I SA/Go 84/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej zwana: Gminą, skarżącą, wnioskodawcą) wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] (dalej zwany: organem) wydaną w dniu [...] stycznia 2025 r. nr [...]. Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że w dniu [...] grudnia 2024 r. skarżąca zwróciła się do organu w trybie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne, oraz inne urządzenia wykorzystywane w gospodarce wolnościekowej (dalej: Infrastruktura). W badanych latach 2019-2024, Infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXVII/171/2010 Rady Gminy [...] z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie gminy [...] [§ 1 przedmiotowej uchwały]. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na podstawie decyzji [...] z dnia [...] października 2023 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we [...] w latach 2023-2025 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2023-2025). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Gminy. Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2023-2025 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2022 (dalei: Taryfy 2018-2023) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Tym samym, należy rozumieć, że intencją Gminy w okresie obowiązywania Taryfy 2023-2025 oraz poprzedzających ją Taryf 2018-2023 nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2019 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Wobec powyższego, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2023 poz. 70; dalej: "upol")? W ocenie wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2025 r. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu podał, odwołując się m.in. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców, organ uznał, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Przypomniał, że zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2023 nie założono marży zysku. Co więcej, wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa, o czym świadczą dane finansowe przedstawione we Wniosku. Ponadto Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje wnioskodawca, w praktyce Gmina przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Jakkolwiek organ zgodził się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych – przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. W ocenie Organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. W skardze do sądu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2024, poz. 236), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: "Infrastruktura") związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, nie podzielając stanowiska organu, skarżąca zaakcentowała, że: • działalność Gminy polegająca na gospodarce wodnościekowej nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku); • przedmiotowa działalność w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina wykonuje bez względu na wynik ekonomiczny, • przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków w praktyce pokrywają jedynie część kosztów działalności Gminy w tymże zakresie, co ma odzwierciedlenie w wynikach finansowych Gminy, z których wynika że działalność wodnościekowa generuje corocznie stratę w znacznej wysokości, • ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, że nie pokrywają one znacznej części kosztów działalności Gminy, co skutkuje powstanie strat (nie zysków). Natomiast błędna wykładnia przepisu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców dokonana przez organ, doprowadziła go do oczywiście nieprawidłowej konkluzji, zgodnie z którą pomimo braku intencji osiągania zysku przez Gminę, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodnościekowej, ponieważ istnieje hipotetyczna możliwość, aby działalność ta przynosiła zyski. Końcowo skarżąca stwierdziła, że wyrok TK, wbrew stanowisku organu, potwierdza tezę zgodnie z którą infrastruktura nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Oś sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie upol? W opinii bowiem wnioskodawcy, budowle w chodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu z kolei wszystkie budowle należące do Gminy, wchodzące w skład infrastruktury, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazuje się, że działalność z wykorzystaniem infrastruktury spełnia przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej. W tym miejscu przypomnieć należy, że rozpoznawany problem był już wielokrotnie rozstrzygany przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki WSA: z 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15 - prawomocny, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 - prawomocny; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 - prawomocny; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22 - prawomocny; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 142/22 - prawomocny; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 - prawomocny; z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 399/22 – prawomocny). Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej, odsyła do definicji legalnej zawartej w art. 3 ustawie prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Co istotne, skarżąca nie kwestionowała, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Natomiast kwestionowała spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Wskazać również należy, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Co istotne, zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Jej zarobkowy charakter oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Podkreślić zatem należy, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjęta w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W wymiarze subiektywnym skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Gminę nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei biorąc pod uwagę, iż wszelkie przychody skarżącego przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, a w taryfach obowiązujących w latach 2023-2025 nie założono marży zysku, to również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności skarżącej z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawie prawo przedsiębiorców. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że możliwość osiągnięcia dochodów wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o interpretację nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Gminy za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na jej terenie. Należy zatem przyjąć, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Skoro działalność Gminy nie ma zarobkowego charakteru, a tym samym nie można uznać jej za działalność gospodarczą, to mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Sąd nie podziela stanowiska organu, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał bowiem przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." A więc pogląd, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w powyższym wyroku TK dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 upol status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia o oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. W ocenie Sądu sam fakt administrowania przez Gminę infrastrukturą w sytuacji, kiedy nie wykonuje ona działalności gospodarczej (z przyczyn wyżej wskazanych) dowodzi, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, infrastruktura będąca w jej posiadaniu, nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W związku z tym nie jest zgodne z prawem stanowisko organu, że budowle administrowane przez skarżącą, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd uznał za zasadne, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.