I SA/Go 839/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. ze skargi U.P. S.A. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2007 rok nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z [...] maja 2001 roku uznającą zgłoszenie celne B.P. sp. z o. o. SAD nr [...] z dnia [...] lipca 1998 roku za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedstawiciel bezpośredni zgłaszającej spółki, Agencja Celna w dniu [...] lipca 1998 roku zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym aromaty stosowane w przemyśle spożywczym z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 1,8 %. Towar objęto wnioskowaną procedurą celną. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w okresie od 2 czerwca 2000 roku do 19 grudnia 2000 roku ujawniono nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego aromatu. Stwierdzono, że prawidłowa klasyfikacja towaru winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 tj. mieszanki przyprawowo - aromatyczne o nazwie "Fred Onion Flavouring DA 10608" do których zastosowanie ma 30% stawka celna. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] maja 2001 roku uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty długu celnego. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania importera, decyzją z [...] grudnia 2002 roku uznając, za organem I instancji, że produkt zadeklarowany do odprawy celnej przez skarżącą, winien być zaklasyfikowany do pozycji 2103 Taryfy celnej, obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i przyprawy korzenne. Na niniejszą decyzję skarżąca złożyła skargę po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2005 roku, sygn. akt 3/ISA/Po143/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za niewystarczające określenie przez organy celne jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą i wskazał, że zgodnie z opisem do pozycji 3302, a także regułą 3B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny, oraz ich wpływu na całość produktu. Ponadto Sąd stwierdził, iż prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które jego składniki decydują o jego istocie. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego, celem określenia m.in. jakie właściwości posiadają wymienione w załączonym certyfikacie produkty oraz które składniki decydują o ich istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktów. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że sporne preparaty są mieszaniną substancji smakowo zapachowych mogących kreować deklarowany smak i zapach, substancjami strukturotwórczymi i nośnikami. Organ w decyzji wskazał, że biegły w swojej opinii przyjął, iż podstawowymi składnikami smakowo -zapachowymi mogą być jedynie zmielony susz czosnku i cebuli. Powyższe wynikało, z faktu, że firma Q nie przedstawiła pełnej informacji o składzie "części aromatycznej" preparatów, zasłaniając się tajemnicą handlową. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, która określiła sporne preparaty jako suszone mieszanki przyprawowe. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że preparaty te spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych. Ponadto, przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzała, w jego ocenie, także przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, poz. 830). Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna miała charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należało ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym (wyroki 3/ISA/Po 4759/01 z 25.6.2004r., z 25.2.2004r. sygn. akt 3 /ISA/Wr 3883/01 i 3/ISA/Wr 3884/01 z 25.2.2004r.) Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołuje się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowi, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Przyjęcie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało, bowiem z zastosowania przez organ celny bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie mogła być dowolna, co oznaczało, że w przypadku brak możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należałoby przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należało traktować jako najważniejsze tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Organ administracji nie wykluczył znaczącej roli składników aromatycznych w towarze, ani nie podważył ich wartości, uznał jednak, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być przyjęte w niniejszej sprawie dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Ponadto niska koncentracja składników aromatycznych w towarze oraz niepodważalne znaczenie innych surowców wyklucza w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, objęcie importowanych preparatów pozycją wnioskowaną przez skarżącą spółkę. Zważywszy, zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowany preparat nie był w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można było też twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Według Dyrektora Izby Celnej biegły prof. Dr A.R. w swojej opinii analizując certyfikaty producenta jasno określił sporny preparat o nazwie Fried Onion Flavouring DA 10608 jako przyprawę, a nie jako aromat, jak uczynił to biegły dr R.Z. - W., która odniosła się ogólnikowo do wszystkich wymienionych w swoich opiniach preparatów różnych producentów. Biegły wydając przedmiotową opinię, wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 2104 20. Zdaniem organu celnego podkreślić należało, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg Taryfy celnej są Naczelnicy Urzędów Celnych jako organy l instancji oraz Dyrektorzy Izb Celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji już przez organ l instancji, była zgodna ze stanem faktycznym produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). W skardze do Sądu Administracyjnego importer wniósł o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rażące naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie przepisów prawa procesowego skarżąca zarzuciła: naruszenie art.210 §1 pkt 3 w związku, z art.247 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkować winno nieważnością zaskarżonych decyzji. naruszenie art.153 ppsa poprzez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, naruszenie art. 122, 187 §1,191 i 210 §4 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie wskazywanych przez stronę środków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi organ celny wskazał, że zarzut nieważności postępowania jest chybiony, albowiem wszystkie pisma adresowane były na poprzednika prawnego skarżącej z tym, że doręczano je prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej, który w toku całego postępowania ani razu nie podniósł rzeczonego zarzutu, prowadząc z organami celnymi ożywioną korespondencję, w której powielał sposób oznaczenia strony postępowania jako B.P. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem okazała się uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do odprawy celnej preparatu spożywczego -Fried Onion Flavouring DA 10608. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania wskutek skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie - art.210 §3 w zw. z art.247 §1 pkt5 ordynacji podatkowej, stwierdzić należy iż jest on niezasadny. Jakkolwiek rację ma skarżąca, iż oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2007 roku nie było prawidłowe, bowiem decyzja została wydana, wobec B.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z art.210 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Właściwe oznaczenie strony winno stanowić element każdej decyzji. Pozwala, bowiem na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji oraz ustalenie, czy decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie ulega wątpliwości, że firma B.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istniała w chwili wydania decyzji, bowiem firma U.P. SA stała się sukcesorem firmy B.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez przejęcie tejże firmy. Z akt administracyjnych wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że nastąpiło połączenie spółki przez przejęcie majątku firmy, B.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 października 2005 roku wskazał w części wstępnej orzeczenia, iż przedmiotem rozpoznania sprawy jest skarga U.P. SA jako następcy prawnego firmy B.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku postępowania toczącego się na skutek uchylenia decyzji wyrokiem WSA w Poznaniu pismem z 1 czerwca 2006 roku pełnomocnik skarżącej U.P. SA był wzywany przez organ celny do przedłożenia pełnomocnictwa od powyższej spółki, które przedłożył. Po przedłożeniu pełnomocnictwa pełnomocnik reprezentował skarżącą w postępowaniu, był zawiadamiany o czynnościach procesowych, doręczano na adres pełnomocnika również dokumenty np. opinię, jak również podejmował czynności procesowe, złożył skargę do WSA w Gorzowie wskazując firmę U.P. spółka akcyjna jako skarżącą. W związku z powyższym skarżąca nie miała wątpliwości, iż jest stroną postępowania, a z akt administracyjnych wynika, iż nie może być wątpliwości, co do tego, który podmiot jest stroną postępowania. Z tego też względu Sąd uznał zarzut nieważności postępowania za nieuzasadniony. Powyższe naruszenie, bowiem można usunąć stosując art.215 §1 ordynacji podatkowej, a nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów celnych stwierdził, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej. W sposób niewątpliwy wynika to z uzasadnienia wyroku. Wbrew temu zaleceniu organ celny rozpatrując ponownie sprawę, zastosował postanowienia reguły 1 ORINS stwierdzając w uzasadnieniu, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS stanowi o naruszeniu art.153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towarów i wskaże, które składniki decydują o ich istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Zgodzić się należy z poglądem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniu organu, biegły jednoznacznie nie ustosunkował się do przedmiotowego produktu. We wnioskach sporządzonej opinii wskazał bowiem, że brak istotnych informacji producenta (Q) dotyczących składu substancji smakowo - zapachowych (aromatycznych) i niepełne dane dotyczące nośników preparatów Czosnku (MC 03012) i Smażonej cebuli uniemożliwia jednoznaczne ustosunkowanie się do obu tych produktów. Biegły wskazał, "że jeżeli producent nie przedstawi pełniejszych informacji o przeznaczeniu tych preparatów to można założyć że jedynym składnikiem smakowo - zapachowym jest mączka suszu cebuli lub czosnku". Biegły wskazał, "że takie produkty mają słabszą siłę aromatyzującą i są określane jako przyprawy i bezpośrednio użytkowane przez konsumenta. W takim przypadku odpowiadałyby one pozycji taryfikacji 2104 20 Złożone przetwory spożywcze homogenizowane". Z tego też względu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że biegły jednoznacznie stwierdził, iż produkty te należy zaliczyć do pozycji 2104 20. Biegły dokonał pewnego założenia, zaznaczając wyraźnie, iż brak istotnych informacji uniemożliwia jednoznaczne ustosunkowanie się do obu produktów. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, które substancje mają podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszanin. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym bowiem biegły stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo zapachowych i nośników preparatów stanowi tajemnicę wytwórcy. Z tego też względu ustalił przybliżony skład substancji i określił składniki tylko funkcjonalnie. W związku z tym dokonał założenia, że jedynym składnikiem smakowo-zapachowym jest mączka suszu cebuli lub czosnku. Oznacza to, że w przypadku substancji smakowo - zapachowych (aromatów) skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji mógł mieć wpływ na ocenę, które z składników spełniają rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia, czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sądu brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art.122 i art.187 §1 ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania - art.145 §1 ust.1 lit.c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które substancje mają podstawowe znaczenie w produkcie, będzie skutkowało zaklasyfikowaniem do pozycji 3202 lub 2103 Taryfy celnej i w konsekwencji umożliwiać będzie ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty należności celnych. Przeprowadzając, więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art.153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszanin i ich przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. Organ celny winien przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj. co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo - zapachowych (aromatów) i ich znaczenia w mieszaninach. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno natychmiast skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. - I SA/Łd 4/01, Mon Pod. 200/7/37). Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 §1 ust.1 lit.c oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na postawie art.200 wskazanej ustawy. |Asesor WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Jan Grzęda |Dariusz Skupień |