I SA/Go 84/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W.K. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Stacja Paliw [...]) podatek akcyzowy za sierpień 2004 r. w wysokości 9.813 zł. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, iż skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 113 poz. 1190 z późn. zm.), co w myśl § 3 ust.3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia skutkowało zastosowanie stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1, § 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży oleju opałowego. W sierpniu 2004 r. skarżący sprzedał łącznie 69.400 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 60.800 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 8.600 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, spośród których 7 paragonów, do których dołączono niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego, ponieważ nie zawierały wszystkich elementów wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprawniało to zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia, który w sytuacji niezłożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym do sprzedawanego oleju opałowego stosowana miała być stawka akcyzy przewidziana dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: 1/ konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, 2/ obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, 3/ obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy dopatrzył się, iż 4 z zakwestionowanych oświadczeń nabywców zostało wystawionych przed dniem określonym w paragonach jako dzień sprzedaży. Powołując się na redakcję § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, gdzie mowa, iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, że nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, organ wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji. Organ nie uwzględnił jednocześnie wniosków skarżącego o przesłuchanie osób, które wystawiły sporne oświadczenia, stwierdzając, iż kwestia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące dla odmowy zastosowania obniżonej stawki podatkowej miało niezachowanie wymogów formalnych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również żądania przesłuchania świadków na okoliczność wystawienia zaświadczeń zawartych w treści faktur VAT dokumentujących część transakcji sprzedaży oleju opałowego, ponieważ nie były one kwestionowane przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości co do trybu sporządzenia jak i co do treści protokołu kontroli podatkowej stanowiącego podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. Uznał za skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego poprzez okazanie upoważnienia do kontroli podatkowej synowi skarżącego – J.K., ponieważ ten legitymował się notarialnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego m. in. przed wszelkimi organami administracji w zakresie prowadzonej działalności. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art.210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w: - nieprzeprowadzeniu dowodów ze znajdujących się w aktach administracyjnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynika, na czym polegała niekompletność poszczególnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz w jakim stopniu owa niekompletność wpływa na niedopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych, - nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz zawnioskowanych świadków, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego - nieprzeprowadzeniu dowodu z dołączonych w trakcie postępowania podatkowego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wskutek czego organ nie ustalił, iż wszystkie niekompletności zostały usunięte. 2) rażące naruszenie § 4 ust. 1-2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez: - uznanie, iż złożone pierwotnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie uzasadniały prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, gdy na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzić należało, iż oświadczenia te uzasadniały zastosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatkowej przewidzianej ww. rozporządzeniem, - pominięcie znaczenia prawnego przedstawionych przez skarżącego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdy prawidłowe uwzględnienie ww. okoliczności winno doprowadzić do wniosku, iż ustały podstawy do dokonania wymiaru należności. 3) rażące naruszenie § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 7, art. 22 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia polega na niedopuszczalności zastosowania obniżonych stawek podatkowych przez podatnika, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż w wypadku naruszenia wymogów określonych w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia nie można pozbawić podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego wniosku organ podatkowy ponownie stwierdził, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy uprawnia jedynie posiadanie kompletnych formalnie oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tzn. takich oświadczeń, które zawierają wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w ustawie o podatku akcyzowym ustalono poprzez określenie ich górnej granicy. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawki te następnie mogą być obniżane na podstawie rozporządzenia wykonawczego (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Delegacja ustawowa określała, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów w ramach tak określonych uprawnień wydał cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w dwóch załącznikach do rozporządzenia. W poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350o C w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r. rozporządzenie określało je na 197 zł za 1.000 litrów. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, musiały być spełnione następujące warunki wynikające z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: I. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1. imię, nazwisko, PESEL i NIP nabywcy 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w m. in. § 4 ust. 1 tegoż aktu prawnego, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 3 ust. 3. Z tego przepisu natomiast wynika, że w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo zabarwione na czerwono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotyczącym znakowania olejów opałowych i paliw silnikowych wykorzystywanych na cele opałowe, do oleju opałowego stosuje się obniżoną stawkę podatkową lecz właściwą dla oleju napędowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za sierpień 2004 r. od sprzedaży oleju opałowego. Organy wywodziły, że skarżący nie posiadał kompletnych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż oświadczenia te nie zawierają wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wprawdzie należy podzielić argument skarżącego, iż uzasadnienie tych decyzji nie wskazuje konkretnie, jakich obligatoryjnych składników są pozbawione zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji oświadczenia nabywców oleju opałowego, lecz nie można uznać, by to uchybienie w realiach niniejszej sprawy stanowiło uzasadnioną podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej . Z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika bowiem, iż skarżącemu znane były zastrzeżenia organów podatkowych, które zaważyły na uznaniu, że nie dochowano warunków formalnych uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego. Już w protokole kontroli podatkowej z dnia 19 maja 2005 r. wyraźnie wskazano, iż kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia nie zawierały wymaganych zgodne z § 4 ust. 2 rozporządzenia numerów PESEL i NIP odbiorców oleju opałowego. O tym, iż to brak tych numerów stanowił przyczynę podważenia zupełności oświadczeń nabywców oleju opałowego wiedział również skarżący. W toku postępowania przedstawił bowiem oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. Świadczy to o tym, iż znana była mu przyczyna odmowy uznania prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego. W tym kontekście sformułowania użyte w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji należy uznać za wystarczające do należytej identyfikacji przez skarżącego uchybień ległych u podstaw stwierdzenia o niekompletności oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Przyznając, że niewskazanie zakresu stwierdzonych uchybień stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz nie można uznać by wada ta mogła rzutować na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenia zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) mogłoby stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu zgodnego z żądaniem podniesionym w skardze. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia faktyczne sformułowane przez organy podatkowe. Bezsporne było, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał m. in. olej opałowy oraz, iż w sierpniu 2004 r. sprzedał łącznie 69.400 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 60.800 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 8.600 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Z treści skargi nie wynika również, by skarżący w sposób rzeczowy zakwestionował ustalenie o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu. Skarżący nie przedstawił argumentów na to, ani nawet nie twierdził kategorycznie, iż oświadczenia były kompletne, tzn., że zawierały wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych ograniczono jedynie do omówionego wcześniej argumentu o niewskazaniu przez organy podatkowe braków zakwestionowanych oświadczeń. Zważywszy jednak, że okoliczność ta nie dawała uzasadnionych podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, Sąd uznał, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W tej sytuacji za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie można zatem uznać, by decyzja została wydana bez uczestnictwa strony. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust.3 rozporządzenia, a zatem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynika z wyraźnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Celnej, warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Uwzględniając zasady gramatyczne języka potocznego, należy uznać, iż w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, iż do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Płynie stąd wniosek, iż oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna bowiem jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 4 ust. 2 stanowi jakie niezbędne składniki winno ono posiadać. Warto również zaznaczyć, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zakres informacji o nabywcy oleju, które muszą znaleźć się w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju mają służyć możliwości niewątpliwej identyfikacji nabywcy. Konieczność zawarcia w oświadczeniu numerów NIP i PESEL jest jasna w szczególności gdy się zważy, że (na co wskazują zasady doświadczenia życiowego) samo nazwisko nabywcy i jego adres zamieszkania mogą okazać się niewystarczające do znalezienia tych osób (np. w razie zmiany miejsca zamieszkania), co w dalszej kolejności może uniemożliwić zbadanie, czy np. oświadczenia są autentyczne i nie pochodzą od osób fikcyjnych. Stąd też konieczność zawarcia w oświadczeniach wspomnianych numerów jest uzasadniona i podyktowana względami natury praktycznej. Charakter oświadczeń czyni zatem koniecznym ich kompletność już w momencie dokonywania sprzedaży. Uprawnia to wniosek, iż również wykładnia celowościowa przemawia za wiernym warstwie językowej sposobem interpretowania § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. Nie można również uznać by wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, iż dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Nie można więc uznać, że wymogi te są sprzeczne z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione są oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, stwierdzone braki zakwestionowanych oświadczeń stanowiły przewidzianą w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów przesłankę do zastosowania § 3 ust. 3, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia stawkę tę stosuje w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe uznanie, że dokument jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia gdy nie zawiera ono obligatoryjnych składników treściowych przewidzianych w § 4 ust. 2. Drugi z wymienionych przepisów uzupełnia normatywną treść pierwszego z nich określając warunki formalne jakim winno odpowiadać oświadczenie nabywcy, by jego dołączenie do dokumentu sprzedaży mogło dawać podstawę do obniżenia stawki akcyzy do właściwej dla oleju opałowego. Oświadczenia dotknięte brakami obligatoryjnych składników muszą być w tej sytuacji uznane za niespełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego sprzedaż jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpujące przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki in casu zdecydował brak kompletnych oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywcy. Jego brak uniemożliwiał zastosowanie stawki podatku żądanej przez skarżącego. W związku z powyższym bezzasadne były żądania przesłuchania wystawców zaświadczeń, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia błędnego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia. Odpowiedniość stosowania tego przepisu (na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia) oznacza, iż wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe przyporządkowuje się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego lecz z przyczyn wymienionych w tym przepisie. Przepisowi temu nie można również zasadnie zarzucać niezgodności z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. nie naruszają konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Wprawdzie konstytucyjność delegacji ustawowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym wywoływała w piśmiennictwie głosy o wątpliwej zgodności przyjętych rozwiązań z ustawą zasadniczą, niemniej należy przyjąć, iż delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się dopuszczalność obniżania stawek podatkowych w drodze rozporządzenia (zob. W. Sokolewicz, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz [pod red. L. Garlickiego], Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2005 r., komentarz do art. 217 - str. 28-29). Co istotne - Minister Finansów nie został upoważniony do swobodnego określania wysokości stawek akcyzy, a jedynie do ich obniżenia (tym samym nie jest możliwe ustanowienie w rozporządzeniu innej - wyższej niż wynikająca z ustawy stawki podatku). Takie jej ukształtowanie stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja w żaden sposób nie naruszała, ani nawet nie dotyczyła prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, stąd też nie mogła go w żaden sposób ograniczyć. Podobnie jak niezrozumiała jest uwaga skarżącego, iż Dyrektor Izby Celnej mógłby odwołać się do treści rozstrzygnięć organu I instancji, nie dokonując własnych rozważań, gdyby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, ale stanowisko takie budzi zdziwienie skarżącego w sytuacji nadania sentencji zaskarżonej decyzji charakteru reformatoryjnego. Sąd pragnie podkreślić, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego nie miała charakteru reformatoryjnego, gdyż na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozważania skargi dotyczące podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii wcześniejszych od dat paragonów dat wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie w odpowiedzi na skargę podniósł Dyrektor Izby Celnej, wystarczającą i zasadniczą przesłanką faktyczną zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczeń, a nie wcześniejsze od daty sprzedaży sporządzenie oświadczenia. Uwzględniając całość powyższej argumentacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski