I SA/Go 86/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. w sprawie ze skargi W.K. Stacja Paliw na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...] , podatek akcyzowy za wrzesień 2004 roku w wysokości 7.915 zł. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, iż skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 113, poz. 1190 ze zm. ) - dalej jako rozp. MF, co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą [...] podatek akcyzowy za wrzesień 2004 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1, § 3 ust.3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozp. MF. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży oleju opałowego. We wrześniu 2004 roku sprzedał łącznie 73.437 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 66.500 litrów została udokumentowana fakturami VAT, a sprzedaż 6.937 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, spośród których do sześciu paragonów były dołączone niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego (brak elementów wymaganych przez § 4 ust. 2 rozp. MF). W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprawniało to do zastosowania § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia, który w sytuacji niezłożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF nakazywał odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 tego aktu , zgodnie z którym do sprzedawanego oleju opałowego zastosować należało stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: 1) konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, 2) obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, 3) obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy dopatrzył się, iż pięć z zakwestionowanych oświadczeń zostało wystawionych przed dniem określonym w paragonach jako dzień sprzedaży. Powołując się na przepis § 4 ust. 1 rozp. MF, gdzie jest mowa, iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, że nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, organ wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji. Organ nie uwzględnił przy tym wniosków skarżącego o przesłuchanie osób, które wystawiły sporne oświadczenia, stwierdzając, że kwestia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące dla odmowy zastosowania obniżonej stawki podatkowej było niezachowanie wymogów formalnych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania na okoliczność oświadczeń zawartych w treści faktur VAT dokumentujących część transakcji sprzedaży oleju opałowego, ponieważ nie były one kwestionowane przez organy podatkowe. Nadto za chybiony uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu " z akt sprawy przekazanych przez organ I instancji" , gdyż - jak stwierdzono - akta sprawy z mocy prawa stanowią materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości co do trybu sporządzenia, jak i co do treści protokołu kontroli podatkowej, stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. Uznał za skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego przez okazanie upoważnienia do kontroli podatkowej synowi skarżącego [...], ponieważ ten legitymował się notarialnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego , m.in. przed wszelkimi organami administracji, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w: - nieprzeprowadzeniu dowodów ze znajdujących się w aktach administracyjnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynika, na czym polegała niekompletność poszczególnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz w jakim stopniu owa niekompletność wpływa na niedopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych, - nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz zawnioskowanych świadków, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego, - nieprzeprowadzeniu dowodu z dołączonych w trakcie postępowania podatkowego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego organ nie ustalił, iż wszystkie niekompletności zostały usunięte; 2) rażące naruszenie § 4 ust. 1-2 i 5 rozp. MF przez: - uznanie, iż złożone pierwotnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie uzasadniały prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, gdy na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzić należało, iż oświadczenia te uzasadniały zastosowanie przez skarżącego obniżonej stawki przewidzianej cyt. rozporządzeniem, - pominięcie znaczenia prawnego przedstawionych przez skarżącego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdy prawidłowe uwzględnienie wymienionych okoliczności powinno doprowadzić do wniosku, iż "ustały podstawy do dokonania wymiaru należności"; 3) rażące naruszenie § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozp. MF w związku z art. 7, art. 22 i art. 217 Konstytucji przez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia polega na niedopuszczalności zastosowania obniżonych stawek podatkowych przez podatnika, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż w wypadku naruszenia wymogów określonych w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia nie można pozbawić podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia , jak również wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ ponownie stwierdził, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy uprawnia jedynie posiadanie kompletnych formalnie oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tzn. takich oświadczeń, które zawierają wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozp. MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w ustawie o podatku akcyzowym ustalono przez określenie ich górnej granicy. Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawki te mogą być obniżane w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów (art. 65 ust. 2 ustawy) . Zgodnie z delegacją ustawową wymieniony minister może (obok obniżek) także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów w ramach tak określonych uprawnień wydał cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. ,obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały szczegółowo określone w dwóch załącznikach do rozporządzenia. W poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350oC w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2004 r. stawka wynosiła 197 zł za 1.000 litrów. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, musiały być spełnione następujące warunki wynikające z § 4 rozp. MF: podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1. imię, nazwisko, PESEL i NIP nabywcy; 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 5 rozp. MF w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1 tego aktu prawnego, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 3 ust.3. Z tego przepisu natomiast wynika, że w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotyczącym znakowania i barwienia olejów opałowych i paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe, do oleju opałowego stosuje się obniżoną stawkę podatkową lecz właściwą dla oleju napędowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za wrzesień 2004 roku od sprzedaży oleju opałowego. Organy wywodziły, że skarżący nie posiadał kompletnych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z decyzji wynika, iż oświadczenia te nie zawierały wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust. 2 rozp. MF. Wprawdzie należy podzielić argument strony, iż uzasadnienie tych decyzji nie wskazuje konkretnie, jakich obligatoryjnych składników są pozbawione zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji oświadczenia nabywców oleju opałowego, lecz nie można uznać, by to uchybienie mogło stanowić uzasadnioną podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej . Z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika bowiem, iż skarżącemu znane były zastrzeżenia organów podatkowych, które zaważyły na uznaniu, że nie dochowano warunków formalnych, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego. Już w protokole kontroli podatkowej z dnia 19 maja 2005 r. wyraźnie wskazano, iż kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia nie zawierały wymaganych zgodne z § 4 ust. 2 rozp. MF numerów PESEL i NIP odbiorców oleju opałowego. O tym, iż to brak tych numerów stanowił przyczynę podważenia zupełności oświadczeń nabywców oleju opałowego wiedział również skarżący. W toku postępowania przedstawił bowiem oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. Świadczy to o tym, iż znana była mu przyczyna odmowy uznania prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego. W tym kontekście sformułowania użyte w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji należy uznać za wystarczające do należytej identyfikacji przez skarżącego uchybień ległych u podstaw stwierdzenia o niekompletności oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozp. MF. Przyznając , że niewskazanie zakresu stwierdzonych uchybień stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można jednak uznać, by wada ta mogła istotnie rzutować na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. , mogłoby stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu zgodnego z żądaniem zgłoszonym w skardze. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Bezsporne było, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał m. in. olej opałowy oraz iż we wrześniu 2004 r. sprzedał łącznie 73.437 litrów oleju opałowego, w tym sprzedaż 6.937 litrów udokumentowana została paragonami z kasy fiskalnej. Z treści skargi nie wynika również, by skarżący w sposób rzeczowy zakwestionował ustalenie o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Skarżący nie przedstawił argumentów na to , a nawet nie twierdził kategorycznie, iż oświadczenia były kompletne, tzn., że zawierały wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozp. MF. Kwestionowanie ustaleń faktycznych ograniczono jedynie do omówionego wcześniej argumentu o niewskazaniu przez organy podatkowe braków zakwestionowanych oświadczeń. Zważywszy jednak, że okoliczność ta nie dawała uzasadnionych podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, Sąd uznał, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W tej sytuacji za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie można zatem uznać, że decyzja została wydana bez uczestnictwa strony. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców , wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozp. MF przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, to znaczy zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Celnej, warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Uwzględniając zasady gramatyczne języka , należy uznać, iż w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, iż do dowodu sprzedaży dołączone powinno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Płynie stąd wniosek, iż oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozp. MF jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Kierując się jej wynikiem nie można zatem uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna bowiem jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozp. MF wynika jasno, do kiedy sprzedawca powinien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 4 ust. 2 stanowi jakie konieczne składniki powinno takie oświadczenie zawierać ("powinno zawierać co najmniej") . Warto również mieć na uwadze , iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zakres informacji o nabywcy oleju, które muszą znaleźć się w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju mają służyć możliwości niewątpliwej identyfikacji nabywcy. Konieczność zawarcia w oświadczeniu numerów NIP i PESEL jest jasna w szczególności, gdy się zważy (na co wskazują zasady doświadczenia życiowego), że samo nazwisko nabywcy i jego adres zamieszkania mogą okazać się niewystarczające do znalezienia tych osób (np. w razie zmiany miejsca zamieszkania), co w dalszej kolejności może uniemożliwić zbadanie, czy np. oświadczenia są autentyczne i nie pochodzą od osób fikcyjnych. Stąd też konieczność zawarcia w oświadczeniach wspomnianych numerów jest uzasadniona i podyktowana względami natury praktycznej. Charakter oświadczeń czyni zatem koniecznym ich kompletność już w momencie dokonywania sprzedaży. Uprawnia to wniosek, iż również wykładnia celowościowa przemawia za wiernym warstwie językowej sposobem interpretowania § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. Nie można również uznać by wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, iż dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Nie można więc uznać, że wymogi te są sprzeczne z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione są oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, stwierdzone braki zakwestionowanych oświadczeń stanowiły przewidzianą w § 4 ust. 5 rozp. MF przesłankę do zastosowania § 3 ust. 3, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia stawkę tę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe uznanie, że dokument jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia gdy nie zawiera ono obligatoryjnych składników treściowych przewidzianych w § 4 ust.2. Drugi z wymienionych przepisów uzupełnia normatywną treść pierwszego z nich, określając warunki formalne jakim powinno odpowiadać oświadczenie nabywcy, by jego dołączenie do dokumentu sprzedaży mogło dawać podstawę do obniżenia stawki akcyzy, przewidzianego dla oleju opałowego. Oświadczenia dotknięte brakami obligatoryjnych składników muszą być w tej sytuacji uznane za niespełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego sprzedaż jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozp. MF. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki in casu zdecydował brak kompletnych oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywcy. Jego brak uniemożliwiał zastosowanie stawki podatku żądanej przez skarżącego. W związku z powyższym bezzasadne były żądania przesłuchania wystawców zaświadczeń, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa co do błędnego zastosowania § 3 ust. 3 rozp. MF. Odpowiedniość stosowania tego przepisu (na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia) oznacza, iż wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, przyporządkowuje się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w § 3 ust. 3 rozp. MF dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego. Przepisowi temu nie można również zasadnie zarzucać niezgodności z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. nie naruszają konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Wprawdzie konstytucyjność delegacji ustawowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym wywoływała w piśmiennictwie głosy o wątpliwej zgodności przyjętych rozwiązań z ustawą zasadniczą, niemniej należy przyjąć, iż delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się dopuszczalność obniżania stawek podatkowych w drodze rozporządzenia (zob. W. Sokolewicz, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz [pod red. L. Garlickiego], Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2005 r., s. 28-29). Co istotne - Minister Finansów nie został upoważniony do swobodnego określania wysokości stawek akcyzy, a jedynie do ich obniżenia (Tym samym nie jest możliwe ustanowienie w rozporządzeniu innej , wyższej niż wynikająca z ustawy, stawki podatku). Takie jej ukształtowanie stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nie można w końcu podzielić zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 przez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu innym od obowiązującego w dniu wydania decyzji. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji miarodajne dla określenia treści stosunku prawnego zobowiązania podatkowego są przepisy regulujące tę treść, obowiązujące na dzień powstania tego zobowiązania. Stawka podatkowa jest niewątpliwie elementem podatku, który determinuje treść stosunku podatkowoprawnego, a zatem przepisy regulujące wysokość stawki (a do takich należy zaliczyć § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozp. MF) ustalają tę treść na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Do określenia wysokości stawki podatkowej uzasadnione było zatem zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2004 r. W efekcie nie można postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia ich postępowaniem art. 7 Konstytucji RP, ponieważ prawidłowo zastosowały właściwy czasowo przepis, działając tym samym w granicach prawa. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja w żaden sposób nie naruszała, ani nawet nie dotyczyła prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, stąd też nie mogła go w żaden sposób ograniczyć. Za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozważania skargi dotyczące podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii wcześniejszych od dat widniejących na paragonach, dat wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupowanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie w odpowiedzi na skargę podniósł Dyrektor Izby Celnej, wystarczającą i zasadniczą przesłanką faktyczną zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczeń, a nie wcześniejsze od daty sprzedaży sporządzenie oświadczenia. Uwzględniając powyższe , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko