I SA/Go 85/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpoznania 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokat B.P. – M. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 309, 80 (trzysta dziewięć 80/100) zł obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 52, 80 (pięćdziesiąt dwa 80/100) zł. I SA/Go 85/09 U Z A S A D N I E N I E Wójt Gminy decyzją z [...] września 2009 r. dokonał zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącemu S.D. za rok 2008. Skarżący pismem z [...] października 2008 r. wniósł odwołanie, w którym stwierdził, że nie zgadza się z decyzją. W uzasadnieniu przytoczył szereg okoliczności związanych z prowadzonymi postępowaniami przed sądami powszechnymi, trudną sytuacją materialną, spowodowaną m. in. licznymi chorobami, które uniemożliwiają mu podjęcie jakiejkolwiek pracy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 222 i 228 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwało skarżącego do uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Skarżący pismem z dnia [...] listopada 2008 r. nadesłał pismo zatytułowane – "Uzupełnienie odwołania". Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. działając m. in. na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej pozostawiło odwołanie bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że treść pisma skarżącego z [...] listopada 2008 r. nie odnosiła się do zarzutów przeciwko decyzji Wójta Gminy, nie określała też istoty i zakresu żądania, ani nie wskazywała dowodów uzasadniających żądanie. Pismo skarżącego odnosiło się do jego rozliczeń ze spółką wodną powołaną do wykonania prac melioracyjnych. Podniesiono, że stosownie do treści art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzupełniające to żądanie. Z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy w formie postanowienia pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełni ono warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zarówno odwołanie jak i jego uzupełnienie, nadesłane na wezwanie organu odwoławczego, nie wskazuje zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji i tym samym zasadne było pozostawienie odwołania bez rozpoznania. Skarżący nie zgadzając się z postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargę w uzasadnieniu, której przytoczył szereg okoliczności związanych z rozliczeniami ze spółką wodną powołaną do melioracji, które są lub były przedmiotem oceny sądów powszechnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Ustanowiony w sprawie z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. pismo procesowe, w którym wskazano, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie polega na ustaleniu, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, że odwołanie, które strona skarżąca złożyła od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] września 2008r. nie odpowiada warunkom formalnym określonym w treści art. 222 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego brak było podstaw w przedmiotowej sprawie do przyjęcia, iż zachodzą podstawy do pozostawienia odwołania skarżącego bez rozpoznania. Podkreślono, iż brak przymusu adwokackiego w postępowaniu podatkowym oraz stopień świadomości prawnej obywateli wykluczają nadmierny formalizm przy badaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiedni przepis prawa (wyrok NSA z 1.12.1998 r. Sygn. akt 1 SA/Gd 152/97, ONSA 1999/4/127). Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądania wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Wskazano, że rygoryzm przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa, nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego. Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że przepis ten jest często oceniany jako unormowanie restrykcyjne i nadmiernie formalizujące odwołanie w postępowaniu podatkowym (J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 258). Szczególny formalizm art. 222 Ordynacji podatkowej może budzić uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza jeżeli uwzględni się, że zawierający identyczne brzmienie art. 170 k.p,a. był krytycznie oceniany przez przedstawicieli doktryny. Słusznie podnoszono, że sprostanie wymaganiom określonym w art. 170 k.p.a. może być uciążliwe dla podatnika, w szczególności wówczas, gdy nie ma on wykształcenia prawniczego, bądź nie korzysta z fachowej pomocy prawnej. Z tego głównie powodu uważano za konieczne odformalizowanie odwołania od decyzji podatkowej (W. Olszowy: Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s, 131). W wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. (sygn. akt 1 SA/Gd 152/97, ONSA 1999/4/127), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, to takiemu środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Zbliżone stanowisko Sąd ten zajął także w późniejszych orzeczeniach np. w wyroku z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt 1 SA/Ka 1729/98, MP 2000/11/2. Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s, 261). Podkreślono, że skarżący w odwołaniu podniósł, iż z decyzją się nie zgadza, że spowoduje znaczne pogorszenie jego sytuacji materialnej, a zatem jest dla niego krzywdząca. Nie może przy tym budzić wątpliwości zakres żądania strony. Uznając decyzję organu pierwszej instancji za krzywdzącą, strona kwestionuje ją w całości. Odnośnie określonego w art. 222 Ordynacji podatkowej wymogu przedstawienia dowodów potwierdzających żądanie strony stwierdzono, że z natury swojej warunek ten nie ma charakteru obligatoryjnego (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC). Strona może bowiem nie kwestionować ustaleń faktycznych, ale przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego i wywiedzione z niej skutki prawne. Podkreślono również, iż zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 ordynacji podatkowej, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W wyroku z 18 czerwca 2001 r. ( V SA 2462/00; niepubl. ), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Pod pojęciem podania, zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania i zażalenia. Bez wątpienia o tym czy pismo wniesione przez stronę jest odwołaniem, decyduje nie nagłówek, lecz treść pisma". Od reguły odformalizowania treści podania art. 222 Ordynacji podatkowej wprowadził wyjątek, stanowiąc, że zawierać ono musi: - zarzuty przeciw decyzji, - określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, - wskazać dowody uzasadniające to żądanie. W wyroku z 21 marca 2001 r. ( SA/Sz 2313/99; niepubl. ) NSA podkreślił: "Wprawdzie art. 222 ordynacji podatkowej stanowi, że odwołanie powinno zawierać: - zarzuty przeciw decyzji, - określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz - wskazywać dowody uzasadniające to żądanie Czyli jednoznacznie określa wymogi, jakie powinno spełniać, to jednak wniesienie przez stronę podania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji organu I instancji nawiązującego do rozstrzygnięcia nie zwalnia organu I instancji od obowiązku wyjaśnienia, czego właściwie dotyczy żądanie strony". W wyroku z 22 marca 2000 r. ( I SA/Kr 17 29/08; Monitor Podatkowy 2000, Nr 11, poz. 2 ), NSA podkreślił: "Art. 222 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...),jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji – do kontroli sądowej". Pierwszy wymóg formalny to wskazanie zarzutów przeciw decyzji. Takie ograniczenie prawa odwołania od uzależnienia skuteczności czynności odwołania przez nałożenie na stronę obowiązku przytoczenia zarzutów jest rozwiązaniem obowiązującym w przepisach prawa podatkowego od okresu II Rzeczypospolitej (ustawa z 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 1936 r. nr 14, poz. 134) do regulacji obowiązującej. W przepisach prawa podatkowego nie zostały uregulowane podstawy wniesienia odwołania, z których można wywieść pojęcie zarzutów przeciw decyzji. W oparciu o orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego przyjmowano, że "za konkretne uważa się takie zarzuty, które, jeśliby się okazały uzasadnione wywrą wpływ na ustalenie wymiaru podatków, a które muszą być na tyle sprecyzowane i poparte należytymi dowodami, ażeby władza miała możliwość ścisłego określenia faktu, o które stronie chodzi. Będą to zarzuty, które są zdolne wzruszyć podstawy ustaleń władzy wymiarowej, a zatem wyklucza się z natury rzeczy twierdzenia gołosłowne, którego właściwości władza nie jest zobowiązana stwierdzać ani ustalać (...). Konkretnym będzie między innymi zarzut niekontrolowania w postępowaniu wymiarowym ksiąg handlowych (...), zarzut za wysoko przyjętej normy zyskowności netto wobec ustalenia marży zarobkowej itp., przy czym dane cyfrowe muszą być ściśle określone. Nie będą więc konkretnymi zarzutami, zarzuty ograniczające się wyłącznie do krytyki materiału zebranego przez władzę i nie przedstawiającego ze swej strony żądnych pozytywnych danych i dowodów" ( Schmidlinżanka J., Środki prawne w postępowaniu podatkowym, Rachunkowość – Podatki 1948, Nr 4, s. 111 ). Rozważając zakres pojęcia zarzutów przeciw decyzji należałoby powiązać ustalenia tego pojęcia z wadliwością decyzji, a zatem z naruszeniem materialnego prawa podatkowego oraz procesowego prawa podatkowego. W szczególności wchodzą tu kwalifikowane rodzaje naruszenia prawa wyliczone w podstawach stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ) oraz podstawach wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ), jak i niekwalifikowanym naruszeniem prawa. Wywiedzenie zarzutów przeciw decyzji nie może jednak ograniczyć się tylko do wskazania wadliwości, ale jej wyprowadzenia poprzez powiązanie treści rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji z wadliwym zastosowaniem przepisów prawa, wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że zbytni rygoryzm organu odwoławczego zamykać będzie stronie prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a zatem naruszać będzie konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Konieczne stosowanie w tym względzie zasady proporcjonalności, czyli by przy ocenie spełnienia tego warunku przyjąć jako punkt wykładni prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa. W wyroku z 4 stycznia 2000 r. ( III SA 8293/98 ), NSA wskazał: "Podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty" wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei twierdzeniom o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzuty o sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzuty o błędnym zastosowaniu prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy". Drugim wymogiem formalnym jest określenie istoty i zakresu żądania. Określenie istoty i zakresu żądania jest podstawowym elementem każdego podania, a zatem również odwołania. Przez wskazanie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania należy rozumieć, zarówno żądanie merytoryczne, np. przytoczenie sumy spornej przy ustaleniu wymiaru podatku, jak i określenie żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, np. żądanie umorzenia postępowania, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Trzecim wymogiem formalnym jest wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Strona obowiązana jest wskazać dowody uzasadniające sformułowane żądanie, a więc obowiązana jest wskazać dowody, a nie dołączyć dowody. Oznacza to, że strona wskazuje dowody, które potwierdzają jej żądania, ale już ich przeprowadzenie należy do organu odwoławczego. Obowiązek przytoczenia w odwołaniu dowodów nie zwalnia organu odwoławczego od ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego innych dowodów, aniżeli wskazanych w odwołaniu przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Wójta Gminy z [...] września 2008 r. nie spełniało warunków formalnych stawianych temu rodzajowi pisma - określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Warunków tych nie spełniło również uzupełnienie odwołania wniesione w wyniku wezwania organu odwoławczego, który w wezwaniu w sposób precyzyjny i jasny wskazał o jakie elementy pismo skarżącego musi być uzupełnione. W wezwaniu pouczono również skarżącego o skutkach niezastosowania się do wezwania. Ma rację pełnomocnik skarżącego, że skarżący podniósł w odwołaniu, iż z decyzją się nie zgadza, co można by uznać za kwestionowanie decyzji i żądanie jej uchylenia. Niestety nawet przyjęcie, tak liberalnej dla skarżącego, oceny jego pisma w dalszym ciągu skutkuje tym, iż nie spełnia ono pozostałych warunków formalnych wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 222 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 tejże ustawy postanowił o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Podkreślić również należy, że wskazane w odwołaniu okoliczności takie jak zły stan zdrowia skarżącego i brak możliwości podjęcia zatrudnienia mogą być rozważane przez organy podatkowe jako ewentualna przesłanka do umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty, ale może to nastąpić w innym trybie niż w niniejszej sprawie. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd skargę oddalił. Na podstawie art. 250 wskazanej ustawy Sąd przyznał ustanowionemu w sprawie z urzędu pełnomocnikowi wynagrodzenie. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko