłat samochodu osobowego skarżący wskazała, że koszty te ponosi syn, który korzysta z samochodu i który jest jego współwłaścicielem. Natomiast odnośnie kredytów wskazał, że były zaciągnięte na zakup pieca centralnego ogrzewania i uregulowanie należności za światło. Do pisma Strona załączyła decyzję ZUS z dnia [...] czerwca 2008 r., z której wynika, że od [...] czerwca 2008 r. po potrąceniach otrzymuje świadczenie do wypłaty w wysokości 556,81 zł miesięcznie. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że rozłożenie na raty spłatę zaległości podatkowej jest to rodzaj ulgi podatkowej traktowanej jako wyjątek, gdyż zasadą jest zapłata całej należności podatkowej w terminie. Decyzja organu podatkowego co do modyfikacji terminu płatności zobowiązania nie jest determinowana konkretnymi wskazaniami ustawy, gdyż jest pozostawiona uznaniu administracyjnemu. Organ podatkowy po zebraniu materiału dowodowego uznaje, czy w danej sprawie można zastosować ulgę podatkowa w spłacie zobowiązania. Charakter uznaniowy decyzji administracyjnej wskazuje na to, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania nie jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz podstawą w sprawie jest zebrany materiał dowodowy, po ocenie którego organ ten wydaje stosowną decyzję. Zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest jednak tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi ( wyrok NSA w Poznaniu z dnia 05 lutego 1998r. - sygn. akt I S.A./Po 1111/97). Rozstrzygnięcie wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Na podstawie akt sprawy ustalono, że skarżący występował wcześniej do organu podatkowego o udzielenie ulgi podatkowej w zakresie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, jednak organy obu instancji nie uwzględnił wniosku. Organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu decyzji, iż zaległości dotyczą niezapłaconych zaliczek za miesiące kwiecień i sierpień 1998 r. W tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą uzyskując dobre wyniki finansowe ( działalność zakończyła się uzyskaniem dochodu - przychód 115.673,43zł, koszty 94.092,85 zł, dochód 21.580,58 zł). Nie dopatrzono się braku winy zobowiązanego. Konsekwencją braku wpłat na poczet zobowiązania podatkowego za 1998 rok, przez tak długi okres czasu, są należne odsetek za zwłokę, które w chwili obecnej przekraczają należność główną. W ocenie organu podatkowego umorzenie zaległości podatkowych w świetle art 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne, ponieważ skarżący posiada majątek (jest współwłaścicielem gruntu rolnego 5,23 ha, gdzie cena działki jest bardzo wysoka), ze sprzedaży którego w przyszłości po załatwieniu spraw w zakresie podziału majątku, będzie mógł uregulować należne zobowiązanie podatkowe. Nie uznano wskazanych przez skarżącego okoliczności w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania, zakupu pieca , bowiem z materiału dowodowego wynikało, że wraz z zobowiązanym mieszkają dorosłe dzieci, które w świetle kodeksu rodzinnego - art. 91 § 1 i § 2 powinny przyczyniać się do pokrywania kosztów utrzymania rodziny tj. partycypowania w kosztach utrzymania domu, ponoszenia kosztów ewentualnego remontu. Również wyjaśnienia w zakresie zakupionego samochodu w 2002 r. nie znalazły odzwierciedlenia w składanych przez skarżącego dokumentach. Z akt sprawy wynikało, że samochód został zakupiony przez skarżącego i to w chwili posiadania już zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto na podstawie zeznań rocznych za lata 2001-2006 ustalono, że skarżący korzystał z ulgi "z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa", co oznacza, że zakupiony samochód osobowy marki [...] był cały czas wykorzystywany przez niego i powinien być wykazany w oświadczeniu o stanie majątkowym, czego nie uczyniono. W decyzji dot. umorzenia zaległości podatkowej przyznano, że odwołujący ma problemy zdrowotne, co pociąga za sobą znaczne wydatki na zakup niezbędnych leków, jednakże wskazano, że ten argument mógłby stanowić podstawę do wydania, na podstawie art. 67a § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji rozkładającej zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty. Wniosek taki powinien jednak zawierać wskazanie realnych możliwości regulowania ewentualnych rat. Taki wniosek był przedmiotem niniejszego postępowania, jednakże pomimo wezwania organu, Strona nie dość wystarczająco wyjaśniła, z jakich środków zamierza spłacać ewentualny układ ratalny (brak dowodów). Zawarte w piśmie oświadczenie skarżącego, że w spłacie rat będzie pomagał syn i matka (żadna ze wskazanych osób nie złożyła takiego oświadczenia) jest zdaniem organu mało wiarygodne, chociażby z tego względu, że matka zobowiązanego jest osoba w podeszłym wieku, prowadzi odrębne gospodarstwo, bowiem z danych Urzędu Skarbowego wynika, że mieszka [...] lecz pod innym adresem niż zobowiązany, ponadto jak sam oświadczył, pomaga mu w utrzymaniu gospodarstwa - opłacając gaz, węgiel i energię elektryczną (oświadczenie z dnia [...] maja 2008 r.) oraz zakupie leków. Według danych Urzędu Skarbowego uzyskiwane przez nią dochody ( 89 lat) nie są zbyt wysokie, a zatem trudno dać wiarę oświadczeniu i przyjąć, że pokryłyby one wszystkie obciążenia i raty zobowiązanego. W ocenie organu uzyskiwane przez skarżącego dochody są zbyt niskie, żeby było możliwe zaspokojenie niezbędnych potrzeb egzystencji oraz wygospodarowanie deklarowanej kwoty na spłatę należnego zobowiązania. W związku z tym zdaniem tut. organu w chwili obecnej skarżący nie posiada zdolności płatniczej, która pozwoliłaby realizować ewentualny układ ratalny. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy w oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy uznał, że choć po stronie skarżącego istnieje ważny interes podatnika, to jednak z uwagi na charakter żądanej ulgi, w chwili obecnej nie jest możliwe rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej. Wysokość wydatków miesięcznych w porównaniu z osiąganym miesięcznie dochodem nie dają gwarancji, że skarżący dotrzymałaby wyznaczonych terminów rat spłaty zaległości. Najistotniejsza i pierwszoplanową okolicznością i przesłanką przemawiającą za udzieleniem podatnikowi żądanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, jest jego kondycja finansowo-ekonomiczna w chwili podejmowania decyzji oraz uprawdopodobniona wypłacalność w przyszłości, czego w ocenie organu skarżący nie uczynił. Organ podkreślił również, że co do zasady, ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę winna zapewnić Skarbowi Państwa realny wpływ należności, tj. zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, w ustalonych w porozumieniu z podatnikiem terminach i wysokościach, co obliguje organ podatkowy do uwzględnienia realnych możliwości płatniczych podatnika w chwili podejmowania decyzji - niedopuszczalne jest bowiem ustalanie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia, bo stwarza to tylko iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazana decyzja został zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jest w ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej oraz, że w spłacie zaległości chcą mu pomóc matka, która ma 90 lat i syn W.. Uważa, że w decyzji źle wykazano, iż jego zadłużenie zostało zmniejszone z zeznania rocznego, gdyż zmniejszenie uległo z tytułu potrącenia wyprawki emerytalnej i z ostatniej pensji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie dają mu żadnej szansy, aby wstrzymać rosnące zadłużenie poprzez narastające odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m. in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ustalając przesłanki umorzenia ( rozłożenia na rat ), prawodawca użył w przepisach Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Należy zatem przyjąć, iż klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowanych wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika ( wyrok NSA z 26 września 2002 r. , III SA 659/01; Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, Nr 9, poz. 112 ). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia (rozłożenia na rat) zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego. Ocena dokonywana przez organ podatkowy, co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty, oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu – co oznacza, iż kontroli tej podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić więc można, że rolą Sądu dokonującego oceny zaskarżonej decyzji jest badanie poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również ocena wypływających z tego postępowania konkluzji. Sąd ocenia zatem czy postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z kryteriami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz czy wnioski wyprowadzone z zebranych w jego tok dowodów są spójne i logiczne. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany: - podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, - rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy rozumieć należy ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji rodzinnej i majątkowej ( ekonomicznej ) skarżącego w oparciu o obszerny materiał zgromadzony w sprawie. Analiz tego materiału doprowadziła organy do ustalenia, iż skarżący wykazał, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika", jednak "z uwagi na charakter żądanej ulgi" stwierdziły, że nie jest możliwe rozłożenie zaległości podatkowej na raty, ponieważ wysokość wydatków miesięcznych w porównaniu z osiąganymi miesięcznie dochodami nie daje gwarancji, iż skarżący dotrzymałby wyznaczony terminów rat. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że "najistotniejszą i pierwszoplanową okolicznością i przesłanką przemawiającą za udzieleniem podatnikowi żądanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, jest kondycja finansowo-ekonomiczna w chwili podejmowania decyzji oraz uprawdopodobnienia wypłacalności w przyszłości, czego Pan Z.M. nie uczynił". Organ podatkowy podkreślił również, że musi uwzględnić realne możliwości spłaty, ponieważ "niedopuszczalne jest bowiem ustalenie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia, bo stwarza to tylko iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 191" Ordynacji podatkowej. Z taki stanowiskiem organu można się zgodzić co do zasady, jednak nie na gruncie niniejszej sprawy. Dokonując oceny ekonomicznej sytuacji skarżącego organy podatkowe wskazały m. in. na fakt prowadzenia w stosunku do niego egzekucji zaległości podatkowych oraz należności z tytułu ubezpieczenia społecznego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organy uznały, że o kwoty egzekwowane w ten sposób należy pomniejszyć dochody skarżącego. Dopiero pozostała część dochodów, po odjęciu kwot innych wydatków, mogłaby stanowić swoistego rodzaju "bazę" do zapłaty rat zaległości podatkowych, we wnioskowanej wysokości. Organy podatkowe nie rozważyły jednak, umknęło to ich uwadze, jakie skutki dla możliwości ekonomicznych skarżącego mogła mieć pozytywna dla niego decyzja o rozłożeniu na raty. Podkreślić bowiem należy, że skarżący wnioskował o rozłożenie zaległości na 11 rat po 50 zł a w ostatniej racie chciał spłacić pozostałą zaległość. Z decyzji organów podatkowych wynika m. in., że od lutego 2008 r. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wynagrodzenia skarżącego w wysokości 130 zł miesięcznie. Organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy w wypadku rozłożenia zaległości na raty zgodnie z wnioskiem skarżącego i uwolnienia wskazanych powyżej środków finansowych (z powodu zawieszenia egzekucji) uzyskane w ten sposób środki umożliwiałyby rzeczywistą spłatę rat zaległości. Pominięcie tego faktu przez organy podatkowe, czyni ich rozważania niekompletnymi, a wyprowadzone wnioski nie znajdują oparcia w analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd też można postawić decyzji zarzut naruszenia art.191 ordynacji podatkowej, to jest naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Ocena taka, aby była poprawna musi być bowiem dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W innej sytuacji przekształca się ona w ocenę dowolną. W przedmiotowej sprawie wnioski organów w zakresie możliwości ekonomicznych skarżącego uznać należy, z przyczyn wskazanych powyżej, za co najmniej przedwczesne. Sąd pragnie podkreślić, że skarżący na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. przedłożył umowę z [...] maja 2008 r. zawartą z ZUS przedmiotem, której jest rozłożenie na raty należności z tytułu składek ubezpieczenia społecznego. Okoliczność tą, która istniała w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, ale nie była znana organowi ,winien on rozważyć rozpoznając sprawę ponownie. Organ podatkowy powinien również dokonać oceny sytuacji ekonomicznej syna skarżącego, który co wynika z oświadczenia skarżącego, wyraził gotowość pomocy w spłacie zaległości podatkowych ojca. Ta okoliczność nie była przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniona w toku postępowania, a może mieć istotny wpływ na ustalenie rzeczywistych, realnych możliwości spłaty rat zaległosci podatkowych przez skarżącego. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wnioski wypływające z niniejszego wyroku w zakresie stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania w szczególności art.122 i,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ A. Rzepecka