I SA/Go 838/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi UP S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 748,00 ( siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r. uznającą zgłoszenie celne B.P. sp. z o.o. (SAD nr [...]) z dnia [...] sierpnia 1998r. za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedstawiciel bezpośredni zgłaszającej spółki, Agencja Celna w dniu [...] sierpnia 1998 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym substancje zapachowe stosowane w przemyśle spożywczym, z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 1,8% . Towar objęto wnioskowaną procedurą celną. W wyniku kontroli celnej, przeprowadzonej w okresie od [...] czerwca do [...] grudnia 2000 r. w siedzibie Spółki z o.o. B.P., ujawniono nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego aromatu. Stwierdzono, że prawidłowa klasyfikacja towaru powinna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 tj. mieszanki przyprawowo - aromatyczne - Goulash Flavouring, Veal Powder Flavouring, do których zastosowanie ma 30% stawka celna. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty długu celnego. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzją z [...] grudnia 2002 r. uznając, że towar zadeklarowany do odprawy celnej przez Spółkę, stanowił mieszaniny niewielkiej ilości aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach, które w ocenie organu wyczerpują klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Skargę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który wyrokiem z 27 października 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 152/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za niewystarczające określenie przez organy celne jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą i wskazał, że "zgodnie z (...) opisem do pozycji 3302 (podpozycja 7), a także postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności Regułą Nr 3B, dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu". Ponadto Sąd stwierdził, iż prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które jego składniki decydują o jego istocie. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego, celem określenia m.in. jakie właściwości posiadają wymienione w załączonym certyfikacie produkty oraz które składniki decydują o ich istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktów, a także, czy w sytuacji, gdy w składzie preparatów znajdują się np. sproszkowane przyprawy ( pieprz czarny, kurkuma, itp.) laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku - preparaty mogą być uznane za aromat, czy też za mieszankę przyprawowo-aromatyczną. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że sporne preparaty zawierają w swoim składzie aromaty naturalne i identyczne z naturalnymi oraz m.in. ekstrakt drożdżowy, sproszkowane mięso drobiowe, tłuszcz drobiowy, aminokwasy, tłuszcz zwierzęcy, które wspólnie wywarły zasadniczy wpływ na charakter przedmiotowych aromatów i przyczyniły się do zaklasyfikowania ich w dziale 21 - różne przetwory spożywcze, a konkretnie do pozycji kodu PCN 2103 90 90 0 - pozostałe preparaty aromatyczno-przyprawowe. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, w której sporne preparaty zostały określone jako substancje smakowo-zapachowe, służące do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. W zakresie pełnionych funkcji omawianych produktów organ, z powołaniem się na opinię biegłego stwierdził, że przedmiotowe preparaty mają charakter mieszanin skoncentrowanych substancji smakowo - zapachowych. Odnosząc się do grupy substancji dodatkowych występujących w spornych preparatach organ celny II instancji, w oparciu o uzyskaną opinię, wskazał, że składniki tej grupy pełnią różnorodne funkcje w mieszaninie oraz w czasie jej wykorzystywania w procesach. Za biegłym przyjęto też , że funkcję typowych nośników substancji aromatycznych pełnią tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny, itp. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowią typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym, do których należą np. glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian diodowy, sacharoza, chlorek sodu, kwas cytrynowy. Wskazane powyżej składniki wzmacniają naturalną smakowitość produktu oraz powodują przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego sosów, keczupów oraz zup, posypek, dań gotowych. Są to substancje wzmacniające smak środka spożywczego. Badane preparaty zawierały ponadto w swoim składzie maltodekstrynę, sól kuchenną, laktozę, dekstrozę, kwas cytrynowy, skrobię, olej roślinny, sproszkowane mięso drobiu, aminokwasy, kwas askorbinowy E-300, tłuszcz drobiowy, ekstrakt drożdżowy oraz inne składniki, których producent nie ujawnił , ze względu na zachowanie tajemnicy handlowej. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że wymienione wyżej składniki znajdujące się w spornych produktach, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Zdaniem organu , z powyższego wynika, iż preparaty te spełniały wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowiły mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Organ powołał się w swoich rozważaniach również na deklarację producenta i opinię PZH, które klasyfikowały sporny towar jako mieszaninę substancji smakowo-zapachowych mogących kreować deklarowany smak i zapach, z substancjami wzmacniającymi je (m.in. glutaminian sodu, guanylan sodu, izonynian sodu), substancjami strukturotwórczymi i nośnikami (m.in. maltodekstryny, skrobi, dekstrozy, oleju roślinnego , L-cysteiny, soli kuchennej czy dwutlenku krzemu). Ponadto klasyfikację przyjętą przez organ celny potwierdzała, w jego ocenie, także opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 . Dyrektor Izby Celnej powołał się także na orzecznictwo sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna miała charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należało ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym (wyroki: z 25.06.2004r. , sygn. akt 3/ISA/Po 4759/01 oraz z 25.02.2004r., sygn. akt 3 /ISA/Wr 3883/01 i 3/ISA/Wr 3884/01 ). Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołuje się Spółka, a do której także nawiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2005 r. , sygn. akt 3/I SA/Po 152/03. Reguła ta określa , że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało bowiem z zastosowania przez organ celny bezpośrednio reguły 1 ORINS, której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie mogła być dowolna, co oznaczało, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należałoby przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należało traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Organ administracji nie wykluczył znaczącej roli składników aromatycznych w towarze, ani nie podważył ich wartości, uznał jednak, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być przyjęte w niniejszej sprawie dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Ponadto niska koncentracja składników aromatycznych w towarze, dodatek sproszkowanego mięsa drobiowego, tłuszczu drobiowego, ekstraktu drożdżowego, tłuszczu zwierzęcego oraz niepodważalne znaczenie innych surowców (wzmacniaczy smaku i zapachu), w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, wyklucza, zdaniem organu II instancji, objęcie importowanych preparatów pozycją wnioskowaną przez skarżącą spółkę. Zważywszy zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowany preparat nie był w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można było też twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Według Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez skarżącą i dołączone do materiału dowodowego opinie Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej i Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki, nie były przedmiotem analizy organów celnych, albowiem charakteryzują się zbyt wysokim stopniem ogólności w porównaniu do opinii biegłego prof. dr A.R., który analizując certyfikaty producenta, w swojej opinii jasno określił właściwości spornych produktów. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 3302, jednak organ celny podkreślał , iż uprawnienia do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg Taryfy celnej należą do naczelników urzędów celnych jako organów l instancji oraz do dyrektorów izb celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji , przyjęta wcześniej także przez organ l instancji, była zgodna ze stanem faktycznym produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka (obecnie U.P. S.A.) wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rażące naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez jej niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie przepisów prawa procesowego skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkuje nieważnością zaskarżonych decyzji. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, celem udowodnienia wykreślenia z rejestru podmiotu, do którego skierowano decyzje; naruszenie art. 153 ppsa przez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu; naruszenie art. 122, 187 §1, art.191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie wskazywanych przez stronę środków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi organ celny wskazał, że zarzut nieważności postępowania jest chybiony, albowiem wszystkie pisma adresowane były na poprzednika prawnego skarżącej z tym, że doręczano je prawidłowo na adres skarżącej, jej umocowanemu pełnomocnikowi , który w toku całego postępowania ani razu nie podniósł zarzutu niewłaściwości strony , prowadząc z organami celnymi ożywioną korespondencję, w której jako stronę postępowania wskazywał B. P. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, uznając, że jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do odprawy celnej preparatów spożywczych - Gulash Flavouring (2M41592), Veal Flavouring (NN10858). Na wstępie, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania wskutek skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, wywiedzionego z art. 210 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , cyt. jako Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Jakkolwiek rację ma skarżąca, iż oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2007 r. nie było prawidłowe, bowiem decyzja została wydana wobec B.P. Spółki z o. o., to jednak w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Właściwe oznaczenie strony powinno stanowić element każdej decyzji. Pozwala bowiem na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji oraz ustalenie, czy decyzja została skierowana do właściwej osoby.Nie ulega wątpliwości, że firma B.P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istniała w chwili wydania decyzji, bowiem firma U.P. S.A. stała się sukcesorem firmy B.P. Sp. z o.o. , przez przejęcie tejże firmy. Z akt administracyjnych wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że nastąpiło połączenie spółki przez przejęcie majątku firmy B.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 października 2005 r. wskazał w części wstępnej orzeczenia, iż przedmiotem rozpoznania sprawy jest skarga U.P. S.A. jako następcy prawnego firmy B.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie w postępowaniu toczącym się na skutek uchylenia decyzji przez WSA w Poznaniu, pismem z 1 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącej U.P. S.A. został wezwany przez organ celny do przedłożenia pełnomocnictwa od powyższej spółki. Po przedłożeniu tego dokumentu radca prawny H.M. jako pełnomocnik reprezentował skarżącą w postępowaniu, był zawiadamiany o czynnościach procesowych, doręczano na jego adres dokumenty np. opinię; podejmował również czynności procesowe, w tym złożył skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. , wskazując firmę U.P. S.A. jako skarżącą. Jak z powyższego wynika, sama skarżąca nie miała wątpliwości, iż jest stroną postępowania, a i z akt administracyjnych także, który podmiot jest stroną postępowania. Z tego też względu Sąd uznał zarzut nieważności postępowania za nieuzasadniony. Nieprawidłowe oznaczenie strony mogło zostać usunięte z zastosowaniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjąć należy , że nie jest to naruszenie z kategorii tych , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ celny art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, wskazać należy , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję organu celnego stwierdził, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej. W sposób niewątpliwy wynika to z uzasadnienia wyroku. Wbrew temu zaleceniu organ celny rozpatrując ponownie sprawę, zastosował postanowienia reguły 1 ORINS , odmawiając tym samym zastosowania reguły 3(b) ORINS, bowiem zdaniem organu , nie może być ona zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3(b) ORINS zdeterminowało przy tym postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organ celny powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości produktu i wskaże, które składniki decydują o jego istocie. Zgodzić się należy z poglądem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Nie oznacza to jednak , iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w jego opinii odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Biegły przedstawił w swojej opinii argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, tj. wskazanej przez skarżącą. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do pozycji 2103. Skoro zatem organ podatkowy nie zgadzał się z treścią opinii, to powinien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał tej opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia i to co do dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż został naruszony cyt. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą, wbrew wnioskom zawartym w opinii, klasyfikacji do pozycji 3302 Taryfy celnej, jak również uznanie wbrew tym wnioskom , że sporządzona opinia potwierdza stanowisko organu podatkowego co do klasyfikacji substancji do pozycji 2103, nakazuje uznać, iż ocena została dokonana w tym zakresie przez organ celny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , co do zastosowania postanowień reguły 3(b) ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, które substancje mają podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszanin. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym, bowiem biegły stwierdził, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo - zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustalił przybliżony skład substancji i określił składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo - zapachowych (aromatów) skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji mógł mieć wpływ na ocenę, które z składników spełniają rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia, czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sądu brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym , iż jest to naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit.c P.p.s.a. , czyli mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które substancje mają podstawowe znaczenie w produktach, będzie skutkowało zaklasyfikowaniem spornego towaru do pozycji 3202 lub 2103 Taryfy celnej i w konsekwencji umożliwiać będzie ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty należności celnych. Przeprowadzając więc postępowanie ponownie, organ podatkowy powinien zastosować się do nakazów określonych w art. 153 P.p.s.a. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej powinien kierować się regułą 3(b) ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszanin i ich przeznaczenia. Następnie organ celny powinien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać sporządzoną już opinię w zakresie, w jakim jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny powinien przesądzić, czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej, szczególnie w zakresie najistotniejszym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny, gdy idzie o zawartość i rodzaj składników substancji smakowo - zapachowych (aromatów) i ich znaczenie w mieszaninach. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach - bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji - w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, powinno zobligować organ do działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy np. przez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądanie wyjaśnienia przez biegłego, czy badanie dokumentów w tym zakresie jest rzeczywiście wystarczające , itp. Organ celny powinien mieć przy tym na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/01). Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocności wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy , natomiast o kosztach zgodnie z jej art. 200. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko